CC BY
25
© 2010 г.
М.П. Морхат
судебные издержки: процессуальный аспект И ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЛ
Морхат Петр Мечиславович - к.ю.н. заместитель начальника контрольноинспекторского отдела Контрольно-аналитического управления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
(E-mail: pmorhat@arbitr.ru)
Аннотация. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Ключевые слова: налогообложение, расходы организации, налог на прибыль.
Конституционный принцип правового государства, возлагающий на Российскую Федерацию обязанность признавать, соблюдать и защищать права и свободы человека и гражданина как высшую ценность, предполагает установление такого правопорядка, который должен гарантировать каждому государственную защиту его прав и свобод. Правосудие как важнейший элемент данного правопорядка по самой своей сути является таковым, если обеспечивает справедливое разрешение дела и эффективное восстановление в правах'.
Статьей 106 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
Согласно части 2 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.
В соответствии с пунктом 20 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.08.2004 № 82 «О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»2 при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела.
1 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2002 № 22-О «По жалобе открытого акционерного общества «Большевик» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 15,16 и 1069 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Экономика и жизнь. 2002. № 16.
2 Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2004. № 10.
Конституционный Суд Российской Федерации в своем определении указал, что «обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя, и тем самым - на реализацию требования статьи 17 (часть 3) Конституции Российской Федерации»3. Именно поэтому в части 2 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации речь идет, по существу, об обязанности суда установить баланс между правами лиц, участвующих в деле.
В то же время по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 № 3-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 74 и 77 Федерального закона «Об акционерных обществах», регулирующих порядок консолидации размещенных акций акционерного общества и выкупа дробных акций, в связи с жалобами граждан, компании «Кадет истеблишмент» и запросом Октябрьского районного суда города Пензы»4 судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
В соответствии с частью 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
На основании подпункта 15 пункта 1 статьи 264 Кодекса расходы на консультационные и иные аналогичные услуги являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Судебные расходы и арбитражные сборы для целей исчисления налога на прибыль являются внереализационными расходами (пункт 10 статьи 265 Кодекса).
Расходы на юридические услуги могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Вместе с тем необходимо отметить, что расходы должны быть экономически оправданными.
При определении экономической оправданности можно исходить из положений статьи 40 Кодекса.
Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным указанного решения инспекции в части вывода об экономической неоправданности расходов в общей сумме 16 191 383 рублей по договорам от 28.03.2005 и 30.03.2005 на оказание юридических услуг, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью «Зернин и Микрюкова» и индивидуальным предпринимателем Санниковым А.Н. Довод инспекции о допущенной арифметической ошибке на сумму 7 469 рублей обществом не оспаривался.
3 Документ опубликован не был. Справочно-правовая система «Консультант-плюс».
4 Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 9. Ст. 830; Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2004. № 2.
Решением Арбитражного суда Пермского края от 13.02.2007 в удовлетворении заявленного требования отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 14.08.2007 упомянутые судебные акты оставил без изменения.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования и признавая произведенные обществом расходы по оплате юридических услуг экономически не обоснованными, суды трех инстанций, применив положения статьи 40 Кодекса, исходили из несоответствия размера произведенных затрат сложившейся в регионе стоимости услуг адвокатов, учитывая продолжительность рассмотрения и сложность судебного дела. Кроме того, по мнению судов, наличие в структуре общества собственной юридической службы, сотрудники которой имеют достаточный опыт работы, также свидетельствует
об экономической необоснованности произведенных расходов.
Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, в дополнение сослался на пункт 20 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.08.2004 № 82 и указал на необходимость возложения обязанности по представлению доказательств разумности расходов на оплату услуг представителя на сторону (в данном случае - на общество), требующую возмещения указанных расходов.
Согласно статье 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, глава 25 Кодекса при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).
Как следует из материалов дела, по договорам с ООО «Зернин и Микрюкова» и индивидуальным предпринимателем Санниковым А.Н. обществу были оказаны услуги в рамках представления его интересов в Арбитражном суде Пермской области по делу № А50-7237/2005-Г17 по иску о взыскании с общества в пользу закрытого акционерного общества «Энергия-М» в порядке субсидиарной ответственности 98 818 383 рублей 70 копеек. Целью общества при несении упомянутых затрат было получение экономической выгоды.
По результатам рассмотрения названного дела между сторонами заключено мировое соглашение, по условиям которого общество обязалось перечислить на расчетный счет ЗАО «Энергия-М» 5 905 134 рубля 76 копеек.
Факт реального оказания юридических услуг инспекция не оспаривала, доказательства их оплаты в размере 16 191 383 рублей представлены в ходе камеральной налоговой проверки. Производственная направленность этих расходов следует как из условий договоров, так и материалов арбитражного дела № А50-7237/2005-Г17.
Каких-либо обстоятельств, указывающих на недобросовестность общества как налогоплательщика, суды не установили.
Ставя под сомнение оправданность расходов, инспекция и суды ссылались на завышенный размер оплаты юридических услуг, сравнивая их, с учетом положений статьи 40 Кодекса, с ценами на аналогичные услуги в данном регионе.
Согласно статье 40 Кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Ввиду отсутствия по данному спору указанных в статье 40 Кодекса оснований инспекция была не вправе проверять правильность применения цен по заключенным обществом договорам на оказание юридических услуг и ставить эти цены под сомнение.
Более того, применение статьи 40 Кодекса предполагает не только возможность определения налоговым органом рыночных цен на товары (работы, услуги), но и обязанность их учета в целях налогообложения прибыли.
По настоящему делу произведенные расходы не были приняты инспекцией в полном объеме, что противоречит положениям упомянутой статьи Кодекса.
Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Поскольку общество подтвердило факт и размер произведенных расходов, возлагать на него дополнительно бремя доказывания разумности указанных расходов суды правовых оснований не имели.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации считает ошибочной ссылку суда кассационной инстанции на Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.08.2004 № 82, так как порядок отнесения к расходам в целях исчисления налога на прибыль оплаты юридических услуг установлен главой 25 Кодекса и не связан с оценкой разумности таких расходов при их распределении в составе судебных издержек5.
В соответствии с пунктом 11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.12.2007 № 121 «Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах» расходы по выплате премии представителю, работающему по трудовому договору в той организации, интересы которой он представлял в суде, возмещению не подлежат, поскольку они не подпадают под понятие «судебные расходы, распределяемые в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации».
Закрытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о взыскании с государственного учреждения - Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в городе Калининграде - судебных расходов.
Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены частично.
Судами первой и апелляционной инстанции установлено, что между обществом и гражданином М. заключен договор поручения на представление общества в арбитражном суде по ведению дела. Интересы общества гражданин М. представлял на основании доверенности, выданной обществом в соответствии с условиями договора. Гражданинину М. выплачено вознаграждение в размере 6 960 рублей.
Вместе с тем, суд кассационной инстанции правильно отменил вынесенные судебные акты, так как гражданин М. является главным бухгалтером общества, в компетенцию которого входит обязанность по начислению и уплате сборов во внебюджетные фонды, и не является лицом, оказывающим юридическую помощь.
5 Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 № 14616/07 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2008. № 6.
Согласно положениям статей 59 и 61 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражном суде представителями организаций могут выступать их руководители, лица, состоящие в штате организаций, адвокаты и иные оказывающие юридическую помощь лица. Выплата штатным работникам заработной платы, а также премий и иных выплат поощрительного характера в связи с исполнением ими трудовых обязанностей не отнесена статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к категории судебных расходов. Поскольку главный бухгалтер является штатным работником, то заключение с ним договора поручения на представление общества в суде является скрытой формой поощрительного характера6.
Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.09.2008 по делу № А21-8134/2007 Арбитражного суда Калининградской области. Нормами Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не предусмотрено освобождение от возмещения судебных расходов в пользу которого принят судебный акт с бюджетных организаций7, таможни8.
Разумные пределы расходов являются оценочной категорией, «разумность понимается как нечрезмерность»9.
Приведем пример.
Гражданин Непомящый В.Н. - акционер открытого акционерного общества «Элеваторспецстрой» - обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным договора купли-продажи предприятия от 09.06.2004, заключенного между открытым акционерным обществом «Элеваторспецстрой» и обществом с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Зодиак», и применении последствий недействительности ничтожной сделки.
Исковые требования Непомящый В.Н. мотивировал тем, что указанный договор заключен в нарушение статей 78 и 79 Федерального закона «Об акционерных обществах» без проведения общего собрания акционеров ОАО «Элеваторспецстрой».
Решением Арбитражного суда города Москвы от 25.02.2005 в удовлетворении исковых требований отказано в связи с их недоказанностью, с Непомящего В.Н. в пользу ОАО «Элеваторспецстрой» взыскано 10 000 рублей расходов на оплату услуг представителя.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2005 решение изменено в части взыскания расходов на оплату услуг представителя: сумма расходов увеличена до 200 000 рублей, т.е. до полного объема фактически оплаченных услуг представителя, поскольку суд счел доказанной сумму заявленных и понесенных ответчиком расходов на оплату этих услуг. При этом суд сослался на статью 25 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации», в соответствии с которой фиксированная стоимость услуг адвоката не определена и зависит от обычаев делового оборота и рыночных цен на эти услуги с учетом конкретного региона, а также материалов дела.
Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 26.08.2005 постановление Девятого арбитражного апелляционного суда оставил без изменения.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации оставил постановления арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций без изменений в силу следующего.
6 См. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.10.2008 по делу № А21-177/2008 Арбитражного суда Калининградской области // Справочно-правовая система «Консультант-плюс».
7 См.: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.09.2008 по делу № А52-5029/2007 Арбитражного суда Псковской области // Справочно-правовая система «Консультант-плюс».
8 См.: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.08.2008 по делу № А21-1807/2007 Арбитражного суда Калининградской области // Справочно-правовая система «Консультант-плюс».
9 С.Г. Пепеляев «О подходах к раскрытию понятия «разумные пределы расходов на представительство в суде» // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2008. № 8. С. 21.
Вместе с тем при определении разумных пределов суммы расходов на оплату услуг представителя лица, участвующего в деле, арбитражными судами могут быть приняты во внимание и иные обстоятельства, в том числе поведение лиц, участвующих в деле, их отношение к процессуальным правам и обязанностям в соответствии с частью 2 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Разумность расходов на оплату услуг представителя должна быть обоснована стороной, требующей возмещения указанных расходов (статья 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Как установлено судами, истец заявил необоснованный иск, будучи извещенным, неоднократно уклонялся от явки в заседание суда, в том числе суда апелляционной инстанции, не представил надлежащих доказательств в обоснование исковых требований, тем самым злоупотребил своими процессуальными правами, что привело к затягиванию судебного процесса, а также не представил доказательств чрезмерности расходов на оплату услуг представителя ответчика10.
Другой пример.
Территориальное управление Федерального агентства по управлению федеральным имуществом (далее ТУ ФАУФИ) по Брянской области обратилось в Арбитражный суд Брянской области к ИП Ноз-драчеву В.Н. о взыскании 8 835 рублей задолженности и пени за просрочку платежа по договору аренды федерального недвижимого имущества от 26.05.2003 № 365, заключенному между Комитетом по управлению госимуществом Брянской области (Арендодатель), ГУ «Управление Федеральной почтовой связи Брянской области» (Балансодержатель) и ИП Ноздрачевым В.Н. (Арендатор).
Решением суда первой инстанции в удовлетворении исковых требований отказано.
Впоследствии ИП Ноздрачев В.Н. обратился в суд первой инстанции с заявлением о взыскании с истца судебных расходов по оплате услуг адвоката в размере 20 000 руб.
Определением Арбитражного суда Брянской области от 26.02.2008 заявление о взыскании судебных расходов удовлетворено. Суд взыскал с ТУ ФАУФИ по Брянской области 20 000 рублей судебных расходов на оплату услуг представителя.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2008 определение суда оставлено без изменения.
При рассмотрении данного дела арбитражный суд кассационной инстанции определение от 26.02.2008 и постановление от 16.05.2008 изменил в части взыскания с ТУ ФАУФИ по Брянской области 20 000 рублей судебных расходов, снизив сумму расходов на оплату услуг представителя ответчика до 10 000 рублей по следующим основаниям.
Удовлетворяя заявление ответчика в части взыскания с истца в его пользу 20 000 руб. судебных расходов на оплату услуг представителя, судебные инстанции свой вывод мотивировали тем, что факт наличия у ИП Ноздрачева В.Н. данных расходов подтверждается представленными в материалы дела доказательствами.
Суд кассационной инстанции не согласился с выводом судов обеих инстанций в части разумности пределов судебных расходов в указанных размерах.
Как установлено судами, судебными расходами предпринимателя Ноздрачева В.Н. являются расходы на оплату услуг адвоката НП «Орловская областная коллегия адвокатов-2» Меркелова И.А., который представлял интересы ответчика по данному делу.
В качестве доказательств, подтверждающих понесенные ответчиком расходы по оплате услуг представителя, представлены следующие документы: договор поручения на оказание юридической помощи от 23.04.2007 № 25, платежная квитанция от 24.04.2007 № 54 на сумму 20 000 рублей, прейскурант цен по НП «Орловская областная коллегия адвокатов-2».
Согласно прейскуранту цен по НП «Орловская областная коллегия адвокатов-2» размер оплаты юридической помощи за участие адвоката по имущественному, неимущественному делу, рассматриваемому арбитражным судом в первой инстанции, составляет 3 000 рублей за одно судебное заседание.
10 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2006 № 12088/05 по делу № А40-52568/04-134-115 Арбитражного суда города Москвы // Документ опубликован не был. Справочно-правовая система «Консультант плюс».
Из материалов дела усматривается, что представитель ответчика участвовал в трех судебных заседаниях, а также подготовил один отзыв на исковое заявление.
Оценив представленные заявителем в материалы дела доказательства в обоснование понесенных расходов на оплату услуг представителя, суд пришел к обоснованному выводу о том, что разумные пределы расходов предпринимателя, связанных с участием представителя в судебных заседаниях, составляют 10 000 рублей. Убедительных доказательств обратного ИП Ноздрачев В.Н. в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суду не представил.11
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отказал12.
11 Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 14.07.2008 по делу № А09-1916/07-10 Арбитражного суда Брянской области // Справочно-правовая система «Консультант-плюс».
12 Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.10.2008 № 12628/08.
