CC BY
27
J.^ib. ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ ^^
Актуальные проблемы истории государства и права
СВЯЗЬ ФИНАНСОВО-ПРАВОВОГО И ЭКОЛОГИЧЕСКОГО АУДИТА (ИСТОРИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ)
А.М. ОСАВЕЛЮК,
доктор юридических наук, профессор кафедры конституционного права Российского государственного торгово-экономического университета;
Е.В. МАРЬИН,
доцент кафедры административного и финансового права РГТЭУ Научная специальность: 12.00.01 — теория и история права и государства; история учений о праве и государстве
E-mail:Osaveliuk@mail.ru
Аннотация. Статья посвящена историческому опыту развития экологического аудита; проведен соответствующий анализ, представлена авторская периодизация.
Ключевые слова: аудит, экологический аудит, финансирование, аудиторская деятельность, аудиторы.
COMMUNICATION OF FINANCIAL AND LEGAL AND ECOLOGICAL AUDIT (HISTORICAL ASPECTS)
A.M. OSAVELYUK,
doctor of jurisprudence, professor of chair of a constitutional law of the Russian state trade and economic university;
E.V. MARYIN,
associate professor of the administrative and financial law RGTEU
Annotation. Article is devoted to historical experience of development of ecological audit, the corresponding analysis is carried out, the author's periodization is presented.
Keywords: audit, ecological audit, financing, auditor activity, auditors.
Экологический аудит, как современный и перспективный институт стимулирования природоохранной деятельности, произошел от финансового аудита. Поскольку проверяется не только финансовая отчетность, связанная с платежами за загрязнение окружающей среды, «штрафными» платежами, но и анализируются имеющиеся на предприятии технологическое оборудование и процессы, система управления качеством окружающей среды, а также вырабатываются рекомендации по оптимизации антропогенного воздействия хозяйствующего субъекта на окружающую среду.
Последовательно, в рамках социально-экономических и политических условий, формировался не только механизм правового регулирования экологического аудита, но и сами управленческие процедуры его осуществления. В связи с этим представляется важным проследить развитие этого современного направления аудиторской деятельности. Мы выделяем следующие исторические этапы динамики экологического аудита:
♦ 1 этап — конец 1980-х — начало 1990-х гг. XX в., — формирование «скелета» законодательно закрепленных основ общего аудита;
♦ 2 этап — начало 1990-х — середина 1990-х гг. XX в., характеризующийся развитием критериев финансового аудита и созданием основы для организационно-правового механизма экологического аудита;
♦ 3 этап — середина 1990-х — конец 1990-х гг. XX в. — разработка и структуризация экологического аудита, активное внедрение его в формирование управления природопользованием;
♦ 4 этап — начало XXI в. — настоящее время — законодательное закрепление понятия «экологический аудит», усовершенствование его процедур.
Первый этап связан, прежде всего, с переходом нашего государства на рыночные механизмы экономики. В 1987 г., после принятия Советом Министров СССР постановления «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических стран»1 и постановления Совета Министров СССР от 8 сентября 1987 г. «О создании
1 Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. № 49 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» // Собрание постановлений Правительства СССР. 1987. № 9. Ст. 40 (утратил силу).
Актуальные проблемы истории государства и права
советской аудиторской организации»2, создается акционерное общество «Инаудит». Следовательно, в России он возник как форма финансового контроля.
Первоначально он проводился на совместных предприятиях, созданных с участием иностранного капитала, так как зарубежные партнеры требовали предоставления им отчетности, подтвержденной независимой аудиторской организацией. Кроме того, эти предприятия подпадали под обязательный аудит в соответствии с Законом РСФСР «Об иностранных инвестициях в РСФСР»3, который предусматривал необходимость проведения проверки для целей налогообложения финансовой и коммерческой деятельности предприятий с иностранными инвестициями силами аудиторских организаций РСФСР, а также подтверждения аудиторской организацией ликвидационного баланса предприятия при его ликвидации.
С принятием в 1988 г. Закона «О кооперации в СССР»4, ревизия финансово-хозяйственной деятельности кооператива стала проводиться аудиторскими организациями (ст. 23). Ю.А Данилевский определил их как «аудиторские структуры переходного периода»5.
Второй этап начинается с принятия ряда нормативных правовых актов, затрагивающих вопросы проведения аудиторских проверок, включая положения и об обязательном аудите. Так, ст. 43 и 45 Закона от 2 декабря 1990 г. «О банках и банковской деятельности в РСФСР»6; ст. 8 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 г. «О Центральном банке РСФСР (Банке России)»7; Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций»8; ст. 29 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1992 г. «О страховании»9, ст. 155 Положения об акционерных обществах, утвержденного постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 60110 регламентировали этот вид аудита.
22 декабря 1993 г. был подписан Указ Президента РФ «Об аудиторской деятельности в Российской Фе-дерации»11, которым были утверждены «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации». Они определили аудиторскую деятельность, прежде всего, как форму независимого вневедомственного финансового контроля. Вместе с тем, сфера их действия распространялась и на деятельность всех хозяйствующих субъектов, а также органов государственной власти и управления всех уровней и
органов местного самоуправления. В соответствии с п. 6 Правил, обязательная аудиторская проверка проводилась в случаях, прямо установленных законодательными актами Российской Федерации.
Необходимо иметь в виду, что данные правила не затрагивали вопросы, связанные с соблюдением экологического законодательства. Основу правового регулирования, регламентирующего экологический аудит, на данном этапе составили следующие документы:
♦ постановление Правительства Российской Федерации от 24 декабря 1994 г. № 1418 «О лицензировании отдельных видов деятельности»;
♦ постановление Правительства Российской Федерации от 26 февраля 1996 г. № 168 «Об утверждении Положения о лицензировании отдельных видов деятельности в области охраны окружающей среды»;
♦ временные правила выполнения работ и услуг экологического назначения в транспортно-дорож-ном комплексе России (утв. Минприроды России и Минтрансом России 15 апреля 1993 г.);
♦ временное положение об экологическом аудировании в транспортно-дорожном комплексе (утв. Минприроды России и Минтрансом России 6 июля 1993 г.);
♦ приказ Минприроды России от 11 октября 1995 г. № 412 «Об экологическом аудировании»;
♦ приказ Минприроды России от 29 декабря 1995 г. № 540 «Об организации экологического аудита»;
♦ приказ Минприроды России от 23 января 1995 г. № 18 «Об организации системы сертификации по экологическим требованиям для предупреждения вреда окружающей природной среде (системы экологической сертификации);
♦ руководящие принципы комплексного управления природоохранной деятельностью в странах с
2 Свод законов СССР. Т. 9. С. 50-9.
3 Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 29. Ст. 1008.
4 Закон СССР от 26 мая 1988 г. № 8998-Х1 «О кооперации в СССР» // Ведомости Верховного Совета СССР. 1988. № 22. Ст. 355 (утратил силу).
5 Данилевский Ю.А. Становление аудита в России // Бухгалтерский учет. 1995. № 5. С. 39.
6 СЗ РФ. 1996. № 6. Ст. 492.
7 СЗ РФ. 1995. № 18. Ст. 1593.
8 Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 11. Ст. 525.
9 Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. № 2. Ст. 56.
10 СП РСФСР. 1991. № 6. Ст. 92.
11 Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1993. № 52. Ст. 5069.
-íí.^'fc--
Актуальные проблемы истории государства и права
экономикой переходного периода, подготовленные в рамках совместного проекта ЕЭК/ЮНЕП FP/2101-92-02 (3002), KCE/CEP/5, ООН (Нью-Йорк. 1994 г.) MR/94-11-E31;
♦ правила Совета ЕЭС от 29 июня 1993 г. № 1836/93 по добровольному участию компаний промышленного сектора в схеме экологического управления и аудита сообщества;
♦ environmental Procedures Euroyean Bank for Reconstruction and Development 1992;
♦ business, Industry and environment. opportunities for East-West Cooperation on Environmetal Management Systems. UN/ECE — CEP/WG/1/R.l 1/rev.l/Add.l, 27 July 1995, Geneva (materials for Sixth session, 31 July — 3 august 1995 of Working Grouy of Senior Governmental Officials «Environment for Europe»)12.
На третьем этапе разрабатывается и структурируется организационно-правовой механизм экологического аудита, внедряются его процедуры в различные сферы управления природопользованием. Одним из практических шагов в этом направлении явилось постановление Правительства Российской Федерации от 26 февраля 1996 г. № 168 «Об утверждении Положения о лицензировании отдельных видов деятельности в области охраны окружающей среды», которым экологический аудит отнесен к видам деятельности, осуществляемым по лицензиям Минприроды России и его территориальных органов.
В 1996 г. в Минприроды России был подготовлен проект «Временного положения об экологическом аудите в Российской Федерации13. Документ был призван регулировать основные направления этой деятельности, конкретизируемые в разрабатываемых нормативных актах по частным вопросам экологического аудита. Временный статус проекта Положения обусловлен целесообразностью опробования и отработки нового для России направления деятельности. Он включал правовое регулирование указанного аудита, цели, задачи и принципы, сферу и процедуру его проведения, вопросы финансирования работ, субъектов и типов экологического аудита, его результатов и организации работ.
Предназначено Положение для всех юридических и физических лиц независимо от ведомственной принадлежности, форм собственности и гражданства, осуществляющих экологический аудит, заказывающих его или подвергаемых экологическому аудиту. Положение, по возможности, увязано с руко-
водящими принципами Европейской экономической комиссии ООН (ЕЭК) и программой ООН по окружающей среде (ЮНЕП), положениями документов ЕЭС, Европейского банка реконструкции и развития.
Третий этап связан с разработкой и структуризацией организационно-правового механизма экологического аудита и начинается он с приказа Госкомэкологии России от 30 марта 1998 г. «Об экологическом аудировании в системе Госкомэкологии России»14, в котором давалось определение экологического аудита как деятельности экологических аудиторов или экологических аудиторских организаций по осуществлению независимых вневедомственных проверок хозяйственной деятельности, оказывающей влияние на окружающую среду, и выработке рекомендаций по снижению негативного воздействия на окружающую среду и здоровье населения.
Данный приказ определял основные принципы и задачи экологического аудита, а также требования, предъявляемые к аудиторам. Теперь аудиторы должны были пройти аттестацию, проводимую в соответствии с разработанными «Общими требованиями к центрам по обучению специалистов в области экологического аудита в системе Госкомэкологии России и порядком их аккредитации», которые были утверждены приказом Госкомэкологии РФ от 31 мая 1999 г.15, а также приказом Госкомэкологии России «О проведении практических работ по введению экологического аудирования в Российской Федерации»16.
В приказе «Об экологическом аудировании в системе Госкомэкологии России» были заложены основные фундаментальные структурные составляющие организационно-правового механизма экологического аудита, так, например, в п. 16 данного документа перечисляются основные обязанности аудиторов.
Пункт 19 Приказа предусматривает следующие права экологической аудиторской организации:
12 Основы экологического аудита / под ред. А.Т. Никитина, С.А. Степанова. М., 2001. С. 57.
13 Шевчук А.В. Экономика природопользования. М., 2000. С. 53.
14 Приказ Госкомэкологии РФ от 30 марта 1998 г. № 181 «Об экологическом аудировании в системе Госкомэкологии России» // СПС «Гарант».
15 Приказ Госкомэкологии РФ 31 мая 1999 г. № 01-22/24-154 «Об утверждении Общих требований к центрам по обучению специалистов в области экологического аудита в системе Госкомэкологии России и порядка их аккредитации» // ИПС «Консультант+».
16 Приказ Госкомэкологии РФ от 16 июля 1998 г. № 436 «О проведении практических работ по введению экологического аудирования в Российской Федерации» // СПС «Гарант».
Актуальные проблемы истории государства и права
♦ самостоятельно определять формы и методы экологического аудита, исходя из требований нормативных правовых актов Российской Федерации, а также конкретных условий договора с аудируемым объектом;
♦ формировать группы экологических аудиторов, привлекать на договорной основе экологических аудиторов, экспертов или других специалистов с опытом работы в области охраны окружающей среды и природопользования;
♦ запрашивать необходимую документацию у руководства аудируемого объекта;
♦ отказываться от проведения экологического аудита в случае непредставления субъектом хозяйственной деятельности достаточного объема документации и информации.
При этом перечень прав и обязанностей не является исчерпывающим и может дополняться соответствующими условиями договора. Приказ «Об экологическом аудировании в системе Госкомэкологии России» впервые устанавливает требования к заключению по экологическому аудиту, которое должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.
Контрольными и разрешительными функциями по порядку выдачи и аннулирования лицензий на проведение экологического аудита, организации аттестации экологических аудиторов и аккредитации центров обучения по экологическому аудиту и испытательных лабораторий, а также ведению Реестра аттестованных экологических аудиторов, организаций, центров обучения по экологическому аудиту данный приказ наделял Государственный комитет по экологии Российской Федерации.
Кроме того, в данном приказе и в утвержденных им «Вопросах организации экологического аудирования» выделяются основные принципы экологического аудита: объективность и независимость эко-аудиторов от проверяемого субъекта хозяйственной деятельности, собственников и руководителей экологических аудиторских организаций и третьих лиц при проведении экологического аудита; профессионализм и компетентность экоаудитора в вопросах охраны окружающей среды, природопользования и специфики обследуемого субъекта хозяйственной деятельности; достоверность и полнота информации, предоставляемой субъектом хозяйственной деятельности; комплексность экологического аудита (охват всех аспектов воздействия на окружающую среду) и др.
Принципы проведения аудита делают аудит результативным и надежным методом поддержания политики руководства и контроля, обеспечивая информацией, на основе которой организация может улучшать свои характеристики. Они являются также предпосылкой для объективных заключений по результатам аудита.
31 августа 1999 г. МПР России издало приказ № 169 «Об утверждении Временного положения об аудите недропользования на предприятиях ТЭК»17. Он определял аудит недропользования как процедуру проверки соответствия деятельности пользователей недрами, связанной с геологическим изучением, использованием и охраной недр, условиям лицензий на право пользования недрами, законодательным и нормативным требованиям в сфере недропользования и выработки рекомендаций по повышению эффективности использования недр в хозяйственном обороте.
В то же время ряд дальновидных руководителей крупных предприятий осознали все преимущества добровольного экологического аудирования и активно стали внедрять его механизмы. Например, РАО «Газпром» рассмотрело данный вопрос на заседании коллегии, где принято решение о проведении экоаудита на предприятиях общества.
Нефтяная компания «ЮКОС» создала аудиторскую компанию «Колфикс» (Аудит-ЭКО), которая активно вела работы по аудиту объектов нефтяной компании «ЮКОС». Основной целью данных компаний при аудировании собственных предприятий явилось определение инвестиционной политики компаний, оценки экономических потерь от негативного воздействия предприятий компаний на состояние окружающей среды, совершенствование управления природоохранной деятельностью в компании и т.п.18.
Четвертый этап становления и развития начинается с принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности»19, в котором содержится 22 статьи, определяющие порядок осуществления аудиторской деятельности, а также раскрываются как организационно-правовые вопросы, так и вопросы построения процесса аудиторских проверок.
17 Приказ МПР РФ от 31 августа 1999 г. № 169 «Об утверждении Временного положения об аудите недропользования на предприятиях ТЭК» // СПС «Гарант».
18 Проекты нормативно-технических документов по экологическому аудиту в электроэнергетике. М., 1998.
19 ФЗ от 7 августа 2001 г. № 1197 «Об аудиторской деятельности» // СЗ РФ. 2001. № 33. Ст. 3422.
Актуальные проблемы истории государства и права
Его положения под аудитом понимают предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Других видов аудиторской деятельности в законе не отражено. Следовательно, указанный ФЗ в п. 1 ст. 1 вывел экологический аудит из законодательно регулируемой сферы.
С 1 января 2009 г. вступил в силу новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», который разграничил понятия аудиторской деятельности и аудита. Однако, определение, данное в его ст. 1, рассматривает аудит как независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, четко определяет финансовую сферу регулирования этого закона. Данный закон не внес существенной ясности относительно применения его к экологическому аудиту. Конечно, в нем имеются определенные новшества, однако они касаются опять же сферы общего аудита.
Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № Э07-ФЗ «Об аудиторской деятельности» введено обязательное членство индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых аудиторских объединениях. На эти объединения будут возложены функции по ведению реестра ауди-
торов и аудиторских организаций, повышению квалификации аудиторов и контролю качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. Таким образом, государственное регулирование аудиторской деятельности в основном будет сведено к выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в этой сфере, ведению госреестра саморегулируемых организаций аудиторов, анализу состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации.
Устанавливаются дополнительные требования к аудиторам и аудиторским организациям (в частности к стажу работы в аудиторской организации, наличию безупречной деловой репутации, уставному капиталу аудиторских организаций), призванные повысить качество аудиторских услуг и обеспечить независимость аудиторов и аудиторских организаций. В целях поддержки малого бизнеса снижены требования к численности аудиторов в аудиторской организации, индивидуальные аудиторы допущены к проведению обязательного аудита. Детально регламентирован порядок деятельности саморегулируемых организаций аудиторов20.
С принятием Федерального закона «О лицензировании отдельных видов детальности» утратили
20 ИПС «Гарант».
ИСТОРИЯ ПОЛИТИЧЕСКИХ И ПРАВОВЫХ УЧЕНИЙ
Учебное пособие / под ред. Н.В. Михайловой, А.А. Опалевой, А.Ю. Олимпиева. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. — 367 с.
Изложены основные политические и правовые теории Древнего мира, Средних веков, Возрождения, Нового и Новейшего времени, дан анализ представлений о власти, политике, праве в восточной, европейской, американской политико-правовой мысли. Большое внимание уделено истории политических и правовых учений в России, в том числе концепции государства и права в теории и практике ленинизма, политико-правовой мысли русского зарубежья.
Для студентов и аспирантов юридических вузов и факультетов, а также для всех тех, кто интересуется историей политических и правовых учений.
Актуальные проблемы истории государства и права
силу вышеуказанные постановления Правительства Российской Федерации. В соответствии с этим Законом единственным лицензируемым видом природоохранной деятельности является деятельность по обращению с опасными отходами, что закреплено постановлениями Правительства РФ от 11 февраля 2002 г. № 135 «О лицензировании отдельных видов деятельности» и от 23 мая 2002 г. № 340 «Об утверждении Положения о лицензировании деятельности по обращению с опасными отходами».
В России, к сожалению, на данный момент отсутствует законодательное регулирование организационно-правового механизма экологического аудита. Конечно, ст. 1 Федерального закона РФ от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды вводит законодательно закрепленный термин: «экологический аудит — независимая, комплексная, документированная оценка соблюдения субъектом хозяйственной и иной деятельности требований, в том числе нормативов и нормативных документов, в области охраны окружающей среды, требований международных стандартов и подготовка рекомендаций по улучшению такой деятельности»21.
Пункт 2 ст. 27 Федерального закона РФ от 4 мая 1999 г. № 96-ФЗ «Об охране атмосферного воздуха» предоставляет должностным лицам, осуществляющим государственный контроль за охраной атмосферного воздуха, вносить предложения о проведении экологического аудита объектов хозяйственной и иной деятельности.
Экологический аудит также признан как правовая категория и включен (под кодом 110.010.100) в Классификатор правовых актов, одобренный Указом Президента РФ от 15 марта 2000 г. № 51122 и используемый при формировании унифицированных банков данных правовой информации и автоматизированном обмене правовой информацией. Необходимо отметить, что п. 9 формы федерального государственного статистического наблюдения № 4-ОС «Сведения о текущих затратах на охрану окружающей среды и экологических платежах» относит затраты по проведению экологического аудита к те-
кущим затратам на оплату сторонних услуг, направленных на охрану окружающей среды23. Согласно Положению о порядке оценки риска загрязнения окружающей среды здоровью населения в РФ от 10 ноября 1997 г., предусмотренные им методы оценки риска предписывается использовать, в том числе при осуществлении экологического аудита.
Конечно, попытки урегулировать вопросы, связанные с организацией и проведением экологического аудита осуществлялись в разное время и на разных уровнях. Однако, на законодательном уровне до настоящего времени не урегулированы основные вопросы, возникающие в связи с назначением и проведением экологического аудита, а именно:
♦ отсутствуют указания на возможность, основания и правовые последствия обязательного назначения и проведения экологического аудита;
♦ не определены меры защиты конфиденциальной информации, полученной при проведении аудита, и порядок использования такой информации;
♦ не закреплены квалификационные требования к аудиторам;
♦ не установлен порядок отнесения расходов, связанных с проведением экологического аудита, для целей налогообложения;
♦ оказание услуг по проведению экологического аудита не обозначено в качестве самостоятельного вида экономической деятельности в действующих классификаторах видов экономической деятельности и пр.24.
Экологический аудит, несмотря на то, что является «детищем» общего, т.е. финансового аудита, обладает своими, присущими только ему, особенностями и выходит за рамки проверки бухгалтерской отчетности того или иного хозяйствующего субъекта.
21 ФЗ от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» // СЗ РФ. 2002. № 2. Ст. 133.
22 Указ Президента РФ от 15 марта 2000 г. № 511 «О классификаторе правовых актов» // СЗ РФ. 2000. № 12. Ст. 1260.
23 Форма федерального государственного статистического наблюдения № 4-ОС (утв. постановлением Росстата от 14 июля 2004 г. № 28) //ИПС «Консультант+».
24 Петрова Т.В. Правовые проблемы экологического аудита // Аграрное и земельное право. 2007. С. 124.
