CC BY
17
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ТЕХНИЧЕСКАЯ ОПЕЧАТКА ИЛИ НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА?
А.В. ЧУРЯЕВ,
юрист ЗАО «Агентство «Деловой Мир», г. Орел
Согласно общему принципу широко известного постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Основываясь на данной общей правовой позиции, налоговые органы предпринимают все возможные меры для выявления в представленных налогоплательщиком документах различных противоречий. Очень часто в обоснование неправомерности налоговой выгоды налоговые органы ссылаются на наличие в представленных документах несоответствий, касающихся различий в одной или нескольких буквах при написании наименования контрагента.
Нормативные основания для этого закреплены, например, в п. 2 ст. 169 НК РФ, согласно которому счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушениями предусмотренного НК РФ порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Однако суды с осторожностью подходят к подобным формальным выводам налоговых органов, предпочитая определять существенность обнаруженных нарушений.
Данный подход основан на многочисленных разъяснениях КС РФ. Например, в определениях от 24.01.2008 № 33-0-0, от 20.03.2007 № 209-0-0, от 25.01.2007 № 83-0-0, от 16.11.2006 № 467-0 КС РФ обратил внимание на то, что арбитражные суды «не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны
установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т. п.)».
Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что принципиально большое значение для определения налоговых последствий той или иной хозяйственной операции имеют именно реальные отношения, сложившиеся между контрагентами, несмотря на отдельные нарушения, допущенные при оформлении оправдательныхдокументов.
Предметом исследования налоговых органов и судов в таком случае должны становиться, прежде всего, фактические отношения, устанавливаемые на основании обширного объема подтверждающих документов и иных обстоятельств. В связи с этим большое количество судебных актов отвергают претензии налоговых органов, когда выявленные противоречия касаются сведений о контрагенте (а не о самом налогоплательщике) и / или когда такие противоречия устраняются дополнительно представленными документами, обосновывающими реальность хозяйственной операции.
Например, ФАС Московского округа неоднократно в своих постановлениях от 31.08.2006 № КА-А40/7793-06 по делу № А40-73039/05-90-601, от 30.01.2006 № КА-А40/14027-05 по делу № А40-19802/05-99-114, от 24.03.2006 № КА-А40/1988-06 по делу № А40-64705/05-76-605 указывал, что «неправильное указание в счетах-фактурах организационно-правовой формы грузополучателя не является нарушением требований ст. 169 НК РФ, поскольку наименование и адрес организации указан правильно».
Кроме того, ФАС Центрального округа в постановлении от 11.04.2007 по делу № А09-4648/06-15 также подчеркнул, что довод инспекции о «несоответствии счетов-фактур, выставленных ООО «Универсал» обществу «Строй-Мастер», требованиям ст.
169 НК РФ в связи с указанием в качестве покупателя и грузополучателя ООО «Мастер-Строй», в то время как согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц сокращенное наименование организации — ООО «Строй-Мастер», апелляционной инстанцией также отклонен, поскольку суд указал на техническую ошибку при оформлении данныхдокументов со стороны заявителя по делу».
Соответствующей правовой позиции придерживается и ФАС Северо-Западного округа. Например, в постановлении от 27.12.2006 по делу № А56-58962/2005 суд указал, что довод налогового органа о том, что счет-фактура составлен с нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ (в графах «грузополучатель и покупатель» указано ЗАО «Старая деревня»), «правомерно не принят судами, поскольку установлено наличие опечатки при изготовлении счета-фактуры, так как ИНН и юридический адрес, указанные в счете-фактуре, соответствуют ЗАО «Северная Деревня».
Подчеркнем, что такой подход судебных инстанций следует признать обоснованным. Указанные ошибки, допущенные составителями документов в отношении наименований своих контрагентов, имеют незначительный характер и со всей очевидностью свидетельствуют о совершенной технической опечатке. Более того, выявленные противоречия имеют устранимый характер — они могут быть опровергнуты иными сведениями из данного документа, а также сведениями других документов.
Подобные выводы можно применить и к ситуации, когда поставщиком в выставляемых счетах-фактурах неверно указывается ИНН покупателя.
Показательным в данном случае может служить постановление ФАС Центрального округа от 17.07.2008 по делу № А48-4502/07-6, в котором суд обратил внимание на следующее: «Счет-фактура содержит сведения о продавце, покупателе, наименовании, количестве товара, его стоимости, сумме налога на добавленную стоимость, при этом, как правильно указал суд первой инстанции, ИНН самого налогоплательщика мог быть проверен инспекцией в ходе проверки, тем более, что в платежных документах и договоре ИНН указан верно.
При таких обстоятельствах доначисление налога на добавленную стоимость по причине отказа обществу в применении налогового вычета НДС, уплаченного им своему поставщику, только на том основании, что в счете-фактуре имеется техническая ошибка в заполнении ИНН самого заявителя, без учета всех вышеизложенных обстоятельств, является необоснованным».
Похожие выводы сделаны ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.11.2006 № Ф04-5634/2006(28615-А27-14) по делу № А27-
8610/06-2, в котором суд специально подчеркнул, что неверное указание в счете-фактуре ИНН налогоплательщика вызвано опечаткой при его заполнении, которое может быть устранено исследованием товарной накладной и документов об оплате, в которых указан правильный ИНН, соответствующий законодательству.
Ав постановлении от29.03.2006 №А19-2827/05-44-30-Ф02-1239/06-С1 поделу№А19-2827/05-44-30 ФАС Восточно-Сибирского округа кроме этого подчеркнул, что «опечатка в ИНН предпринимателя, допущенная поставщиками, не является основанием для отказа в налоговом вычете, поскольку признаки недобросовестности в действиях налогоплательщика не усматриваются, содержащиеся в счетах-фактурах сведения позволяют сделать вывод о том, что счета-фактуры выставлены предпринимателю. Доказательств обратного в нарушение ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговым органом не представлено».
Тем не менее, рассматривая противоположную ситуацию, когда противоречия в документах касаются информации о субъекте, их составившем, и когда такое противоречие не опровергнуто иными документами, суды, как правило, приходят к иным выводам, подтверждая необоснованность заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды.
Так, 28 июля 2008 г. ФАС Волго-Вятского округа, рассмотрев дело № А17-1264/2007, вынес постановление, в котором сделал довольно интересные с точки зрения рассматриваемого вопроса выводы. Предметом рассмотрения судами была, в частности, следующая ситуация.
В отношении налогоплательщика была проведена выездная налоговая проверка, которая завершилась вынесением решения о привлечении его к налоговой ответственности. В указанном решении налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно заявил в расходах по налогу на прибыль организаций сумму затрат на приобретение товара у своего контрагента (АОЗТ «Росэкспорт»), В ходе проверки было установлено, что представленные налогоплательщиком в обоснование своих расходов по данному контрагенту документы (договор поставки, товарные накладные, счета-фактуры и приходные кассовые ордера) содержат существенные противоречия, а именно, в договоре поставки, товарных накладных и счетах-фактурах в качестве поставщика указано АОЗТ «Росэкспорт», а в приходных кассовых ордерах плательщиком выступало ООО «Росэкспорт».
Суд первой инстанции в описанной части заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворил, указав, что недостоверность первичныхдокументов является основанием для отказа в принятии таких
документов к учету, но не влечет отсутствие затрат по приобретению товара как таковых.
Суд апелляционной инстанции в данной части решение суда первой инстанции изменил, посчитав, что налогоплательщиком не представлено доказательств несения затрат по оплате товара АОЗТ «Росэкспорт».
Суд кассационной инстанции поддержал позицию суда апелляционной инстанции, указав, что имеющиеся в деле приходные кассовые ордера не могут подтверждать факт несения налогоплательщиком затрат по оплате товара.
Спор, рассмотренный судами, действительно интересен и в какой-то степени показателен, поскольку заставляет задуматься над вопросом о характере допущенных нарушений и их влиянии на обоснованность заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды.
На первый взгляд позиция судов апелляционной и кассационной инстанций кажется надуманной и необоснованной. Выявленное налоговым органом несоответствие в наименовании контрагента в форме неправильного указания его организационно-правовой формы ничего кроме ассоциаций с технической ошибкой вызывать не может. Однако в ходе более внимательного анализа судебных актов возникают сомнения. Как установлено судами, указанные нарушения допущены самим контрагентом (АОЗТ «Росэкспорт») при составлении собственных же документов: в договоре, товарных накладных и счетах-фактурах организация имеет организационно-правовую форму АОЗТ, а в квитанции к приходному кассовому ордеру — ООО. Возникает вопрос: может ли организация допустить подобную ошибку в собственных документах? Вероятность положительного ответа на этот вопрос невелика.
В связи с этим и главным образом в отсутствие иных доказательств оплаты (которые одновременно будут свидетельствовать о допущенной технической ошибке) представляется, что расходы налогоплательщика действительно являются документально неподтвержденными и, следовательно, заявленная налоговая выгода — необоснованной. Однако не все суды придерживаются подобной точки зрения.
Так, Арбитражный суд Орловской области в решении от 10.09.2007 по делу № А48-2468/07-13 отказал в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, которым признано необоснованным отнесение в расходы по налогу на прибыль организаций суммы безнадежныхдолгов.
В обоснование своего решения суд среди прочего сослался на противоречивость документов,
представленных налогоплательщиком в обоснование своей позиции. А именно, в договорах и счетах-фактурах, представленных в дело, идет речь об ООО «Р„», в то время как в акте инвентаризации расчетов значится ЗАО «Р..», а в справке к нему — ООО. В приказах и актах на списание просроченной дебиторской задолженности также указано ЗАО «Р..». В связи с тем, что данных о смене организационно-правовой формы своего контрагента налогоплательщик в материалы дела не представил, суд посчитал возможным сделать вывод о «существовании двух разных юридических лиц».
Думается, что такой вывод арбитражного суда не соответствует фактическим обстоятельствам и поэтому необоснован. Во-первых, исходя из указанной ранее позиции, следовало бы, по мнению автора, обратить внимание на то, что ошибки в организационно-правовой форме ЗАО «Р..» допущены не самим контрагентом, а налогоплательщиком, причем только в документах бухгалтерского учета. Во-вторых, налоговым органом не представлено доказательств того, что контрагентом налогоплательщика выступала еще одна организация с таким же наименованием, но иной организационно-правовой формой. Совокупность этих обстоятельств свидетельствует о техническом (несущественном) характере допущенной ошибки, что не может повлечь неблагоприятные для налогоплательщика последствия в виде признания его налоговой выгоды необоснованной.
Учитывая данные обстоятельства, следует еще раз подчеркнуть ценность правовой позиции, выработанной отечественными судами, согласно которой для оценки обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды следует выяснять фактические (реальные) отношения, послужившие основанием для исчисления налогов. Она ориентирована на максимальное приближение права к «жизни», к фактически сложившимся обстоятельствам, что более качественно защищает права и законные интересы как налогоплательщиков, так и государства.
Однако напомним, что следование данной позиции не исключает для налогоплательщика в целях снижения рисков споров с налоговыми органами возможности использования наиболее оптимального пути — принять соответствующие меры для исправления неправильно оформленных документов. Правовым основанием для этого является, в частности, постановление Правительства РФ от 02.12.2000 №914, а также сложившаяся судебная практика (см., например, постановление ПрезидиумаВАС РФ от03.06.2008 № 615/08 по делу №А19-4796/07-5, определение ВАС РФ от22.04.2008 № 5536/08 и др.).
