CC BY
37
ИССЛЕДОВАНИЕ
1 1 Шаталова С.С. , Захаренкова Е.В.
1 Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте
Российской Федерации, г. Москва
Тенденции российской судебной практики по распределению затрат в форме внутригрупповых услуг
АННОТАЦИЯ:
В статье рассмотрено правовое регулирование распределения затрат одной компании группы между другими и российская судебная практика в отношении таких соглашений, отмечены основные проблемные области и сделаны выводы о том, насколько рискованно применение таких соглашений для налогоплательщиков и что следует учитывать для минимизации рисков.
КЛЮЧЕВЫЕ СЛОВА: внутригрупповые услуги, группа компаний, распределение затрат, соглашения о распределении затрат, взаимозависимые лица, налоговые проверки, ОЭСР
JEL: в30, К22,114 ДЛЯ ЦИТИРОВАНИЯ:
Шаталова С.С., Захаренкова Е.В. Тенденции российской судебной практики по распределению затрат в форме внутригрупповых услуг // Российское предпринимательство. — 2016. — Т. 17. — № 2. — С. 177-186. — doi: 10.18334/ф.17.2.2207
Шаталова Светлана Сергеевна, зав. лабораторией исследований налоговой политики Института прикладных экономических исследований, Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, г. Москва ([email protected])
Захаренкова Елена Владимировна, научный сотрудник лаборатории исследований налоговой политики Института прикладных экономических исследований, Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, г. Москва
ПОСТУПИЛО В РЕДАКЦИЮ: 17.11.2015 / ОПУБЛИКОВАНО: 31.01.2016
ОТКРЫТЫЙ ДОСТУП: http://dx.doi.org/10.18334/rp.17.2.2207
(с) Шаталова С.С., Захаренкова Е.В. / Публикация: ООО Издательство "Креативная экономика"
Статья распространяется по лицензии Creative Commons CC BY-NC-ND (http://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/3.0/) ЯЗЫК ПУБЛИКАЦИИ: русский
Руководство ОЭСР «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» содержит две специальные главы, посвященных распределению затрат и внутригрупповым услугам. Под соглашением о распределении затрат (cost sharing agreement) понимаются «согласованные между коммерческими предприятиями принципы распределения затрат и рисков, связанных с разработкой, производством или получением активов, услуг или прав, а также определением характера и размера долей каждого участника в указанных активах, услугах или правах». Внутригрупповые услуги представляют собой деятельность компаний одной группы, которую было бы готово оплатить независимое предприятие или которую оно хотело бы осуществить собственными силами [1].
Другими словами, распределение затрат можно рассматривать в двух вариантах: в «классическом» смысле, когда фирмы объединяют ресурсы для создания нематериальных активов, или в смысле распределения затрат специализированной компании группы (управляющей, торговой и т.д.) между другими компаниями той же группы, обычно если такие расходы понесены в их интересах или в интересах всей группы. По сути эти явления схожи. В России, когда речь идет о распределении затрат, под ним, как правило, понимают как раз внутригрупповые услуги, поскольку «классическое» распределение затрат пока не нашло широкого применения в России, при этом внутригрупповые услуги - это весьма распространенное явление, в том числе в российских компаниях — участницах международных групп компаний.
В данной статье будет рассматриваться именно распределение затрат в форме внутригрупповых услуг.
Правовое регулирование распределения затрат
В вышеупомянутом Руководстве ОЭСР распределению затрат в форме cost sharing и внутригрупповых услуг посвящены отдельные главы (VII и VIII), где данные явления достаточно подробно обсуждаются именно с точки зрения трансфертного ценообразования.
Российское законодательство никак не регулирует соглашения о распределении затрат. В отсутствие специальных норм о распределении затрат следует руководствоваться общими нормами.
Гражданский кодекс РФ прямо не предусматривает заключения договоров такого вида, однако согласно ст. 421 ГК РФ стороны имеют право на заключение как предусмотренных, так и не предусмотренных законом или иными правовыми актами договоров. В этих условиях распределение затрат оформляется, как правило, договорами на оказание различных видов услуг (управленческие, маркетинговые, IT и т.д.).
В налоговом законодательстве общими нормами, применимыми к распределению затрат, являются положения главы 25 («Налог на прибыль организаций») о расходах и общие правила трансфертного ценообразования. Так, в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ компании имеют право уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на расходы, которые экономически обоснованы и документально подтверждены. Вопросы же трансфертного ценообразования, возникающие в сделках между компаниями одной группы, регулируются общими положениями раздела V.1 НК РФ (этот раздел основан на вышеупомянутом Руководстве ОЭСР, однако специальные главы, касающиеся распределения затрат и внутригрупповых услуг, не вошли в российский Налоговый кодекс).
Практика рассмотрения дел о распределении затрат в судах
В ходе выездных проверок налоговые органы традиционно уделяют пристальное внимание внутригрупповым услугам. При этом в условиях недостаточного правового регулирования возникают споры между проверяющими и налогоплательщиками, что создает налоговые риски для налогоплательщика. Далее рассматривается практика разрешения таких споров в судах.
Мы проанализировали судебные дела, связанные с распределением затрат между компаниями одной группы, доступные в открытых источниках1, начиная с 2005 года и по настоящее время [2].
На практике платежи от компаний группы в пользу головной, управляющей или сервисной компании могут структурироваться различными способами, включая платежи за предоставление финансирования, платежи за право пользования ноу-хау, товарными знаками и др. (роялти), платежи по договорам услуг. Все они в той или иной мере могут в отдельных случаях (в зависимости от конкретных
1 Справочная система «КонсультантПлюс».
обстоятельств) напоминать распределение затрат одной компании группы между другими.
В отношении расходов в виде роялти за передачу товарных знаков, ноу-хау и другой интеллектуальной собственности, а также в виде процентов за пользование заемным финансированием Налоговый кодекс РФ уже содержит специальные положения, позволяющие включать такие платежи в налоговую базу по налогу на прибыль (при соблюдении определенных условий). Помимо этого, к таким сделкам между взаимозависимыми лицами применяются общие правила о трансфертном ценообразовании, отраженные в Разделе V.1 НК РФ, которые соответствуют Руководству ОЭСР о трансфертном ценообразовании.
Поэтому в данном исследовании нас интересовали в первую очередь отдельные случаи платежей по договорам услуг, а именно такие, когда обстоятельства явно свидетельствуют о распределении затрат между компаниями группы. В этих случаях предметом договора были консультационные, рекламные, информационные, агентские (включая поиск партнеров, подготовку контрактов и соглашений, а также оказание иных услуг, способствующих заключению договоров) и другие подобные услуги.
Как правило, претензии налоговых органов заключаются в следующем:
— документация в отношении внутригрупповых услуг недостаточно раскрывает их содержание и/или способ формирования цены услуг (к примеру, акты приема-передачи не содержат детального описания услуг, либо имеющиеся в них сведения можно чисто логически поставить под сомнение);
— приобретение услуг у другой компании группы не имеет деловой цели (такой вывод налоговая инспекция может сделать по разным основаниям в зависимости от конкретных обстоятельств; одним из аргументов может быть дублирование функций, когда у компании, покупающей услуги, в штате есть персонал, который может самостоятельно выполнять данные функции без привлечения сторонней компании);
— цена услуг завышена по сравнению с рыночным уровнем (отметим, что все доступные дела относятся к налоговым проверкам за периоды до 2012 года, когда вступили в силу новые правила трансфертного ценообразования; теперь у налоговых органов и
налогоплательщиков есть возможность более качественно аргументировать свою позицию в отношении цены сделки).
Кроме того, налоговые органы не допускают возможности заключения договоров о распределении затрат, так как такой вид договоров не предусмотрен российским гражданским законодательством. Например, в деле ЗАО «МУМТ» налоговая инспекция строила свою аргументацию, в частности, на том, что «в российском законодательстве возможность распределения затрат в рамках международных групп компаний отсутствует».
Суды кассационной инстанции в целом занимают взвешенную позицию, рассматривают обстоятельства дела, исходя из их реального экономического содержания, и встают на сторону налогоплательщика, в том числе в тех случаях, когда схема организации бизнеса сильно напоминает распределение затрат одной компании между другими.
Среди судебных дел, относящихся к уплате платежей за предоставление внутригрупповых услуг, можно выделить несколько дел, из материалов которых можно заключить, что речь идет именно о распределении расходов между компаниями группы, хотя во всех случаях отношения оформлены договорами об оказании услуг. К таким делам относятся:
— дело ЗАО «Международные услуги по маркетингу табака» (ЗАО «МУМТ») (2013 год)2, осуществлявшего платежи зарубежной компании группы по договорам предоставления стратегических и вспомогательных консультационных услуг;
— дело ОАО «Бритиш Американ Тобакко-СТФ» (2013 год)3, заключившего договор с ЗАО «МУМТ» на оказание управленческих, консультационных, юридических и иных услуг, связанных с производством табачной продукции;
— дело ЗАО «Коммерцбанк (Евразия)» (2012 год)4, заключившего с иностранной компанией группы рамочный договор на оказание членами группы взаимных услуг (услуги процессинга, 1Т-услуги, консультационные и прочие услуги);
2 Определение Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15.06.2013 №ВАС-7048/13.
3 Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.08.2013 № А40-60626/12.
4 Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.09.2012 по делу №А40-98646/11-99-438.
— дело ЗАО «Королевский банк Шотландии» (2011 год)5, осуществлявшего платежи в рамках целого ряда глобальных соглашений, заключенных с головным офисом группы;
— дело ООО «Дойче Банк» (2011 год)6, осуществлявшего платежи по Договору об оплате внутрифирменных услуг, заключенному между «Deutsche Bank AG» и его дочерними организациями и отделениями;
— дело ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен» (2010 год)7, оплачивающего услуги согласно агентскому договору, заключенному с ООО «Хейнекен Коммерческий Сервис».
Первые два дела (группа «Бритиш Американ Тобакко») рассматривают по сути два звена одной и той же схемы распределения затрат, использовавшейся группой, когда иностранная компания передавала свои расходы российской ЗАО «МУМТ», а та, в свою очередь, передавала эти расходы российским производственным компаниям. Налогоплательщики проиграли дела в судах в силу того, что стоимость услуг единовременно выросла в 25 раз без увеличения их объема, то есть когда действительно были серьезные основания усомниться в экономической оправданности таких расходов.
Остальные дела были выиграны налогоплательщиками.
Отдельного внимания заслуживает дело ЗАО «Руна», заключившего договоры с третьими лицами на оказание рекламных услуг, в которых была заинтересована группа «Руна» в целом, то есть целый ряд отдельных юридических лиц, взаимозависимых с ЗАО «Руна»8. Здесь, в отличие от всех вышеупомянутых дел, головная компания не собиралась распределять эти расходы между компаниями группы, однако налоговая инспекция как раз настояла на таком распределении - пропорционально выручке заинтересованных компаний - и отстояла свою позицию в суде. Это дело является уникальным также и в том отношении, что речь идет о российской
5 Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.04.2011 по делу №А56-94331/2009.
6 Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.06.2011 по делу № А56-50454/2010.
7 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2010 №09АП-16909/2010-АК.
8 Постановление Федерального арбитражного суда Московской области от 24.01.2013 №А40-45943/12-99-253.
группе компаний, в то время как все остальные, упомянутые выше, относятся к международным группам.
Отказывая в удовлетворении требований налоговых органов, суды, в частности, отмечают, что налоговая инспекция:
— не доказала взаимозависимость сторон сделки (или влияние взаимозависимости на результаты деятельности налогоплательщиков);
— не доказала несоответствие цены сделки рыночному уровню (например, в силу того, что экспертиза проведена с процессуальными нарушениями);
— не доказала, что сведения, содержащиеся в документах налогоплательщика, неполны, недостоверны и (или) противоречивы;
— не учла реализуемые между группой компаний модели коммерческой деятельности.
Из анализа судебной практики видно, что при наличии документации, объясняющей содержание услуг, при предъявлении доказательств того, что оказываемые услуги являются экономически обоснованными, и при отсутствии существенных и неоправданных колебаний цены услуг суд встает на сторону налогоплательщика, фактически не возражая против модели распределения затрат внутри группы.
Показательно, что в своей аргументации суды ссылаются в том числе на Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию, хотя этот документ не имеет юридической силы в России (например, в делах ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен» и ЗАО «Королевский банк Шотландии»).
Отдельно отметим, что все проанализированные нами дела относятся к налоговым периодам до 2012 года, то есть до момента вступления в силу новых, более подробных, правил трансфертного ценообразования, поэтому все доводы по поводу соответствия платежей рыночному уровню основываются на статьях 20 и 40 НК РФ, действовавших в то время. Кроме того, налоговым органам, не специализирующимся на вопросах трансфертного ценообразования, традиционно было достаточно сложно доказать отклонение цен сделки от рыночных цен в судах. То есть налоговая инспекция имела намного больше шансов выиграть в суде, строя свою аргументацию вокруг экономической необоснованности расходов, нежели вокруг их несоответствия рыночному уровню. Можно ожидать, что аргументация и налоговых органов, и налогоплательщиков в вопросах трансфертного
ценообразования в налоговых периодах, начиная с 2012 года, станет намного более тонкой и профессиональной.
Заключение
Исходя из анализа российского законодательства и судебной практики на сегодняшний день, можно сделать вывод о том, что при использовании модели распределения затрат в России налогоплательщик сталкивается с риском того, что налоговая инспекция оспорит данную модель, однако при грамотном оформлении договоров и подтверждающих документов и при отсутствии резких необоснованных скачков цены услуг есть высокая вероятность отстоять свою позицию в суде.
В отношении налоговых периодов, начиная с 2012 года, стоит также уделять особенное внимание обоснованию цены сделки с точки зрения трансфертного ценообразования.
ИСТОЧНИКИ:
1. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations
[Electronic resource] // OECD. - 2010. - Mode of access:
http://www.oecd.org/publications/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm
2. Справочная система «КонсультантПлюс».
3. Определение Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15.06.2013 №ВАС-
7048/13.
4. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.08.2013 №
А40-60626/12.
5. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.09.2012 по
делу №А40-98646/11-99-438.
6. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от
19.04.2011 по делу №А56-94331/2009.
7. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от
07.06.2011 по делу № А56-50454/2010.
8. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2010 №09АП-
16909/2010-АК.
9. Постановление Федерального арбитражного суда Московской области от 24.01.2013
№А40-45943/12-99-253.
Svetlana S. Shatalova, Head of Tax Policy Research Laboratory, Institute of Applied Economic Research, Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration under the President of the Russian Federation, Moscow
Elena V. Zakharenkova, Researcher, Tax Policy Research Laboratory, Institute of Applied Economic Research, Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration under the President of the Russian Federation, Moscow
Trends in Russian jurisprudence on allocation of costs by way of intra-
group services
ABSTRACT:
The article deals with the legal regulation of the allocation of costs of one company between other ones, and Russian jurisprudence related to such agreements, marks the main problem areas and makes conclusions on how risky is the application of such agreements for tax payers and what should be considered in order to minimize the risks.
KEYWORDS: intra-group services, group of companies, distribution of costs, agreements on allocation of costs, affiliated persons, tax audits, OECD
