CC BY
23
Из истории экономических наук
ТАТУРОВСКОЙ КАФЕДРЕ МГУ - 65 ЛЕТ
А. Д. ШЕРЕМЕТ, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой учета, анализа и аудита
МГУим. М. В. Ломоносова
Создание и становление кафедры
В декабре 1941г. после перехода Красной Армии в наступление под Москвой приказом правительства был создан экономический факультет Московского университета. Местами пребывания МГУ в то время были города Ашхабад и Свердловск (места эвакуации) и Москва.
В 1942 г. на экономическом факультете МГУ, находящемся в эвакуации в г. Свердловске, впервые начал читаться профессором С. К. Татуром учебный курс бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности.
В августе 1943 г. в первый учебный год после реэвакуации Московского университета из г. Свердловска в Москву в его составе утвердили 131 кафедру, в том числе три на экономическом факультете: отраслевых экономик; политической экономии; статистики и учета, заведующим последней был утвержден профессор С. К. Татур. Этот год и считается годом создания на экономическом факультете кафедры учета и кафедры статистики. Вскоре при кафедре статистики и учета был создан учебный кабинет учета и статистики, один из двух на факультете.
В первые послевоенные годы резко увеличилось число студентов факультета, что потребовало углубления специализации кафедр. В январе 1949 г. кафедра статистики и учета была разделена на кафедру учета и анализа хозяйственной деятельности (заведующий — профессор С. К. Татур) и кафедру статистики (и. о. заведующего — профессор Д. В. Савинский).
В период перестройки и перехода России к рыночной экономике в стране сформировался и получил юридическое обоснование институт аудиторов. На кафедре учета и анализа открылось новое
учебное и научное направление — аудит. В 1992 г. Ученый совет МГУ присвоил ей название — кафедры учета, анализа и аудита. Таковы хронологические этапы становления и развития кафедры.
А какое место сумела кафедра занять на экономическом факультете МГУ?
Органичное включение кафедры в учебную и научно-исследовательскую деятельность экономического факультета МГУ, который с момента своего создания получил четко выраженную теоретическую направленность, было непростым. Какой выбрать путь, чтобы кафедра прикладных наук сама не стала прикладной в деятельности факультета? Сегодня с позиции пройденных шестидесяти пяти лет можно с уверенностью сказать, что наданный вопрос был найден правильный ответ, причем этим кафедра всецело обязана своему организатору и бессменному руководителю в течение 29 лет профессору С. К. Татуру.
Крупный ученый, один из создателей науки и учебной дисциплины — анализа хозяйственной деятельности предприятий, он отлично разбирался в вопросах политэкономии, философии, статистики, экономики промышленности и финансов. Именно широта научного и культурного кругозора позволили С. К. Татуру понять, что и преподавание, и исследование учета и анализа хозяйственной деятельности в рамках экономического факультета МГУ должны осуществляться на основе органического сочетания общетеоретических и смежных дисциплин, а также в тесной связи с хозяйственной практикой. Для сороковых и пятидесятых годов это был принципиально новый подход, который не только позволил вписать учет и анализ в учебно-научный процесс факультета, но и обогатить их собственное содержание. Результатом этого явилась разработка коллективом кафедры новых научных направлений
в области бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности. Первое — взаимодействие хозрасчета, учета и экономического анализа, второе — комплексный экономический анализ во взаимодействии с математическими методами и современными компьютерными технологиями учета, анализа и аудита. На базе первого направления сформировалась и успешно развивается далеко за пределами факультета научная школа С. К. Татура, на базе второго — научное направление, руководимое профессором А. Д. Шереметом.
Сегодня можно сказать, что кафедра учета, анализа и аудита, не будучи профилирующей на экономическом факультете, занимает ведущее место среди кафедр вузов России и ближайшего зарубежья, готовящих специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита. Более того, во все периоды кардинальных преобразований общественно-экономической жизни страны кафедра принимала в этом процессе посильное участие.
Так, в 1964 г. преподаватели кафедры были привлечены к разработке хозяйственной реформы по использованию рыночных отношений в условиях плановой экономики. Они принимали непосредственное участие в разработке системы экономических показателей для предприятий, работающих в новых условиях, а также определении места и роли учетно-экономических специалистов в проведении хозяйственной реформы.
В конце 1980-хгг. возникла потребность повышения самосознания и активизации деятельности учетно-экономических кадров в хозяйственной жизни страны. По инициативе кафедры на базе секции бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всесоюзного экономического общества (ВЭО) была создана первая в России профессиональная общественная организация учетных работников «Ассоциация бухгалтеров СССР», президентом которой был избран профессор А. Д. Шеремет. Открытие учредительной конференции, в которой приняли участие 164 делегата, состоялось в декабре 1989 г. в здании МГУ. После распада СССР «Ассоциация бухгалтеров СССР» была преобразована в Международную общественную организацию — Ассоциацию бухгалтеров и аудиторов «Содружество».
В начале 1990-хгг. в условиях формирования в России рыночной экономики возникла острая необходимость в переквалификации учетных работников, а также подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов. При крупных вузах стали создаваться учебно-методические центры по переподготовке и повышению квалификации учетных работников. На первом этапе в стране
еще не сложились организационные формы по координации деятельности учебных центров. Эту функцию в значительной мере взяла на себя Ассоциация «Содружество». По договоренности с соответствующими управлениями Минфина России (Контрольно-ревизионное управление, управление учета и отчетности) Ассоциация «Содружество» утвердила Положения о квалификационном экзамене на звание профессионального бухгалтера и аудитора и учебные программы для их подготовки, принимала у желающих, из числа окончивших обучение в учебно-методических центрах, квалификационные экзамены, по результатам которых выдаваласертификаты (лицензии).
В 1990 г. Ассоциация стала основным учредителем аудиторской фирмы «Контакт» (ныне — ФБК), руководителями которой стали сотрудники кафедры — доцент С. М. Шапигузов и старший научный сотрудник Е. Г. Проскурня. Несколько позже была учреждена фирма «Универсаудит» (во главе с президентом, профессором А. Д. Шереметом). Фирмы были базой для производственной практики студентов кафедры и слушателей УМЦ МГУ.
Если принять во внимание, что Указ Президента РФ «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», заложивший юридическую базу под аудиторскую деятельность в России, был подписан 22 декабря 1993 г., а Институт профессиональных бухгалтеров России учрежден в 1997 г., то можно сказать, что члены Ассоциации «Содружество», а это во многом члены кафедры, принимали участие в переподготовке специалистов в области учета на самом первом этапе формирования рыночной экономики, когда еще не сложились в обществе ни государственные, ни общественные соответствующие структуры.
Ассоциацией «Содружество» было выдано около 4 ООО сертификатов аудитора и около 5 ООО сертификатов профессиональных бухгалтеров. Была создана хорошая база государственной аттестации аудиторов и для создания Института профессиональных бухгалтеров России.
Чтобы не возвращаться к деятельности кафедры в период начала формирования в России рыночной экономики, отметим, что в 1991 г. кафедра совместно с Ассоциацией «Содружество» создала при МГУ один из первых учебно-методических центров переподготовки и повышения квалификации бухгалтеров и аудиторов.
В настоящее время Центр стал одной из ведущих в России организацией по послевузовскому обучению специалистов в области учета, анализа и аудита. С 1991г. по настоящее время в нем получили дальнейшую подготовку по всем формам обучения свыше 40 тыс. специалистов, в том числе
диплом Института профессиональных бухгалтеров, получили более бтыс., а аттестат аудитора Минфина России — более 4тыс. Сегодня, спустя 65 лет со дня создания, кафедра учета, анализа и аудита — одна из базовых кафедр экономического факультета МГУ, устойчиво развивает как прошлые направления деятельности, так и новые, связанные с реформированием бухгалтерского учета, анализа, аудита и бухгалтерского образования в соответствии с международными стандартами.
В связи с темой сегодняшних Татуровских чтений кратко остановлюсь на одном из научных направлений деятельности кафедры — развитие теории и методологии управленческого учета. Выделю три вопроса: сущность управленческого учета; этапы развития управленческого учета; роль кафедральных кадров в развитии управленческого учета. Мнение кафедры по этим вопросам получило отражение в коллективном труде «Управленческий учет», четвертое издание которого сдано в печать и будет выпущено в свет к новому учебному году в издательстве «ИНФРА-М».
Сущность управленческого учета и его эволюция
Здесь важно определить место учетных наук в системе экономических наук. Экономические науки как отрасль науки вообще имеют один объект изучения — экономические, т. е. производственные отношения людей. Но каждая экономическая наука имеет свой предмет исследования, т. е. исследует какую-то черту, сторону или форму движения этого общего объекта. Учетные науки нами относятся к классу управленческих функциональных наук, предметом исследования которых являются так называемые основные и главные функции управления.
Но главные функции управления неоднородны: одни из них отражают технологические этапы управления или процесса принятия решений:
1) информация и ее обработка; 2) анализ информации и выработка вариантов решения; 3) сами акты принятия решения, которые классифицируются по этапам управления во времени (предварительное управление, оперативное управление и заключительный этап управления): а) планирование и прогнозирование; б) организация и регулирование; в) контроль.
Главная функция управления — основная методологическая посылка для определения сущности и предмета учетных наук и их отграничения от других нефункциональных конкретно-экономических прикладных наук. Особенность всех главных функций управления состоит в том, что они имманентно
присущи всем другим специфическим функциям управления, отражающим объекты управления, — отрасли, уровни общественного производства, стадии расширенного воспроизводства, составные элементы хозяйственной деятельности и др.
Каждая главная функция является предметом отдельной функциональной науки или ряда функциональных наук (имеющих существенные отличительные черты отражения данной главной функции). Что же является предметом отдельных учетных наук и отражающих их учебных дисциплин?
Предметом бухгалтерского учета, на наш взгляд, является информационное обеспечение принимаемых управленческих решений. Подчеркнем, что информационное обеспечение в части, в рамках информации, охватываемой именно бухгалтерским учетом, так как информационное обеспечение в части статистической информации является предметом статистики на уровне микроэкономических исследований. Информационное обеспечение управленческих решений осуществляется также оперативно-техническим учетом. Бухгалтерский учет как наука представляет систему знаний о методах и приемах отражения хозяйственных фактов для целей принятия решений и контроля за их выполнением. Бухгалтерский учет как практика есть вид управленческой деятельности, сводящийся к подготовке информации для принятиярешений.
Анализ занимает срединное место между функциями сбора и обработки информации и функциями принятия решений. Аналитическое обеспечение принимаемых решений — одна из главных функций — отличает экономический анализ от других функциональных экономических наук.
Экономический анализ как наука представляет собой систему специальных знаний о методах и приемах исследования, применяемых для обработки и анализа экономической информации о деятельности организаций (предприятий).
Экономический анализ как прикладная наука имеет широкое практическое применение на практике в управлении хозяйственной деятельностью. Экономический анализ как практика есть вид управленческой деятельности, предшествующий принятию управленческих решений и сводящийся к обоснованию этихрешений на базе имеющейся информации.
Предмет экономического анализа как науки составляет аналитическое обеспечение принимаемых управленческих решений. Его содержание заключается в использовании научных методов для обоснования решений. Хороший подбор необходимой информации, научно обоснованные методы анализа этой информации обеспечивают наиболее оптимальные в данных условиях решения.
Аудит как наука представляет систему знаний о методах и приемах независимого финансового контроля. Аудит как практика есть вид управленческой деятельности, сводящийся к независимому финансовому контролю и оценке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Независимый финансовый контроль определяет сущность аудита, отделяет его от других видов контроля и выделяет его в самостоятельную научную (и учебную) дисциплину и практику.
Таким образом, предметом аудита как науки является одна из основных функций управления, обеспечивающая независимый контроль за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица для принятия решений пользователями этой отчетностью.
В большинстве учебников и монографий определение предмета учетных наук и соответствующих им учебных дисциплин сводится или непосредственно, или в той или иной форме к понятию хозяйственной деятельности. Это не позволяет четко отделить наши учетные дисциплины от других экономических дисциплин, а также размежевать учетные дисциплины между собой.
Что означает понятие управленческого учета с точки зрения основных функций управления? Это понятие охватывает все основные функции, т. е. объединяет отдельные функциональные науки, отражающие эти функции, и, следовательно, выходит за рамки традиционного понятия бухгалтерского учета.
Управленческий учет охватывает все этапы принятия решений, отражающие основные функции управления:
1) информационное обеспечение охватывает всю возможную и полезную для управления информацию, как производственную, так и финансовую (о технической подготовке производства — конструкторскую и технологическую, нормативную информацию, плановую информацию, информацию всего хозяйственного учета — бухгалтерского, оперативного и статистического, отчетную информацию — финансовую, статистическую и внутрихозяйственную, внешнюю информацию других предприятий и регионов и прочую учетную и неучетную информацию, полезную для принятия хозяйственных решений);
2) аналитическое обеспечение принимаемых решений характеризуется так называемым управленческим анализом (т. е. системой обработки и анализа всей полезной для выработки решений информации), вершиной которого является комплексный анализ всей хозяйственной деятельности.
3) прогнозирование, планирование, бюджетирование хозяйственной деятельности;
4) оперативное управление, регулирование хозяйственной деятельности;
5) оценка всей хозяйственной деятельности, мониторинг выполнения планов, внутрихозяйственный контроль.
Все эти этапы и составляют сущность современного понятия управленческого учета в отличие от традиционного понятия как учета издержек производства или производственного учета. Управленческий учет состоит из систематического традиционного учета и проблемного учета, направленного на выработку управленческих решений в интересах собственников и администрации предприятия. Управленческий учет не регламентируется государством МСФО, РПБУ, его организация и методы определяются руководством предприятия, на первый план в деятельности бухгалтера выдвигаются управленческие задачи, требующие для своего решения не только знаний традиционной бухгалтерии, учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг, но и технико-экономического планирования, статистики, анализа хозяйственной деятельности, развитого математического аппарата и современной вычислительной техники. При таком понимании управленческого учета собственно бухгалтерский учет, планирование, статистика и анализ хозяйственной деятельности рассматриваются как единое целое. Управленческий учет организует внутрихозяйственные связи на предприятии, т. е. связи между лицами, работающими на самом предприятии (агентами), поэтому управленческий учет называют внутренним, в отличие от финансового — внешнего. В орбиту управленческого учета входит и сама система управления, т. е. структура подразделений, органов управления, вся организация и экономика предприятия, т. е. то, что мы называем внутрихозяйственным расчетом.
При определении предмета управленческого учета надо исходить из его сущности — информационно-аналитического обеспечения принятия управленческих решений (перспективных, оперативных и контрольных). Для этой цели необходимо использовать как производственную (даже техникопроизводственную) информацию, таки финансовые показатели, т. е. любую информацию, полезную для принятия обоснованных решений. Субъектами управленческого учета являются администрация и руководители всех уровней управления.
Этапы развития управленческого учета
Современное понятие управленческого учета сложилось не сразу. Можно выделить, по нашему мнению, четыре этапа его эволюции.
Первый этап — с первобытно-общинного строя до XIII в. Этот этап простого хозяйственного учета с использованием всей информации для ведения и управления хозяйственной деятельностью.
Второй этап — с XIII по XVв. Этот этап рождения двойной записи и вместе с этим бухгалтерского учета в условиях развития рыночных отношений. Бухгалтерский учет играет все большую роль в управлении хозяйством.
Третий этап — с XVI до XX в. — этап совершенствования бухгалтерского учета как науки и практики, контроля затрат по данным учета и отчетности.
В становлении бухгалтерского учета в качестве науки важную роль в конце Х1Хв. сыграл швейцарский ученый И. Ф. Шер (1840 — 1924), строго разграничивший науку (ВисИИаИи^) и практику (ВисЫиЬга^) учета. И. Ф. Шер ввел в учет анализ, причем последний рассматривался им как составная органическая часть бухгалтерии. Учение о бухгалтерском балансе — база становления основ анализа хозяйственной деятельности.
Подчеркнем еще раз, что бухгалтерский учет рассматривался по существу как управленческий, ибо служит инструментом управления.
Четвертый этап — первая половина XX в. — этап формирования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а затем и производственного учета в рамках бухгалтерского учета, как его элементов. На основе методов нормирования труда (системы Тейлора и др.) рождаются стандартные затраты и оперативный анализ отклонений («стан-дарт-кост» и «стандарт-костинг»). Обосновываются и внедряются в практику принципиально новые методы калькулирования себестоимости — «ди-рект-костинг», учета по центрам ответственности. В 1923 г. Джон Кларк обосновал разделение затрат на переменные и постоянные (под которыми понимались прямые и косвенные), калькулирование себестоимости по прямым затратам. В 1936 г. Джонатан Харрис обосновал концепцию «директ-костинг» и систему анализа «затраты — объем — прибыль».
К середине ХХв. на Западе сложилась современная система бухгалтерского учета, основными элементами которого являются финансовый учет и отчетность, управленческий учет и контроль, финансовый анализ на базе финансовой отчетности.
В 1920-х и 1930-хгг. в России четко выделился анализ хозяйственной деятельности, что было связано с централизованным планированием и необходимостью анализа выполнения планов.
Пятыйэтап — с 1950-хдо 1990-хгг. — этапчет-кого выделения из общей системы бухгалтерского учета, бухгалтерского финансового учета и бух-
галтерского управленческого учета. Это связано с глобализацией мировой послевоенной экономики, резким скачком в развитии рыночных отношений и необходимостью формирования стандартной отчетности для всех внешних пользователей бухгалтерской информации. Принято считать, что из общей системы бухгалтерского учета в этот период выделился управленческий учет. Если исходить их посылки, что управленческий учет служит для целей управления экономической организации, то из общей системы бухгалтерского управленческого учета в этот период выделился бухгалтерский финансовый учет, главная цель которого — обеспечение достоверной информацией внешних пользователей. Бухгалтерский учет был на всех этапах своего развития именно управленческим учетом.
Для пятого этапа характерно применение современного «директ-костинга», основанного именно на разделении переменных и постоянных затрат (а не прямых и косвенных), калькулирования себестоимости по переменным затратам для целей управления себестоимостью, многих новых, как говорят сейчас, «современных» методов бухгалтерского анализа (SWOT-aнaлиз, АВС-анализ, ситуационный анализ, стратегический анализ, институционный анализ и др.). Рождается понятие «бухгалтера-аналитика», а управленческий учет все больше превращается в учет аналитический. Но бухгалтер-аналитик все еще работает на менеджера.
Напомню определение управленческого учета, данное Американским институтом управленческих бухгалтеров в 1981г. и по существу повторенное Международной федерацией бухгалтеров в 1989 г.:
«Управленческий учет — это процесс выявления, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и передачи информации, используемой управленческим звеном для планирования, оценки и контроля внутри организации и обеспечения подотчетного использования ресурсов».
На наш взгляд, целесообразно выделить шестой этап развития управленческого учета, охватывающий 1990-е гг. и начало XXI в. — этап формирования современного понятия управленческого учета. Управленческий учет на этом этапе выходит за рамки бухгалтерского учета, включает в свою орбиту любую информацию, полезную для принятия решений, становится составной частью стратегического управления, переходит от управления производством к стратегии управления вообще. Бухгалтер становится партнером по бизнесу, т. е. менеджером, бухгалтер-аналитик присутствует, как правило, во всех департаментах управления. Если финансовый учет описывает
хозяйственные операции, то главная задача управленческого учета — предвидеть последствия текущих и будущих операций.
Роль кафедральных кадров в развитии управленческого учета
Кафедра учета, анализа и аудита играла, на наш взгляд, играет важную роль в становлении и развитии управленческого учета в современном понимании. Отмечу коротко лишь профессоров, работавших, работающих и воспитанных на кафедре.
Из ушедших из жизни профессоров прежде всего следует выделить основателя кафедры Сергея Кузьмича Татура, создавшего систему учета, анализа и хозрасчета как важный фундамент управленческого учета. Николай Дмитриевич Цемко создал курс основ бухгалтерского учета применительно к управлению в условиях планового хозяйства. Федор Сергеевич Массарыгин особое внимание в своих работах и лекциях уделял анализу хозяйственной деятельности и месту бухгалтерского учета и анализа в финансах предприятий. Сергей Петрович Фортинский и Сергей Сергеевич Остроумов создали университетский курс «Бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы» для студентов экономического и юридического факультетов. Перу С. П. Фортинского, кстати, принадлежит крылатое выражение: «Для следователя или эксперта-бухгал-тера всякий документ, являющийся объектом исследования, до проверки его с формальной стороны и по существу, должен представляться сомнительным». Ну чем не напутствие современному аудитору!
Иван Алексеевич Ламыкин разрабатывал проблемы производственного учета, особенно в сельском хозяйстве. Вспоминаю, как он ставил в тупик студентов вопросом: чем отличается телка от нетеля и на каких счетах отражаются те и другие? Алексей Филиппович Аксененко разрабатывал проблемы учета и анализа затрат на производство и калькулирование себестоимости. Рафик Саитович Сайфулин — специалист в области экономико-математических методов и вычислительной техники и их применения в анализе хозяйственной деятельности, соавтор «бесчисленных» положений и методик для предприятий, изданных коллективом кафедры. Владимир Дмитриевич Новодворский — автор многих работ по учету затрат и калькулированию себестоимости и анализу производственной деятельности.
Отмечу работавших профессорами на кафедре и ныне здравствующих, фамилии которых сами говорят о вкладе их в развитие управленческого учета: Петр Степанович Безруких, Виталий Федорович Палий, Николай Петрович Кондраков, Гавриил Харитонович Попов, Валерий Иванович Рыбин.
На кафедре прошла аспирантуру или докторантуру целая армия специалистов по нашей специальности, работавших и работающих в бывших странах СЭВ и советских республиках, ныне — независимых государств. Только для Узбекистана кафедра подготовила около 60 кандидатов и докторов наук, среди которых 6 профессоров. Отмечу только некоторых профессоров, воспитанных на кафедре и игравших или играющих выдающую роль в своих странах в области бухгалтерского управленческого учета: Алиция Яругова (Польша), Павел Богетич (Сербия), Иван Душанов, Ангел Бычваров (Болгария), Балчипурэв (Монголия), Ионас Мяцкевичус, Арвидас Казаке-вичус (Литва), Томас Халдма, Яно Рейльян, Кайдо Каллас (Эстония), Иван Басманов, Лидия Ермилович (Белоруссия), Николай Чумаченко, Николай Белуха, Николай Твердохлеб, Николай Приходько (Украина), Владимир Якушенко, (Молдавия), Парнаоз Менте-ташвили, Эдуард Цирамуа (Грузия), Рафик Чобо-нян, Мэлс Торгомян (Армения), Гусейн Намазалиев (Азербайджан), Сафармад Алиев (Туркмения), Саид Кадырханов, Ислам Нурматов, Шакабул Шаякубов, Миновар Тулаходжаева (Узбекистан), Сагандык Са-тубалдин, Каким Дюсембаев, Василий Арышев (Казахстан), Дустмурат Ураков (Таджикистан), Атабек Арзыбаев, Оболбек Курманбаев (Киргизия).
Наконец, очередь дошла до работающих на кафедре в настоящее время. Их вклад в разработку проблем управленческого учета аудитории известен: Виктор Паулевич Суйц, Александр Николаевич Хорин, Николай Михайлович Заварихин, Владимир Тигранович Чая, Владимир Александрович Протопопов, Рассказова-Николаева Светлана Алексеевна. Не могу не отметить вклада в проблему будущих профессоров, ныне — доцентов кафедры, специализирующихся по управленческому учету — Светлану Иосифовну Полякову, Ольгу Евгеньевну Николаеву, Татьяну Владимировну Шишкову.
Разрешите в заключение поздравить всех членов кафедры, всех членов Татуровской школы, всех присутствующих здесь с юбилеем кафедры, который мы отмечаем в 111-ю годовщину Сергея Кузьмича Татура.
