CC BY
34
2 (74) - 2005
ЮРИДИЧЕСКАЯ ПРАКТИКА
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ДАННЫХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ЮРИДИЧЕСКОЙ ПРАКТИКЕ
СМ. ПОЛЕНОВА,
кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Московского университета потребительской кооперации
Для работы по выявлению неправомерных действий в организациях при разрешении гражданско-правовых споров, расследовании уголовных правонарушений, разрешении налоговых споров одним из основных аргументов в пользу тех или иных юридических лип выступает информация, формируемая в системе бухгалтерского учета. Она используется при проведении контрольно-ревизионной работы или аудита по инициативе правоохранительных органов, производстве оперативно-следственных мероприятий, судебно-бухгалтерской экспертизы по инициативе органов дознания, следствия, суда. Ею могут быть данные бухгалтерской отчетности, положения учетной политики, закрепленные приказом руководителя организации, информация регистров синтетического и аналитического учета и др.
Особое место среди информации бухгалтерского учета, используемой в правоприменительной деятельности, отводится сведениям первичного учета. Активная работа правоведа с первичными бухгалтерскими документами позволяет оптимизировать расследование противоправных действий на всех этапах, получить информацию для принятия тактических и стратегических решений.
Данные первичных учетных документов могут быть использованы в процессуальной и непроцессуальной формах. В процессуальной форме использование данных первичного учета может быть осуществлено, когда следователь на основании данных первичного учета выявляет факты, являющиеся доказательствами потому или иному правовому нарушению. В непроцессуальной форме применение информации первичного учета возможно в следующих ситуациях:
при производстве выемки бухгалтерских документов в организациях;
при производстве осмотра бухгалтерских документов;
при допросе работников бухгалтерии в качестве свидетелей, подозреваемых, обвиняемых; при принятии решения о производстве ревизии, аудиторской проверки, судебно-бухгалтерской экспертизы.
Известно, что механизм познания взаимодействия учетно-экономической и противоправной деятельности сложен и теоретически не сформирован. Поэтому разработка классификации первичных учетных документов для ее использования в юридической практике имеет как методическое, так и прикладное значение.
Первичные учетные документы по отношению к имевшим место фактам хозяйственной деятельности организации в юридической практике можно разделить на следующие группы (рисунок):
1) подлинные;
2) недоброкачественные;
3) подложные;
4) фиктивные.
Группы первичных учетных документов
Подлинные ) Недоброкачественные [ Подножные \ ¡Фиктивные
Схема классификации первичных учетных документов по отношению к фактам хозяйственной деятельности в юридической практике
Подлинные - это первичные учетные документы, отражающие фактически имевшие место хозяйственные операции, оформленные в соответствии с требованиями законодательных и
нормативных документов.
Недоброкачественные — это первичные учетные документы, отражающие фактически имевшие место хозяйственные операции, но в которых нарушены требования составления (законодательные, нормативные).
Бывают следующие виды недоброкачественных первичных учетных документов:
1) неправильно оформленные, в которых: использованы бланки неустановленных форм, хотя типовые формы этих документов разработаны и утверждены Госкомстатом РФ в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 30.06.2003 № 86-ФЗ);
использованы неустановленные формы документов в организациях, которые должны применять бланки строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны, знаки почтовой оплаты и др.) по формам, установленным Минфином России;
нарушен способ оформления, например, вместо машинного - ручной; имеются лишние реквизиты; использованы ненадлежащие реквизиты, например, когда документ подписан должностным лицом, не имеющим права подписи. Обнаружение подобныхдокументовевидетель-ствуег о возможных правонарушениях в деятельности организации или может рассматриваться как условие, способствующее возникновению преступления. Для выявления подлинности подобных документов получают доказательства, что операция, оформленная таким документом, имела место в действительности. Для этого используют методы документальной проверки данных бухгалтерского учета, в частности методы проверки взаимосвязанных документов;
2) документы, отражающие незаконные операции. Их признаками являются:
составление с нарушением правил нормативных документов (например, выдача денег подотчетному лицу, не отчитавшемуся за предыдущий аванс; выдача денег подотчетному лицу, не включенному в список лиц, которым кассир имеет право выдавать деньги под отчет, и др.); составление с нарушением нормативов, норм, лимитов, смет, расценок. Подложные — это первичные учетные документы, существующие реально, но содержащие искаженную информацию.
В юридической практике можно выделить следующие виды подобных первичных документов: документы, где отражены вымышленные опе-
рации, не имевшие места в действительности, например, оформленная товарная накладная, по которой не были отпущены товары покупателю, оформленный расходный кассовый ордер, по которому денежные средства не были выданы. Они составляются для временного сокрытия недостачи и вуалирования хищений имущества;
документы, где искажены данные о содержании операции (например, выдача другого товара, отличающегося от указанного в товарной накладной); о дате операции; о сумме операции. Фиктивные — это вымышленные документы, которые никогда не существовали. Они могут использоваться для искажения данных в сводных документах, составляемых на основе первичных, например, в отчете кассира, книге остатков материалов, расчетно-платежной ведомости и др.
Для расследования и обнаружения противоправных действий, судебного рассмотрения дел в отношении экономических преступлений в юридической практике используются данные синтетического и аналитического учета. Регистры аналитического и синтетического учета являются предметом исследования судебно-бухгалтерской экспертизы, аудиторской проверки по поручению следователя, составляют предмет изучения в ходе документальной ревизии по делу. С их помощью устанавливается истина по гражданским и уголовным делам, хозяйственным спорам, когда они применяются в качестве доказательств, предъявляются обвиняемым, подозреваемым, свидетелям, ответчикам, используются непосредственно следователем, судом или оглашаются в суде.
Данные регистров могут быть предметом до-следственной проверки, оперативно-розыскных мероприятий органов дознания, служить основанием для возбуждения дела. Они являются важным источником получения доказательств. Их содержание помогает воссоздать картину правонарушения, выявить лиц, совершивших преступления.
Наибольший объем информации для правовой деятельности содержится в системе аналитического учета. Для выявления правонарушений необходимо исследовать организацию аналитического учета с привлечением соответствующих специалистов и установить:
- нарушения в системе аналитического учета, способствующие возникновению правонарушений;
- проанализировать возможности тех или иных противоправных действий и принять меры по их предотвращению.
Нарушениями в системе аналитического учета могут быть:
- отсутствие аналитического учета по счетам имущества, по счетам расчетов с юридическими и физическими лицами, что может способствовать возникновению хищений;
- использование укрупненных аналитических счетов, что ведет не только к нарушению требований законодательства по бухгалтерскому учету, но и к ослаблению контроля за проведением расчетов, неоприходованию имущества и его хищению.
Для обнаружения противоправных действий и сбора по ним доказательств необходимо произвести тщательную сверку данных аналитического учета с данными первичных учетных документов, используемых для их заполнения. Подобное сопоставление с юридической точки зрения может характеризовать аналитический учет как полностью основанный на данных первичных учетных документов, а может рассматривать его как учет, где имеются записи, не соответствующие первичным документам. Тогда между данными первичных учетных документов и данными аналитического учета будет существовать разрыв. Однако в юридической практике используют как доброкачественные данные аналитического учета, так и необоснованные, представляющие записи в аналитическом учете, не подтвержденные первичными учетными документами.
Доброкачественные и необоснованные записи в аналитическом учете для расследования уголовных дел и разрешения гражданско-правовых споров могут быть использованы в случаях:
установления признаков вымышленной или не полностью отраженной в бухгалтерском уче-
те хозяйственной деятельности организации. Для этого данные аналитического учета подвергаются логической проверке путем сопоставления рецептуры продуктов, материалов, сырья для изготовления продукции, остатков незавершенного производства, начисления заработной платы и др.;
установления периода образования недостач ценностей при нарушении правил проведения инвентаризации;
выявления сомнительных первичных учетных документов, требующих проверки. Исследование данных аналитического учета поможет выявить степень распространенности уязвимых с юридической точки зрения операций по движению одного товара, выдачи денежных средств под отчет одному должностному лицу, передачи для реализации товаров одной торговой организации. Более глубокое исследование этих операций может подтвердить или опровергнуть выводы о хищениях и раскрыть механизм их осуществления; выявления признаков подлога в первичных учетных документах и материалах инвентаризации. Признаками подлога могут быть возникновение кредитового сальдо на активном счете, а дебетового - на пассивном; отражение в инвентаризационных описях заведомо ложных данных или данных бухгалтерского учета; несоответствие данных аналитического учета данным первичных учетных документов; несоответствие данных в разных регистрах аналитического учета.
