CC BY
45
Пространственная Экономика 2007. № 2. С. 61-76
УДК 336.2
А. А. Осипова, О. В. Сидоренко
СТИМУЛИРОВАНИЕ РАЗВИТИЯ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА В РЕГИОНЕ
Рассмотрены проблемы совершенствования механизмов активизации предпринимательской деятельности в регионе. Представлена методика выбора оптимальной системы налогообложения доходов для субъектов малого предпринимательства.
Малое предпринимательство, экономические методы, система налогообложения доходов, оптимизация выбора системы налогообложения.
Стимулирование развития малого предпринимательства следует рассматривать как один из эффективных методов региональной политики. Эффективность его обусловлена следующим: малые предприятия способны в относительно короткие сроки создавать рабочие места для рабочей силы разной квалификации; они играют важную роль в инновационной сфере, быстро адаптируясь к производству новых продуктов и технологий; их создание не требует реализации крупных инвестиционных проектов. Благодаря этим характеристикам малое предпринимательство рассматривается как фактор стимулирования экономической активности в регионе и поддерживается государственными и региональными властями.
Малый бизнес с каждым годом играет все более значительную роль в экономическом и социальном развитии Хабаровского края. Растет объем производимой продукции, выполненных работ и услуг в этом секторе экономики: в 2006 г. прирост произведенной продукции, работ и услуг в действующих це© ОсиповаА. А., Сидоренко О. В., 2007
нах составил 53% от уровня 2003 г. Вклад субъектов малого предпринимательства в региональный валовой выпуск увеличился с 11,7% в 2003 г. до 31,0% в 2006 г. Численность работающих в малом предпринимательстве увеличилась в 2006 г.на13%по сравнению 2003 г. и составила 174 тыс. человек1.
В целях изучения проблем и перспектив развития малого предпринимательства в Хабаровском крае2 был проведен опрос субъектов малого предпринимательства в регионе. Опрошено 664 субъекта предпринимательства (юридических и физических лиц) различных отраслей экономики края (табл. 1).
Таблица 1
Отраслевая структура субъектов малого предпринимательства Хабаровского края, принявших участие в опросе, %
Отрасль экономики Доля действующих субъектов малого предпринимательства на 01.01.2005 (в экономике) Доля опрошенных субъектов малого предпринимательства (в выборке)
Торговля и общественное питание 45 49
Оказание бытовых услуг 13 15
Транспортные услуги 5 7
Промышленное производство 14 13
Строительство 16 10
Другое 7 6
Итого 100 100
Выборка представлена субъектами малого предпринимательства из всех 19 муниципальных образований Хабаровского края. Полученные результаты характеризуются 5%-ной ошибкой и уровнем надежности 95%. При оперировании в дальнейшем анализе данными, полученными на основе социологического исследования, подразумевается, что речь идет лишь об их распространении на всю генеральную совокупность. Результаты опроса служат основанием только для самых общих оценок.
Используемая в опросе анкета была разработана с учетом существующих подходов к проведению подобного рода исследования, а также актуальных вопросов и проблем малого бизнеса. Сбор информации по предприятиям проводился в форме глубокого формализованного интервьюирования их
1 Рассчитано по данным министерства экономического развития и внешних связей правительства Хабаровского края.
2 Социологический опрос субъектов малого предпринимательства проводился Хабаровской государственной академией экономики и права (преподавателями Хабаровской государственной академии экономики и права: Бадюковым В. Ф., Довгой О. В., Осиповой А. А., Сидоренко О. В., Тумилевич Е. Н. и студентами) совместно с министерством экономического развития и внешних связей Хабаровского края.
руководителей. Цель анкетирования — изучение проблем развития малого предпринимательства в регионе и определение основных направлений государственной поддержки развития малого бизнеса в Хабаровском крае.
В процессе анкетирования предпринимателями были проранжированы по степени важности направления государственной поддержки развития малого бизнеса в регионе: разработка рекомендаций по выбору наилучшей системы налогообложения для субъектов малого бизнеса, создание информационной базы инвестирования, обеспечение большей прозрачности при проведении конкурсов и размещении муниципальных заказов, улучшение законодательства, касающегося функционирования малого бизнеса.
Авторы исследования, учитывая предпочтения предпринимателей, предприняли попытку разработать рекомендации по оптимизации выбора системы налогообложения доходов для субъектов малого бизнеса.
Виды налогов и сборов, порядок их исчисления и уплаты малыми предприятиями зависят от используемых систем налогообложения доходов (прибыли), к которым относится традиционная (общая) модель и налогообложение по специальным налоговым режимам. Традиционная (общая) система предполагает уплату налога на прибыль организаций (для юридических лиц) и налога на доходы физических лиц (для предпринимателей без образования юридического лица). Применение такой модели обязывает налогоплательщиков вносить в бюджет единый социальный налог, НДС, имущественные налоги (для юридических лиц — налог на имущество организаций, для физических лиц — индивидуальных предпринимателей — налог на имущество физических лиц в части тех объектов налогообложения, которые используются в предпринимательской деятельности), а также другие платежи, взимаемые в зависимости от факта совершения соответствующих действий налогоплательщика или наличия определенного имущества (государственная пошлина, транспортный налог и др.), которые являются общими для всех режимов налогообложения. Специальные налоговые режимы предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.
Налоги продолжают оставаться одним из главных источников доходов бюджетов всех уровней, о чем свидетельствуют следующие цифры. На протяжении последних семи лет доля налоговых поступлений в общей сумме доходов федерального бюджета составила порядка 75%; в краевом бюджете Хабаровского края — более 50%; а в бюджете города Хабаровска — около 60%. Неоспорим и тот факт, что налоги, обладая принудительным характером изъятия денежных средств вместе с отсутствием специального возмещения для начального «генератора» добавленной стоимости — налогоплательщика, — представляют собой затраты, общий размер которых побуждает заниматься
той или иной деятельностью или искать новые, более выгодные в этом смысле сферы деловой активности.
Одним из существенных недостатков действующего налогового законодательства является отсутствие «налогового» статуса субъекта малого предпринимательства. Организации малого бизнеса не наделяются дополнительными налоговыми льготами. Кроме того, не предусматриваются особенности определения налогового периода и срока уплаты обязательных платежей в бюджет для такой категории налогоплательщиков. Вместе с тем, возможность выбора оптимальной системы налогообложения доходов (традиционная или специальный налоговый режим) является практически единственной возможностью для малых предприятий увеличить сумму чистой прибыли, эффективно организовать денежные потоки, связанные с перечислением денежных средств в бюджет.
Для налогоплательщиков налоги олицетворяют конфликт общественных и личных интересов: понимание необходимости финансирования потребностей общества, в том числе социальных, противостоит главной цели коммерческой деятельности — получению максимальной прибыли с учетом той ее части, которая останется в полном распоряжении хозяйствующего субъекта. Для малых предприятий ситуация обостряется на фоне ограниченности финансовых, материальных и трудовых ресурсов, имеющихся в их распоряжении. Поскольку налоги являются императивным рычагом, т. е. устанавливаются, изменяются и отменяются государством, формируют сумму бюджетных доходов и воздействуют на деятельность экономических субъектов на территории государства, существует насущная необходимость комплексного решения вопросов аккумулирования доходов в бюджеты всех уровней в сочетании с оптимизацией налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты, особенно на малые предприятия, учитывая значительную роль последних в экономической и социальной сферах общественной жизни. В этой связи основная цель совершенствования налоговой системы состоит в достижении оптимальных параметров использования налогов в качестве стимулирующего, регулирующего и фискального инструмента.
Для достижения поставленной цели необходимо решить, во-первых, какие критерии определяют оптимальность организации налогообложения для налогоплательщиков и государства; во-вторых, с помощью каких показателей и как количественно оценить эти критерии.
Вопрос оптимизации налогообложения следует рассматривать двуедино: что является наилучшим для участников налоговых отношений, а также из чего и как можно выбирать. В качестве критериев такой оптимизации можно рассматривать цели (их достижение) государства и налогоплательщиков как субъектов налоговых взаимодействий.
В цели государства входит максимизация доходов бюджета, упрощение сбора платежей и снижение недоимки, простота контроля за процедурами исчисления и уплаты налогов, развитие приоритетных отраслей экономики. Такие же цели ставятся в процессе администрирования налогов, уплачиваемых малыми предприятиями.
Согласно Налоговому кодексу РФ [2] налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги. С позиции величины сумм уплачиваемых обязательных платежей, а также с учетом масштабов финансово-хозяйственной деятельности особый интерес вызывает оптимизация налогообложения коммерческих организаций. Основными факторами-целями для таких налогоплательщиков являются: наименьшее отвлечение денежных средств на налоги с целью увеличения объема оборотных средств; максимизация чистой прибыли, остающейся в распоряжении хозяйствующего субъекта; сохранение и увеличение объемов реализации продукции, товаров, работ и услуг; снижение риска налоговых ошибок и, как следствие, снижение суммы финансовых санкций за нарушения налогового законодательства; упрощение бухгалтерского и налогового учета наряду со снижением расходов на бухгалтерские, консультационные, аудиторские и юридические услуги, включая уменьшение затрат на приобретение периодической и специальной литературы; достижение социального эффекта через увеличение заработной платы, сумм единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование работников.
Средством достижения перечисленных целей является установление государством нескольких систем налогообложения доходов, определяющих величину налогового бремени хозяйствующих субъектов и правила взимания других налогов. Достижение фискальных целей налогового регулирования базируется на результатах финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, их желании заниматься определенными видами деловой активности. В этой связи главное значение имеет выбор системы (систем) налогообложения доходов конкретными организациями.
Состав показателей оптимизации различается в зависимости от фактора-цели, а их значение — от сферы деятельности налогоплательщика, рентабельности (прибыльности), состава затрат, контрагентов и др.
Наиболее емким показателем, характеризующим величину отвлечения денежных средств на уплату налогов, можно считать налоговую квоту, т. е. долю налогов в доходах налогоплательщика [1]:
НК = (Н/ЧВрп)100%, где НК — налоговая квота, %; Н— сумма налога (группы налогов), руб.; ЧВрп —
выручка (предполагаемая или фактическая) от реализации товаров, работ и услуг без НДС, руб.
Оценку величины прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика, следует проводить с помощью двух показателей, выбор которых, в свою очередь, может быть поставлен в зависимость от частных целей организации. В случае направления части прибыли на выплату дивидендов или доходов учредителям имеет смысл говорить об абсолютном показателе чистой прибыли и достижении его заданного уровня:
ЧП= ЧВрп -3- НП,
где ЧП — чистая прибыль, остающаяся в распоряжении организации, руб.; 3 — общая сумма произведенных расходов, включая затраты, не принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, руб.; НП — сумма исчисленного налога на прибыль организации (налога на доходы), руб.
Показатель налогового бремени (гнета) используется при выборе системы налогообложения доходов с целью оценки возможности финансирования текущих затрат и инвестиций за счет собственных финансовых ресурсов (прибыли) и расчета периода аккумулирования необходимых средств [1]:
НБ = (НП/ЧП) 100%,
где НБ — налоговое бремя, %.
В процессе хозяйственной деятельности налогоплательщика могут возникнуть ситуации, когда важно выбрать тот вариант налогообложения, который позволяет найти оптимальный баланс между удовлетворением двух или нескольких целей, например, максимизировать прибыль, остающуюся в распоряжении организации, и минимизировать объем денежных средств, отвлекаемых на уплату налогов. В этом случае следует показатели оптимизации рассчитать с учетом их зависимости от практических условий деятельности, в том числе в зависимости от величины желаемой или фактической рентабельности (прибыльности), и комбинировать полученные данные в таблицы.
Рассмотрим более подробно соотношение размера подлежащих к уплате в бюджет налогов и финансовых результатов деятельности организаций, основным видом деятельности которых является материальное производство (выпуск) продукции, применяющих традиционную (табл. 2) и упрощенную системуналогообложения (табл. 3, 4).
Расчеты, представленные в таблице 2, основаны на следующих условиях. Выручка от реализации продукции принимается за константу в размере одной тысячи рублей. Изменение суммы осуществленных расходов на выпуск и реализацию продукции влечет изменение рентабельности (прибыльности),
доля затрат на оплату труда составляет 20% общей величины затрат; удельный вес затрат, не принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль, составляет 5% общей величины затрат.
Таблица 2
Анализ сумм уплачиваемых налогов и основных характеристик финансовохозяйственной деятельности организаций сферы материального производства, ведущих налоговый учет по традиционной (общей) системе налогообложения
Рентабельность,
5 10 20 30 40 50 60 70
Чистая выручка, руб. 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000
Затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, руб. 904 864 791 731 679 634 571 515
затраты на оплату труда, руб. 190 182 167 154 143 133 120 108
единый социальный налог, руб. 68 65 59 55 51 47 43 38
Затраты, не принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, руб. 48 45 42 38 35 33 29 26
Всего затрат, руб. 952 909 833 769 714 667 600 541
Налог на имущество организаций, руб. 50 50 50 50 50 50 50 50
Налогооблагаемая прибыль, руб. 46 86 159 219 271 316 379 435
Налог на прибыль, руб. 11 21 38 53 65 76 91 105
Чистая прибыль, руб. -13 20 79 128 171 207 259 305
Отвлечение денежных средств на уплату налога на прибыль, ЕСН и налога на имущество организаций, % 12,9 13,5 14,7 15,7 16,6 17,3 18,4 19,3
Налоговое бремя, % Прибыль отсут- ствует 101 48 41 38 37 35 34
Анализ поступающих в бюджет доходов производится в разрезе начисления налога на прибыль организаций, единого социального налога и налога на имущество организаций. Поскольку исчисление налога на имущество организаций не зависит от показателей выручки, затрат или прибыли, хозяйственного субъекта, а при использовании общей системы налогообложения доходов такой обязательный платеж должен быть внесен в бюджет, его сумма принимается за константу в размере 50 руб.
Приведенный расчет показателей оптимизации традиционной системы налогообложения (см. табл. 2) показывает, что при низкой рентабельности производства (в нашем случае 5%) налоговая квота принимает минимальное значение (12,9%), постепенно увеличиваясь с ростом рентабельности. Вместе с тем выбор традиционной системы налогообложения с целью достижения двух первых финансовых факторов-целей в ситуации низкорентабельного производства не является оптимальным. Об этом свидетельствует значение показателя налогового бремени: при рентабельности 5% чистая прибыль отсутствует; при уровне рентабельности 10 и 15% сумма налога на прибыль составляет более 100% и почти 50% чистой прибыли, остающейся в распоряжении хозяйствующего субъекта соответственно.
Согласно Налоговому кодексу РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, в качестве объекта обложения может выбрать или доходы (ставка единого налога в этом случае составит 6%), или доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка единого налога равна 15%). При расчете показателей оптимизации при втором случае следует учесть, что перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по единому налогу, значительно длиннее тех расходов, которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. К таким, в частности, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности; расходы по набору работников, на подготовку и переподготовку кадров; расходы на юридические, информационные и консультационные услуги; расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка; представительские расходы и др. В этой связи при анализе сумм уплачиваемых налогов и налогового бремени доля расходов, не принимаемых к уменьшению доходов, возрастет и составит условную величину 8% общей суммы произведенных расходов.
Показатели налоговой квоты и налогового бремени в случае выбора упрощенной системы налогообложения (см. табл. 3) с объектом «доходы» гораздо более благоприятны для достижения всех факторов-целей финансовой группы. Уровень налоговой квоты соответствует ставке единого налога и остается неизменным при увеличении рентабельности, что значительно упрощает процедуры финансового планирования. В свою очередь для хозяйствующих субъектов, работающих с рентабельностью выше 20%, величина чистой прибыли превышает уровень аналогичного показателя у организаций, применяющих традиционную систему налогообложения, на 15—20%.
Упрощенная система налогообложения с объектом «доходы минус расходы» является оптимальной для низкорентабельной деятельности: уровень показателей налоговой квоты и налогового бремени для организаций с рентабельностью до 40% значительно ниже аналогичных показателей по другим системам налогообложения (табл. 3, 4).
Таблица 3
Анализ сумм уплачиваемых налогов и основных характеристик финансовохозяйственной деятельности организаций сферы материального производства, ведущих налоговый учет по упрощенной системе налогообложения с объектом обложения «доходы»
Рентабельность, %
показатель 5 10 20 30 40 50 60 70 80 90
Доходы, руб. 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000
Расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения, руб. 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
Расходы, не учитываемые при налогообложении, руб. 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
Всего расходов, руб. 952 909 833 769 714 667 600 541 482 422
Налогооблагаемый доход, руб. 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000
Единый налог по результатам деятельности, руб. 60 60 60 60 60 60 60 60 60 60
Чистая прибыль, руб. -12 31 107 171 226 273 340 399 458 518
Налоговая квота, % 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6
Налоговое бремя, % При быль отсут- ствует 194 56 35 27 22 18 15 13 12
Приведенные расчеты показателей налоговой квоты и налогового бремени для упрощенной системы налогообложения (см. табл. 4) без ограничения могут быть использованы для оценки выбора системы налогообложения и в сфере услуг.
Однако уровень налоговой квоты для организаций этой сферы, использующих традиционную систему налогообложения, как правило, выше, чем у хозяйственных субъектов в сфере производства, исчисляющих налог на прибыль организаций. Организации, применяющие общую систему налогообложения доходов, являются плательщиками единого социального налога, тогда как использование упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по резуль-
татам хозяйственной деятельности. Таким образом, при расчете налоговой квоты для традиционной системы налогообложения необходимо использовать следующую формулу:
НК = [(НП+НИ+ЕСН)/ ЧВрп] 100%,
где НИ— сумма налога на имущество организаций, руб., ЕСН — сумма единого социального налога, руб.
Таблица 4
Анализ сумм уплачиваемых налогов и основных характеристик финансовохозяйственной деятельности организаций сферы материального производства, ведущих налоговый учет по упрощенной системе налогообложения с объектом обложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»
Рентабельность,
Показатель 5 10 20 30 40 50 60 70 80 90
Доходы, руб. 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000
Расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения, руб. 876 836 766 707 657 614 552 498 443 389
Расходы, не учитываемые при налогообложении, руб. 76 73 67 62 57 53 48 43 39 34
Всего расходов 952 909 833 769 714 667 600 541 482 422
Налогооблагаемый доход, руб. 124 164 234 293 343 386 448 502 557 611
Единый налог на совокупный доход, руб. 19 25 35 44 51 58 67 75 84 92
Чистая прибыль, руб. 29 66 132 187 235 275 333 384 435 486
Налоговая квота, % 1,9 2,5 3,5 4,4 5,1 5,8 6,7 7,5 8,4 9,2
Налоговое бремя, % 63 37 27 23 22 21 20 20 19 19
Показатели сумм налога на имущество организаций и единого социального налога при расчете налоговой квоты для упрощенной системы налогообложения использоваться не должны.
Показатели налоговой квоты, чистой прибыли, налогового бремени могут использоваться для оценки оптимальности выбора систем налогообложения, если критериями оптимизации выступает минимизация объема
средств, отвлекаемых на уплату налогов, максимизация чистой прибыли или совмещение этих факторов-целей. Проблемы такого рода решаются в процессе планирования финансово-хозяйственной деятельности или текущего финансового управления, например, в случае принципиального выбора сферы деятельности или для оценки эффективности перехода на другую систему налогообложения в следующем финансовом периоде, если уровень основных финансовых характеристик деятельности сохраняется.
Устойчивое развитие фирмы предполагает не только сохранение, но и рост объемов реализации товаров, работ и услуг. В практической деятельности в этой связи приходится искать ответы на важные вопросы: как повлияет выбор той или иной системы налогообложения на показатели финансовохозяйственной деятельности и как повлияет изменение этих показателей на величину налоговой квоты и налогового бремени.
Согласно статье 346.11 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (кроме НДС, взимаемого при пересечении таможенной границы РФ). Для хозяйствующих субъектов, которые выполняют работы, оказывают услуги, реализуют продукцию и товары покупателям, не являющимся плательщиками НДС (например населению), указанная норма позволяет получить положительный эффект в части упрощения бухгалтерского и налогового учета. Вместе с тем, фирма, перешедшая на упрощенную систему, рискует тем, что с ней перестанут сотрудничать покупатели — плательщики НДС, что связано со значительным увеличением сумм НДС, которые покупатели должны будут перечислять в бюджет из-за отсутствия «входного» НДС.
Определять степень влияния выбора системы налогообложения на объем реализации следует с помощью силы воздействия производственного рычага. Такой показатель рассматривается как базовый инструмент операционного анализа в теории финансового менеджмента [3, с. 122] и может быть, на наш взгляд, использован для анализа соотношения «выбор системы налогообложения» — «выручка от реализации товаров, работ и услуг». Действие производственного (операционного, хозяйственного) рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли. В основе этого механизма лежит неодинаковое поведение постоянных и переменных затрат при изменениях объема произ-водстваи, какследствие, объемареализации (табл. 5).
Сила воздействия производственного рычага показывает, насколько изменится прибыль при заданном изменении выручки от реализации. Значит, можно определить: как повлияет выбор системы налогообложения на финансовые результаты.
Таблица 5
Поведение переменных и постоянных затрат при изменении объема производства
(реализации)
Объем производства (реализации) Переменные затраты Постоянные затраты
суммарные на единицу продукции суммарные на единицу продукции
Растет увеличиваются неизменны неизменны уменьшаются
Падает уменьшаются неизменны неизменны увеличиваются
В практических расчетах для определения силы воздействия производственного рычага применяют следующую формулу:
СВПР = (Врп - ПЗ)/(Врп - 3),
где СВПР — сила воздействия производственного рычага, руб., ПЗ — переменные затраты, руб.
Эффект производственного рычага наблюдается как при росте объема реализации, так и при его снижении. Таким образом, снижение выручки от реализации за счет сокращения числа покупателей в определенном периоде хозяйственной деятельности приведет к снижению прибыли, что не может оцениваться положительно. Вывод очевиден: если выбор системы налогообложения приводит к уменьшению выручки, такой выбор неоптимален не только по причине снижения оборотов реализации, но и приведет к еще большему уменьшению прибыли.
В случае если есть необходимость оценить степень изменения налога на прибыль или доходы в зависимости от изменения выручки от реализации товаров, работ и услуг, можно предложить рассчитать силу воздействия налогового рычага. Затраты коммерческой организации классифицируются по нескольким признакам. В зависимости от их реакции на изменение выручки от реализации выделяют постоянные и переменные затраты; в целях налогообложения — принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (доходы) и не принимаемые. Поскольку любое изменение выручки от реализации ведет к еще большему изменению прибыли, налог на прибыль также изменится. Однако степень изменения суммы обязательных платежей будет отлична от силы воздействия производственного рычага за счет влияния затрат, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль (доходы). Таким образом, по мнению авторов, силу воздействия налогового рычага можно определить следующим образом:
СВНР = (Врп - ПЗ)/(Врп -3- 31),
где 31 — затраты, не принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, руб.
Выбрать оптимальную систему налогообложения, решая вопросы достижения финансовых факторов-целей с одновременным упрощением учета и отчетности, снижением риска налоговых ошибок, позволяет анализ и сопоставление конкретных положений Налогового кодекса РФ (табл. 6).
Таблица 6
Оценочные параметры преимуществ и недостатков традиционной и упрощенной систем налогообложения
Показатель Оценка
тради- ционная система налогооб- ложения упрощенная система налогообложения
объект
доходы доходы — расходы
Принципиальная возможность добровольного выбора + + +
Наличие ограничений выбора — + +
Наличие вариантов принудительного использования + - -
Необходимость ведения бухгалтерского одновременно с налоговым учетом + - -
Упрощение бухгалтерского и налогового учета — + +/-
Уменьшение риска налоговых ошибок — + +/-
Зависимость суммы налога от величины произведенных расходов + - +
Ограничение видов и величины расходов в целях налогообложения + - +
Возможность (обязанность) уплачивать НДС + - -
Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями добровольно. Однако такое право хозяйствующий субъект может реализовать не всегда. Пункт 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ запрещает принципиальную возможность применять упрощенную систему организациями некоторых сфер деятельности (например, банками, страховщиками, инвестиционными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, субъектами игорного бизнеса и др.). В этом случае выбор системы налогообложения дохода как метод оптимизации налогообложения не рассматривается. Для остальных организаций существуют ограничения другого рода, действие которых зависит от показателей финансово-хозяйственной деятельности. В состав «индикаторных» ограничений включаются: возможность перехода на
упрощенную систему налогообложения в зависимости от объема дохода от реализации, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, средней численности работников и некоторых других показателей.
«Индикаторные» ограничения необходимо иметь в виду, если развивающаяся организация преследует цель упрощения бухгалтерского и налогового учета. Организации, перешедшие на упрощенную систему, могут не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств, нематериальных активов, ведения кассовых операций и составления статистической отчетности). Определенные проблемы могут возникнуть, если в процессе хозяйственной деятельности «индикаторные» ограничения перестанут соблюдаться. В этом случае налогоплательщик автоматически переходит на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором это нарушение было допущено. Рассмотренный сценарий уменьшает преимущества упрощения бухгалтерского и налогового учета в качестве показателя оптимизации.
Практика показывает, что выбор системы налогообложения должен быть основан на анализе всей системы существующих показателей оптимизации (табл. 7).
Таблица 7
Анализ показателей оптимизации выбора системы налогообложения доходов
Показатель Система налогообложения Рентабельность, %
5 10 20 30 40 50 60 70
Налоговая квота, % Общая 12,9 13,5 14,7 15,7 16,6 17,3 18,4 19,3
Упрощенная «Д» 6 6 6 6 6 6 6 6
Упрощенная «Д-Р» 1,9 2,5 3,5 4,4 5,1 5,8 6,7 7,5
№ Л на а ЕТ & Общая -13 20 79 128 171 207 259 305
Упрощенная «Д» -12 31 107 171 226 273 340 399
Упрощенная «Д-Р» 29 66 132 187 235 275 333 384
Налоговое бремя, % Общая убытки 101 48 41 38 37 35 34
Упрощенная «Д» убытки 194 56 35 27 22 18 15
Упрощенная «Д-Р» 63 37 27 23 22 21 20 20
Примечание. Упрощенная «Д» — упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения «доход»; упрощенная «Д-Р» — упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Действительно, организации, применяющие этот специальный налоговый режим, освобождаются от уплаты налога на прибыль, единого социального налога, налога на имущество организаций, не являются плательщиками НДС (кроме таможенного). Выбор такой системы налогообложения оптимален для хозяйствующих субъектов, у которых в составе расходов доминируют расходы на оплату труда (например, в сфере оказания услуг, научной деятельности) или с низкой общей рентабельностью деятельности (в среднем до 40%). Использование упрощенной системы с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» позволяет достичь минимального уровня показателей налоговой квоты и налогового бремени, наряду с высокими значениями чистой прибыли.
Эффект перехода на уплату единого налога по результатам хозяйственной деятельности не всегда можно оценить положительно. Серьезные проблемы упрощенной модели налогообложения связаны с НДС и возможной потерей покупателей. Кроме того, риск совершения налоговых ошибок при выборе объектом налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, достаточно велик, поскольку перечень расходов, не уменьшающих доходы, включает более сорока пунктов. Кроме того, плательщикам, избравшим такой объект («доходы минус расходы»), необходимо прибегнуть к налоговому планированию, с тем чтобы избежать уплаты так называемого минимального налога, сумма которого всегда больше суммы налога, исчисляемого по ставке 15%. Минимальный налог рассчитывается в случае, если сумма налога, рассчитанная по ставке 15% от суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, становится равна сумме налога, исчисленной по ставке 1%от суммы доходов. Неудобным и с организационной, и с финансовой точек зрения является необходимость обязательного перехода на общий режим налогообложения, если не соблюдаются «индикативные» ограничения.
Практические расчеты и анализ действующего налогового законодательства позволяют подвести итоги проведенному исследованию и сделать необходимые выводы.
1. Одной из целей совершенствования налоговой системы является эффективное использование налогов как инструмента государственного регулирования экономики, в том числе для развития малого предпринимательства. Такая цель достигается за счет баланса между практической реализацией фискальной и регулирующей функций налогов.
2. Для реализации поставленной цели определяются критерии, средства и показатели оптимизации. Критериями оптимизации являются факторы-цели, которые различны у государства и налогоплательщиков. Средством оптимизации может служить установление государством и выбор субъектом малого предпринимательства системы налогообложения доходов. Показате-
ли оптимизации налогообложения на микроэкономическом уровне зависят от факторов-целей и включают налоговую квоту, величину чистой прибыли, налоговое бремя, силу воздействия производственного и налогового рычагов, эластичность налога и др.
3. Значение показателей оптимизации различается в зависимости от сферы деятельности налогоплательщика, рентабельности, состава затрат, контрагентов. Для низкорентабельных производств оптимальным является упрощенный режим налогообложения. Однако оценивать все преимущества и недостатки систем налогообложения необходимо, используя наиболее полный арсенал показателей оптимизации вместе с анализом положений налогового законодательства.
Предложенные рекомендации по оптимизации выбора системы налогообложения доходов позволят субъектам малого предпринимательства прогнозировать ожидаемые налоговые выплаты, что приведет к стимулированию развития предпринимательской деятельности в регионе, а на субфедераль-ном уровне повысить качество налогового администрирования.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Вылкова Е. С., Романовский М. В. Налоговое планирование. СПб.: ПИТЕР,
2004.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (в 2-х частях). М.: Книга-сервис,
2005.
3. Финансовый менеджмент: теория и практика / Под ред. Е. С. Стояновой. М.: Перспектива, 2002.
