CC BY
111
3. Турищева Т.Б. Особенности аудита торговых организаций. // Актуальные проблемы социальной работы, экономики и права // - 2013. -С. 197-211.
4. Уразова Н.Т., Шикунова Л.Н Специфика аудита торговых организаций // Экономика и управление: Анализ тенденций и перспективы развития - 2014 - №17 - С 135-137.
5. Юнусова Д.А. Роль внутреннего аудита в повышении эффективности управления предприятием// УЭПС: управление, экономика, политика, социология.2016. №1. С.59-61.
УДК 657.6 ББК 65
Юнусова Д. А. - к.э.н., доцент кафедры «Анализ хозяйственной деятельности и аудит», Дагестанский государственный университет народного хозяйства
Yunusova D. A. - Pd.D., associate professor of the Department «Analysis of economic activity and audit» Dagestan state University of national economy
СУЩНОСТЬ КАТЕГОРИИ «АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА»
THE SUBSTANCE OF THE CATEGORY "AUDITORS 'EVIDENCE"
Как известно, аудиторские доказательства - это вся информация, используемая аудитором при формировании выводов, на которых будет основываться аудиторское заключение. Однако нельзя ограничивать понимание аудиторских доказательств только рамками информации, которая получена аудитором в ходе проверки. Поэтому подходы к пониманию аудиторских доказательств необходимо определить и описать.
Ключевые слова: аудит, доказательство, подходы к пониманию аудиторских доказательств, методы сбора, классификация.
As you know, audit evidence is all information used by the auditor when forming conclusions on which an audit report will be based. However, it is not possible to limit the understanding of audit evidence to the scope of information received by the auditor during the audit. Therefore, approaches to understanding audit evidence need to be defined and described. Keywords: audit, evidence, approaches to understanding audit evidence, collection methods, classification.
Концепция «аудиторских доказательств» - это ключевая категория аудита, основной элемент аудита, от которого зависит мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Процессы, связанные с попытками раскрыть сущность понятия «аудиторские доказательства» и ее роли в процессе аудита представлены исследованиями таких российских ученых, как: С. М. Бычкова, А. А. Шапошникова, С. В. Кузнецова, Е. М. Гуцаит.
К зарубежным ученым, занимающимся проблемами «аудиторских доказательств», относятся Кушинг и Лобекк (Cushing, Loebbeck, 1986), Феликс и Кинней (Felix, Kinney, 1982), Гиббинс (Gibbins, 1984), У. Гроневуд (U. Gronewold, 2006) [4].
В зарубежной теории поднимаются вопросы о необходимости разработки концептуальных положений, касающихся теории аудиторских доказательств. По мнению большинства зарубежных ученых, в теории нет общей концепции аудиторских доказательств, и некоторые из них считают, что ее развитие проблематично ввиду того, что оно влияет на большинство независимых категорий аудита.
Аудит как наука и практический вид деятельности связан с такими понятиями, как уровень существенности, аудиторский риск, аудиторская выборка, аудиторские доказательства, независимость аудитора. Рассмотрев основные понятия, с которыми аудитор работает в повседневной деятельности, Е. М. Гуцайт [8] предложил разделить их на следующие группы:
- общенаучные концепции или концепции, заимствованные из других наук, которые были преобразованы с учетом специфики аудита;
- общенаучные концепции, которые используются в практике аудита без изменений.
Основной целью аудиторских доказательств является предоставление аудитору возможности выразить мнение о достоверности финансовой отчетности. Согласно мнению Е.А. Аренса и Дж. Лоббека, аудит - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает доказательства количественной информации, относящейся к определенной экономической системе, для определения и выражения в своем заключении степени, в которой эта информация согласуется с установленными критериями [9]. Согласно Р. Монтгомери, доказательства необходимы, чтобы подтвердить или не подтвердить выводы, сделанные на основе финансовых документов, и, следовательно, сформировать основу для заключения аудитором мнения [4]. В обязанности аудиторской организации входит обеспечение в ходе аудита приемлемой уверенности в достоверности финансовой отчетности, хозяйствующего субъекта во всех отношениях [6]. Доказательства призваны обеспечить аудиторской фирме гарантированные выводы, определяющиеся отсутствием искажений в финансовых отчетах хозяйствующего субъекта [4].
Другой не менее важной целью проведения сбора аудиторских доказательств является то, что именно на основе анализа и оценки доказательств аудитором принимается решение о планировании и изменении характера, объема и сроков проведения аудиторских процедур с целью снижения риска до приемлемого низкого уровня. Оценка аудиторских доказательств и риск аудита влияют на решения аудитора относительно планирования сбора аудиторских доказательств. Изменения в риске аудита могут повлиять на мнение аудитора и привести к изменению ранее запланированных решений.
Аудиторские доказательства классифицируются по ряду признаков. По источникам доказательства делятся на:
внутренние;
внешние;
смешанные.
Внутренние - доказательства, включающие в себя информацию, полученную от аудируемого лица в письменной или устной форме.
Внешние аудиторские доказательства - это доказательства, включающие в себя информацию из других источников (третьего стороны), представленную в письменной форме обычно по запросу аудиторской организации.
В свою очередь, смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от аудируемой стороны в устной или письменной форме, подтвержденную третьей стороной в письменном виде.
По характеру различают:
устные доказательства, полученные в форме заявлений руководства или при опросах персонала;
визуальные - результаты наблюдения;
документальные - информация, которая получена из бумажных, электронных и других носителей.
В этой связи необходимо отметить, что из вышеуказанных видов аудиторских доказательств максимально ценными и достоверными являются внешние доказательства, потом смешанные и внутренние доказательства. Однако исключительным преимуществом обладает информация, которая получена аудитором самостоятельно.
Международная концептуальная основа заданий, направленная на подтверждение достоверности информации, а также п. А28 МСА (КА) 200 утверждают, что процессы, связанные с планированием и выполнением заданий для уверенности аудитора, предъявляют необходимость учета количественных и качественных показателей, обусловленных аудиторскими доказательствами при определении характера, сроков выполнения и масштабов процедур по сбору доказательств. Данное положение предъявляет для аудитора возможность выражения мнения касательно финансовой отчетности на достаточно низком уровне риска (п. А36 МСА (КА) 200). Аудитору следует пытаться получать больше надлежащих аудиторских доказательств из областей повышенного уровня риска, где вероятны ошибки и нарушения. К примеру, в п. А49 МСА 200 прямо указано на обязательность большего оказания аудитором внимания на области с содержанием существенно искаженных рисков вследствие недобросовестных действий. Федеральными стандартами определена модификация (изменение) характера, временных рамок и объема аудиторских процедур в конкретных ситуациях.
В МСА 330 определено положение, касающееся возможных изменений временных рамок или объема запланированных аудиторских процедур, причины которого могут быть вызваны масштабными выявленными искажениями, противоречиями или отсутствием доказательств результатов аналитических процедур.
В пункте 13 PSAD 11 говорится, что оценка рисков непрерывности бизнеса влияет на характер, сроки и объем процедур аудита, то есть на высоком уровне риска следует собирать более надежные доказательства и в большем объеме.
Согласно мнению большинства исследователей, аудиторские доказательства - это, в первую очередь, информация. Современное общество уже вошло в очередной этап своего развития под названием информационный этап развития общества, поэтому в наши дни
информационному подходу уделяется особое внимание. Любая информация сама по себе - это важный ресурс, используемый в общественных и межличностных отношениях всех сфер человеческого бытия. Кроме того, информация отображает различные факты, данные и результаты действий и процессов. Она может пониматься в качестве таких значений, как: понимание, представление, интерпретация, которые возникают в результате получения данных, которые взаимосвязаны с предыдущими знаниями и концепциями [6].
По словам Сиротенко Е.А. «Аудит - это информационный процесс, который может быть определен как набор информационных процедур, суть которых заключается в подготовке аналитической информации, предназначенной для формирования мнения аудитора (аудиторской фирмы) о полноте и достоверности экономической информации, позволяющей проведению разработок и рекомендаций для руководства организации по совершенствованию в организации системы учета и внутреннего контроля» [4].
Аудиторская деятельность относится к информационной. Из-за отсутствия прямого доступа к информационному массиву для некоторых категорий пользователей существует потребность в посреднике, который мог бы предоставить им необходимую информацию в доступной форме. Роль этого информационного канала выполняет аудит [8].
Аудиторские доказательства получаются в результате комплекса тестов инструментов внутреннего контроля и необходимых основных процедур. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены только с помощью предметных процедур. [9] Достаточность аудиторских доказательств оказывает существенное влияние на дальнейшее построение и обеспечение программы аудита.
Постоянно присутствующие в аудиторских доказательствах понятия достаточности и правильности (надлежащего) характера взаимосвязаны и почти всегда применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате испытаний внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность - это количественная мера аудиторских доказательств. Правильный (надлежащий) характер является качественной стороной аудиторских доказательств, которая определяет их совпадение с конкретным предварительным условием для подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверности.
В ходе аудиторских проверок информацию можно получить разными способами, используя целый арсенал средств: опрос, запрос, инспектирование, анализ и так далее.
Выходя на проверку, аудитор зачастую имеет отдаленное представление о работе фирмы. Например, в первый день он, как правило, знает только то, что молокозавод выпускает молочную продукцию, а лесоперерабатывающее предприятие рубит лес и выпускает различный пиломатериал. Однако в ходе проверки ситуация с осведомленностью о деятельности фирмы меняется кардинально. Чтобы понять специфику работы компании, аудитор опрашивает работников бухгалтерии и других сотрудников, а также изучает документацию. Анализируя всю полученную информацию, он намечает объекты учета, знакомится с составом затрат, спецификой формирования себестоимости и финансового результата.
В ходе ревизии проверяющий формирует устные или письменные запросы на получение сведений. Изучает созданные или полученные предприятием извне учетные записи и документы, а также осуществляет физический осмотр материальных активов. Например, аудитор проверит полномочия сотрудника, который санкционирует проведение хозяйственных операций по отпуску материалов, их списанию, оплате и так далее.
Отмечу, что внимательная и выборочная проверка материальных активов позволяет ревизору сделать вывод о реальности существования активов, а также повышает надежность доказательств.
После сбора информации ревизор приступает к проведению анализа, то есть систематизирует полученную информацию, выявляет несоответствия, сравнивает данные учетных регистров с собственной информацией.
Аналитические процедуры - это оценка и анализ полученной информации, исследование показателей (экономических и финансовых) аудируемого лица, чтобы выявить искажения, их причины в бухгалтерском учете хозяйственных операций.
Аналитические процедуры выполняются на протяжении всего этапа аудиторской проверки, что повышает ее качество и сокращает трудозатраты. Их можно сочетать с другими процедурами на этапе исследования.
Процесс реализации аналитических процедур: определение цели процедуры; выбор вида и метода; выполнение процедуры; анализ результатов.
Аудиторские доказательства оформляются в соответствии с внутренними стандартами проверяющей организации. Это, как правило, копии документов аудируемого лица (договоры, накладные, счета-фактуры, акты, приказы и т.д.), регистры бухгалтерского учета, ответы на письменные запросы. Кроме того, любая компания-ревизор разрабатывает свои аналитические таблицы, анкеты.
По итогам проверки в аудиторской фирме на каждое предприятие заводится папка, и собранные доказательства хранятся в архиве. Доказательства, на основании которых аудиторы выдали свое заключение, могут быть предъявлены по требованию контролируемых организаций (Минфина, аудиторского СРО), а также в случае возникновения разногласий с руководством проверяемого предприятия для обоснования правильности проведенного аудита. Все лица, которые имеют доступ к аудиторским доказательствам, должны соблюдать требования конфиденциальности.
В то же время, справедливости ради надо отметить, что данный принцип аудита может быть в ближайшее время отменен.
Список литературы:
1. Федеральный закон от 30.12.2008 №307-Ф3.
2. Приказ Минфина России от 24 октября 2016 г. №192н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации» (в редакции приказа от 30 ноября 2016 г. №220н).
3. Приказ Минфина России от 9 ноября 2016 г. №207 «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации».
4. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. - М., 2012.
5. Смагина А.Ю. Проблемы правового регулирования аудиторской деятельности в РФ в связи с применением международных стандартов аудита / А.Ю. Смагина // Таврический научный обозреватель. - 2016. -№10-1 (15). - С. 56-60.
6. Толчинская М.Н., Гаврилова Э.Н. Контроллинг качества аудита в современных условиях //Научное обозрение. Серия 1: Экономика и право. - 2015. - № 3. - С. 207-210.
7. Толчинская М.Н. Риск-ориентированный подход в организации службы внутреннего аудита //Фундаментальные исследования. - 2015. -№ 10-3. - С. 640-644.
8. Широков С.И. Внутрифирменный стандарт - методика аудиторской деятельности «Особенности аудита собственного капитала коммерческих организаций» // Аудит и финансовый анализ. - 2008. -№5. - С. 40-42.
9. Юнусова Д.А. Современное развитие аудиторских стандартов в России//Научное обозрение. Серия 1: Экономика и право. - 2015. - № 2. - С. 225-229.
