CC BY
15
СОБЫТИЯ
ТАТУРОВСКОЙ КАФЕДРЕ МОСКОВСКОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО УНИВЕРСИТЕТА - 65 ЛЕТ
А.Д.ШЕРЕМЕТ, доктор экономических наук, заслуженный профессор МГУим. М. В. Ломоносова, заведующий кафедрой учета, анализа и аудита экономического факультета МГУ
Создание и становление кафедры. В декабре 1941г. после перехода Красной Армии в наступление под Москвой приказом правительства был создан экономический факультет Московского государственного университета, который находился в то время в Ашхабаде, Свердловске (места эвакуации) и Москве.
В 1942 г. на экономическом факультете МГУ, находящемся в эвакуации в Свердловске, впервые начал читаться профессором С. К. Татуром учебный курс бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности.
В августе 1943 г. в первый учебный год после реэвакуации МГУ в Москву в его составе была утверждена 131 кафедра, в том числе три на экономическом факультете: отраслевых экономик; политической экономии; статистики и учета. Заведующим последней был утвержден профессор С. К. Татур. Этот год и считается годом создания на экономическом факультете и кафедры статистики, и кафедры учета.
В первые послевоенные годы резко увеличилось число студентов факультета, что потребовало углубления специализации кафедр. В январе 1949 г. кафедра статистики и учета была разделена на кафедру учета и анализа хозяйственной деятельности (заведующий профессор С. К. Татур) и кафедру статистики (исполняющий обязанности заведующего профессорД.В. Савинский).
В период перестройки и перехода России к рыночной экономике в стране сформировался и получил юридическое обоснование институт ауди-
торов. На кафедре учета и анализа открылось новое учебное и научное направление — аудит. В 1992 г. Ученый совет МГУ присвоил ей название — кафедра учета, анализа и аудита. Таковы хронологические этапы становления и развития кафедры.
А какое место сумела кафедра занять на экономическом факультете МГУ?
Органичное включение кафедры в учебную и научно-исследовательскую деятельность экономического факультета МГУ, который с момента своего создания получил четко выраженную теоретическую направленность, требовало решения основного вопроса: какой выбрать путь, чтобы кафедра прикладных наук сама не стала прикладной в деятельности факультета? Сегодня с позиции пройденных 65 лет можно с уверенностью сказать, что на данный вопрос был найден правильный ответ, причем этим кафедра всецело обязана своему организатору и бессменному руководителю в течение 29 лет профессору С. К. Татуру — крупному ученому, одному из создателей науки и учебной дисциплины «Анализ хозяйственной деятельности предприятий». Он отлично разбирался в вопросах политэкономии, философии, статистики, экономики промышленности и финансов. Именно широта научного и культурного кругозора позволили С. К. Татуру понять, что и преподавание, и исследование учета и анализа хозяйственной деятельности в рамках экономического факультета МГУ должны осуществляться на основе органического сочетания общетеоретических и смежных дисциплин, а также
в тесной связи с хозяйственной практикой. Для 1940 — 1950-хгг. это был принципиально новый подход, который не только позволил вписать учет и анализ в учебно-научный процесс факультета, но и обогатить их собственное содержание. Результатом этого явилась разработка коллективом кафедры новых научных направлений в области бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности: первое направление — взаимодействие хозрасчета, учета и экономического анализа, второе — комплексный экономический анализ во взаимодействии с математическими методами и современными компьютерными технологиями учета, анализа и аудита. На базе первого направления сформировалась и успешно развивается далеко за пределами факультета научная школа С. К. Татура, на базе второго — научное направление, руководимое профессором А. Д. Шереметом.
Сегодня можно сказать, что кафедра учета, анализа и аудита, не будучи профилирующей на экономическом факультете, занимает ведущее место среди кафедр вузов России и ближайшего зарубежья, готовящих специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита.
Более того, во все периоды кардинальных преобразований общественно-экономической жизни страны кафедра принимала в этом процессе посильное участие.
Так, в 1964 г. преподаватели кафедры были привлечены к разработке хозяйственной реформы по использованию рыночных отношений в условиях плановой экономики. Они принимали непосредственное участие в разработке системы экономических показателей для предприятий, работающих в новых условиях, а также определении места и роли учетно-экономических специалистов в проведении хозяйственной реформы.
В конце 1980-хгг. возникла потребность повышения самосознания и активизации деятельности учетно-экономических кадров в хозяйственной жизни страны. По инициативе кафедры на базе секции бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всесоюзного экономического общества (ВЭО) была создана первая в России профессиональная общественная организация учетных работников «Ассоциация бухгалтеров СССР», президентом которой был избран профессор А. Д. Шеремет. Открытие учредительной конференции, в которой приняли участие 164 делегата, состоялось в декабре 1989 г. в здании МГУ. После распада СССР Ассоциация бухгалтеров СССР была преобразована в Международную общественную организацию — Ассоциацию бухгалтеров и аудиторов «Содружество».
В начале 1990-хгг. в условиях формирования в России рыночной экономики возникла острая необходимость в переквалификации учетных работников, а также в подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов. При крупных вузах стали создаваться учебно-методические центры по переподготовке и повышению квалификации учетных работников. На первом этапе в стране еще не сложились организационные формы по координации деятельности учебных центров. Эту функцию в значительной мере взяла на себя Ассоциация «Содружество». По договоренности с соответствующими управлениями Минфина России (Контрольно-ревизионное управление, Управление учета и отчетности) Ассоциация «Содружество» утвердила Положение о квалификационном экзамене на звание профессионального бухгалтера и аудитора и учебные программы для их подготовки, принимала у бухгалтеров, окончивших обучение в учебно-методических центрах, квалификационные экзамены, по результатам которых выдаваласертификаты (лицензии).
В 1990 г. Ассоциация «Содружество» стала основным учредителем аудиторской фирмы «Контакт» (ныне ФБК), руководителями которой стали сотрудники кафедры — доцент С. М. Шапигузов и с. н. с. Е. Г. Проскурня. Несколько позже была учреждена фирма «Универсаудит», которую возглавил профессор А. Д. Шеремет. Фирмы были базой для производственной практики студентов кафедры и слушателей УМЦ МГУ.
Если принять во внимание, что Указ Президента РФ «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», заложивший юридическую базу под аудиторскую деятельность в России, был подписан 22.12.1993, а Институт профессиональных бухгалтеров России учрежден в 1997 г., то можно сказать, что члены Ассоциации «Содружество», а это во многом члены кафедры, принимали участие в переподготовке специалистов в области учета на самом первом этапе формирования рыночной экономики, когда еще не сложились в обществе ни государственные, ни общественные соответствующие структуры.
Ассоциацией «Содружество» было выдано около 4 ООО сертификатов аудитора и около 5000 сертификатов профессиональных бухгалтеров. Была создана хорошая база для государственной аттестации аудиторов и для создания Института профессиональных бухгалтеров России.
В 1991г. кафедра совместно с Ассоциацией «Содружество» создала при МГУ один из первых учебно-методических центров переподготовки и повышения квалификации бухгалтеров и аудиторов.
В настоящее время Центр стал одной из ведущих в России организаций по послевузовскому обучению специалистов в области учета, анализа и аудита. С 1991 по 2008 г. в нем получили дальнейшую подготовку по всем формам обучения свыше 40тыс. специалистов, в том числе диплом Института профессиональных бухгалтеров получили более 6 тыс. человек, а аттестат аудитора Минфина России — более 4тыс. человек.
Сегодня кафедра учета, анализа и аудита — одна из базовых кафедр экономического факультета МГУ, устойчиво развивает как прошлые направления деятельности, так и новые, связанные с реформированием бухгалтерского учета, анализа, аудита и бухгалтерского образования в соответствии с международными стандартами.
Одно из основных научных направлений деятельности кафедры — развитие теории и методологии управленческого учета, где выделяются три вопроса: сущность управленческого учета; этапы развития управленческого учета; роль кафедральных кадров в развитии управленческого учета. Мнение кафедры по этим вопросам получило отражение в коллективном труде «Управленческий учет», четвертое издание которого сдано в печать и будет выпущено в свет к новому учебному году в издательстве «ИНФРА-М».
Сущность управленческого учета и его эволюция. Здесь важно определить место учетных наук в системе экономических наук.
Экономические науки как отрасль науки вообще имеют один объект изучения — экономические, т. е. производственные отношения людей. Но каждая экономическая наука имеет свой предмет исследования, т. е. исследует какую-то черту, сторону или форму движения этого общего объекта. Учетные науки относятся к классу управленческих функциональных наук, предметом исследования которых являются так называемые основные и главные функции управления.
Но главные функции управления неоднородны: одни из них отражают технологические этапы управления, или процесса принятия решений:
1) информация и ее обработка;
2) анализ информации и выработка вариантов решения;
3) сами акты принятия решения, которые классифицируются по этапам управления во времени (предварительное управление, оперативное управление и заключительный этап управления): З.а) планирование и прогнозирование; З.б) организация и регулирование; З.в) контроль.
Главная функция управления — основная методологическая посылка для определения сущности и
предмета учетных наук и их отграничения от других нефункциональных конкретно-экономических прикладных наук. Особенность всех главных функций управления состоит в том, что они имманентно присущи всем другим специфическим функциям управления, отражающим объекты управления,
— отрасли, уровни общественного производства, стадии расширенного воспроизводства, составные элементы хозяйственной деятельности и др.
Каждая главная функция является предметом отдельной функциональной науки или ряда функциональных наук (имеющих существенные отличительные черты отражения данной главной функции). Что же является предметом отдельных учетных наук и отражающих их учебных дисциплин?
Предметом бухгалтерского учета, на взгляд автора, является информационное обеспечение принимаемых управленческих решений. Следует подчеркнуть, что информационное обеспечение осуществляется в рамках информации, охватываемой именно бухгалтерским учетом, так как информационное обеспечение в части статистической информации является предметом статистики на уровне микроэкономических исследований. Информационное обеспечение управленческих решений осуществляется также оперативно-техническим учетом. Бухгалтерский учет как наука представляет систему знаний о методах и приемах отражения хозяйственных фактов для целей принятия решений и контроля за их выполнением. Бухгалтерский учет как практика есть вид управленческой деятельности, сводящийся к подготовке информации для принятия решений.
Анализ занимает срединное место между функциями сбора и обработки информации и функциями принятия решений. Аналитическое обеспечение принимаемых решений — одна из главных функций
— отличает экономический анализ от других функциональных экономических наук.
Экономический анализ как наука представляет собой систему специальных знаний о методах и приемах исследования, применяемых для обработки и анализа экономической информации о деятельности организаций (предприятий).
Экономический анализ как прикладная наука имеет широкое практическое применение на практике в управлении хозяйственной деятельностью. Экономический анализ как практика есть вид управленческой деятельности, предшествующий принятию управленческих решений и сводящийся к обоснованию этихрешений на базе имеющейся информации.
Предмет экономического анализа как науки составляет аналитическое обеспечение принимаемых управленческих решений. Его содержание заключает-
ся в использовании научных методов для обоснования решений. Хороший подбор необходимой информации, научно обоснованные методы анализа этой информации обеспечивают наиболее оптимальные в данных условиях решения.
Аудит как наука представляет систему знаний о методах и приемах независимого финансового контроля. Аудит как практика есть вид управленческой деятельности, сводящийся к независимому финансовому контролю и оценке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Независимый финансовый контроль определяет сущность аудита, отделяет его от других видов контроля и выделяет его в самостоятельную научную (и учебную) дисциплину и практику.
Таким образом, предметом аудита как науки является одна из основных функций управления, обеспечивающая независимый контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица для принятия решений пользователями этой отчетностью.
В большинстве учебников и монографий определение предмета учетных наук и соответствующих им учебных дисциплин сводится или непосредственно, или в той или иной форме к понятию хозяйственной деятельности. Это не позволяет четко отделить наши учетные дисциплины от других экономических дисциплин, а также размежевать учетные дисциплины между собой.
Что означает понятие управленческого учета с точки зрения основных функций управления? Это понятие охватывает все основные функции, т. е. объединяет отдельные функциональные науки, отражающие эти функции, и, следовательно, выходит за рамки традиционного понятия бухгалтерского учета.
Управленческий учет охватывает все этапы принятия решений, отражающие основные функции управления:
1) информационное обеспечение охватывает всю возможную и полезную для управления информацию как производственную, так и финансовую (о технической подготовке производства — конструкторскую и технологическую, нормативную информацию, плановую информацию, информацию всего хозяйственного учета — бухгалтерского, оперативного и статистического, отчетную информацию — финансовую, статистическую и внутрихозяйственную, внешнюю информацию других предприятий и регионов и прочую учетную и неучетную информацию, полезную для принятия хозяйственных решений);
2) аналитическое обеспечение принимаемых решений характеризуется так называемым управленческим анализом (т. е. системой обработки и
анализа всей полезной для выработки решений информации), вершиной которого является комплексный анализ всей хозяйственной деятельности;
3) прогнозирование, планирование, бюджетирование хозяйственной деятельности;
4) оперативное управление, регулирование хозяйственной деятельности;
5) оценка всей хозяйственной деятельности, мониторинг выполнения планов, внутрихозяйственный контроль.
Все эти этапы и составляют сущность современного понятия управленческого учета в отличие от традиционного понятия как учета издержек производства или производственного учета. Управленческий учет состоит из систематического традиционного учета и проблемного учета, направленного на выработку управленческих решений в интересах собственников и администрации предприятия. Управленческий учет не регламентируется государством, МСФО, РПБУ. Его организация и методы определяются руководством предприятия. На первый план в деятельности бухгалтера выдвигаются управленческие задачи, требующие для своего решения не только знаний традиционной бухгалтерии, учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг, но и технико-экономического планирования, статистики, анализа хозяйственной деятельности, развитого математического аппарата и современной вычислительной техники. При таком понимании управленческого учета собственно бухгалтерский учет, планирование, статистика и анализ хозяйственной деятельности рассматриваются как единое целое. Управленческий учет организует внутрихозяйственные связи на предприятии, т. е. связи между лицами, работающими на самом предприятии (агентами), поэтому управленческий учет называют внутренним в отличие от финансового — внешнего. В орбиту управленческого учета входит и сама система управления, т. е. структура подразделений, органов управления, вся организация и экономика предприятия, т. е. то, что мы называем внутрихозяйственным расчетом.
При определении предмета управленческого учета надо исходить из его сущности — информационно-аналитического обеспечения принятия управленческих решений (перспективных, оперативных и контрольных). Для этой цели необходимо использовать как производственную (даже технико-производственную) информацию, так и финансовые показатели, т.е. любую информацию, полезную для принятия обоснованных решений. Субъектом управленческого учета является администрация и руководители всех уровней управления.
Этапы развития управленческого учета. Современное понятие управленческого учета сложилось не сразу Можно выделить, по мнению автора, шесть этапов его эволюции.
Первый этап (с первобытно-общинного строя до XIII в.) — этап простого хозяйственного учета с использованием всей информации для ведения и управления хозяйственной деятельностью.
Второй этап (с XIII по XVb.) — этап рождения двойной записи и вместе с этим бухгалтерского учета в условиях развития рыночных отношений. В этот период бухгалтерский учет играет все большую роль в управлении хозяйством.
Третий этап (с XVI до ХХв.) — этап совершенствования бухгалтерского учета как науки и практики, контроля затрат по данным учета и отчетности.
В становлении бухгалтерского учета в качестве науки важную роль в конце Х1Хв. сыграл швейцарский ученый И. Ф. Шер (1840 — 1924), строго разграничивший науку (Buchhaltung) и практику (Buchführung) учета. И. Ф. Шер ввел в учет анализ, причем последний рассматривался им как составная органическая часть бухгалтерии. Учение о бухгалтерском балансе — база становления основ анализа хозяйственной деятельности.
Следует еще раз подчеркнуть, что бухгалтерский учет рассматривался по существу как управленческий, ибо служит инструментом управления.
Четвертый этап (первая половина ХХв.) — этап формирования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а затем и производственного учета в рамках бухгалтерского учета как его элементов. На основе методов нормирования труда (системы Тейлора и др.) рождаются стандартные затраты и оперативный анализ отклонений («стандарт-кост» и «стандарт-кос-тинг»). Обосновываются и внедряются в практику принципиально новые методы калькулирования себестоимости — «директ-костинг», учета по центрам ответственности. В 1923 г. Джон Кларк обосновал разделение затрат на переменные и постоянные (под которыми понимались прямые и косвенные), калькулирование себестоимости по прямым затратам. В 1936 г. Джонатан Харрис обосновал концепцию «директ-костинг» и систему анализа «затраты-объем-прибыль».
К середине ХХв. на Западе сложилась современная система бухгалтерского учета, основными элементами которого являются финансовый учет и отчетность, управленческий учет и контроль, финансовый анализ на базе финансовой отчетности.
В 1920 — 1930-хгг. в России четко выделился анализ хозяйственной деятельности, что было
связано с централизованным планированием и необходимостью анализа выполнения планов.
Пятый этап (с 1950 до 1990-хгг.) — этап четкого выделения из общей системы бухгалтерского учета бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета. Это связано с глобализацией мировой послевоенной экономики, резким скачком в развитии рыночных отношений и необходимостью формирования стандартной отчетности для всех внешних пользователей бухгалтерской информации. Принято считать, что из общей системы бухгалтерского учета в этот период выделился управленческий учет. Если исходить из посылки, что управленческий учет служит для целей управления экономической организации, то все наоборот: из общей системы бухгалтерского управленческого учета в этот период выделился бухгалтерский финансовый учет, главная цель которого — обеспечение достоверной информацией внешних пользователей. Бухгалтерский учет был на всех этапах своего развития именно управленческим учетом.
Для пятого этапа характерно применение современного «директ-костинга», основанного именно на разделении переменных и постоянных затрат (а не прямых и косвенных), калькулирования себестоимости по переменным затратам для целей управления себестоимостью, многих новых, как говорят сейчас, «современных» методов бухгалтерского анализа (SWOT-aнaлиз, АВС-анализ, ситуационный анализ, стратегический анализ, институционный анализ и др.). Рождается понятие «бухгалтера-аналитика», а управленческий учет все больше превращается в учет аналитический. Но бухгалтер-аналитик все еще работает на менеджера.
Следует напомнить определение управленческого учета, данное Американским институтом управленческих бухгалтеров в 1981 г. и по существу повторенное Международной федерацией бухгалтеров в 1989 г.: управленческий учет — это процесс выявления, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и передачи информации, которая используется управленческим звеном для планирования, оценки и контроля внутри организации и обеспечения подотчетного использования ресурсов.
На взгляд автора, целесообразно выделить шестой этап развития управленческого учета, охватывающий 90-егг. ХХв. и XXIв., — этап формирования современного понятия управленческого учета. Управленческий учет на этом этапе выходит за рамки бухгалтерского учета, включает в свою орбиту любую информацию, полезную для принятия решений, становится составной частью стратегического
управления, переходит от управления производством к стратегии управления вообще. Бухгалтер становится партнером по бизнесу, т. е. менеджером, бухгалтер-аналитик присутствует, как правило, во всех департаментах управления. Если финансовый учет описывает хозяйственные операции, то главная задача управленческого учета—предвидеть последствия текущих и будущих операций.
Роль кафедральных кадров в развитии управленческого учета. Кафедра учета, анализа и аудита играла и, на взгляд автора, играет важную роль в становлении и развитии управленческого учета в современном понимании. Значительный вклад в развитие управленческого учета внесли профессора, работавшие, работающие и воспитанные на кафедре.
Из ушедших из жизни профессоров прежде всего необходимо выделить основателя кафедры С. К. Татура, создавшего систему учета, анализа и хозрасчета как важный фундамент управленческого учета. Н. Д. Цемко создал курс основ бухгалтерского учета применительно к управлению в условиях планового хозяйства. Ф. С. Массарыгин особое внимание в своих работах и лекциях уделял анализу хозяйственной деятельности и месту бухгалтерского учета и анализа в финансах предприятий. С. П. Фортинский и С. С. Остроумов создали университетский курс «Бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы» для студентов экономического и юридического факультетов. Перу С. П. Фортинского, кстати, принадлежит крылатое выражение: для следователя или эксперта-бухгалтера всякий документ, являющийся объектом исследования, до проверки его с формальной стороны и по существу, должен представляться сомнительным. Ну чем не напутствие современному аудитору! И. А. Ламыкин разрабатывал проблемы производственного учета, особенно в сельском хозяйстве. Автор вспоминает, как он ставил в тупик студентов вопросом: чем отличается телка от нетеля и на каких счетах отражаются те и другие? А. Ф. Аксененко разрабатывал проблемы учета и анализа затрат на производство и калькулирование себестоимости. Р. С. Сайфулин — специалист в области экономико-математических методов и вычислительной
техники и их применения в анализе хозяйственной деятельности, соавтор «бесчисленных» положений и методик для предприятий, изданных коллективом кафедры. В. Д. Новодворский — автор многих работ по учету затрат, калькулированию себестоимости и анализу производственной деятельности.
Следует также отметить профессоров, работавших на кафедре и ныне здравствующих, фамилии которых сами говорят о вкладе их в развитие управленческого учета: П. С. Безруких, В. Ф. Палий, Н.П. Кондраков, Г.Х. Попов, В. И. Рыбин.
На кафедре прошла аспирантуру или докторантуру целая армия специалистов по нашей специальности, работавших и работающих в бывших странах СЭВ и советских республиках, ныне независимых государствах. Только для Узбекистана кафедра подготовила около 60 кандидатов и докторов наук, среди которых 6 профессоров. Значительную роль в своих странах в области бухгалтерского управленческого учета сыграли воспитанные на кафедре профессора: АлицияЯругова (Польша), Павел Богетич (Сербия), Иван Душанов, Ангел Бычваров (Болгария), Бал-чипурэв (Монголия), Ионас Мяцкевичус, Арвидас Казакевичус (Литва), Томас Халдма, Яно Рейльян, Кайдо Каллас (Эстония), Иван Басманов, Лидия Ермилович (Белоруссия), Николай Чумаченко, Николай Белуха, Николай Твердохлеб, Николай При-ходько (Украина), Владимир Якушенко (Молдавия), Парнаоз Ментеташвили, Эдуард Цирамуа (Грузия), Рафик Чобонян, Мэлс Торгомян (Армения), Гу-сейн Намазалиев (Азербайджан), Сафармад Алиев (Туркмения), Сайд Кадырханов, Ислам Нурматов, Шакабул Шаякубов, Миновар Тулаходжаева (Узбекистан), Сагандык Сатубалдин, Каким Дюсембаев, Василий Арышев (Казахстан), Дустмурат Ураков (Таджикистан), Атабек Арзыбаев, Оболбек Курман-баев (Киргизия).
Также следует отметить сотрудников, работающих на кафедре в настоящее время, внесших весомый вклад в разработку проблем управленческого учета: В. П. Суйц, А. Н. Хорин, Н. М. Заварихин, В. Т. Чая, В. А. Протопопов, С. А. Рассказова-Ни-колаева, а также доцентов кафедры, специализирующихся по управленческому учету, — С. И. Полякову, О. Е. Николаеву, Т. В. Шишкову.
❖ ❖ ❖
