CC BY
26
УДК 311.4:657.6
СТАНДАРТЫ КАК ИНСТРУМЕНТ МЕТОДОЛОГИЧЕСКОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ РЕВИЗИОННОГО ПРОЦЕССА
Е.В. Черненко,
соискатель кафедры бухгалтерского учета, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2007. № 15(1)
Повышение качества проверок организаций кредитной кооперации ревизионными комиссиями и союзами является важнейшей задачей ревизии на ближайшую перспективу Интеграция теории и практики ревизии позволит обеспечить должное качество проведения ревизии. Достичь этого можно посредством разработки методик ревизии, рабочей документации, т.е. стандартов организации и проведения ревизии.
Необходимость стандартизации процесса организации и проведения ревизии подтверждается внесенными в ФЗ «О сельской кооперации» № 193-ФЗ от 08.12.1995 г изменениями. ФЗ № 183-ФЗ от 03.11.2006 г определено, что ревизии организаций сельскохозяйственной кредитной кооперации осуществляют не только наблюдательные советы, но и ревизионные союзы. Ревизионный союз сельскохозяйственных кооперативов - это союз сельскохозяйственных кооперативов, осуществляющий ревизию финансово-хозяйственной деятельности входящих в него кооперативов, союзов кооперативов, координацию их деятельности, представление и защиту имущественных интересов кооперативов, оказание членам ревизионного союза сопутствующих ревизиям услуг, а также иные предусмотренные настоящим ФЗ функции.
По нашему мнению, под стандартами ревизии понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к организации, проведению и оформлению ревизии, принятые и утвержденные председателем ревизионной комиссии или руководителем ревизионного союза с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям федерального законодательства о кредитной кооперации.
Ревизионные комиссии и союзы должны сформировать пакет стандартов ревизии, отражающих их собственный подход к проводимым проверкам и составляемым ревизионным заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения ревизии, поскольку наличие и использование членами ревизионных комиссий или ревизорами-консультантами системы стандартов организации и проведения ревизии и ее методологического сопровождения в кредитной кооперации есть показатели профессионализма деятельности ревизионной комиссии или ревизионного союза. Стандарты ревизии позволят регламентировать деятельность членов ревизионной комиссии или ревизионного союза и обеспечивать дополнительные условия для урегулирования конфликтов между представителями ревизионной комиссии (ревизионного союза) и администрацией кредитного кооператива, ревизионной комиссией (ревизионным союзом) и общим собранием пайщиков кооператива, а также самими ревизорами.
Применение стандартов ревизии позволит ревизионным комиссиям (союзам):
- полнее соблюдать требования федерального законодательства о кредитной кооперации;
- сделать технологию и организацию проведения ревизии современной и рациональной, уменьшить трудоемкость ревизионной работы по проверкам отдельных сегментов (с помощью рабочих таблиц и вопросников, других документов технического характера), обеспечить дополнительный контроль за работой членов ревизионной комиссии (ревизоров ревизионного союза);
- содействовать внедрению в процесс проведения ревизии научных достижений и новых технологий;
- детализировать поведение ревизора на различных сегментах проверки.
Мы считаем, что стандарты ревизии организаций кредитной кооперации должны содержать в себе единые базовые требования к порядку организации и проведения ревизии, качеству и надежности ревизии и создавать при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов ревизии. Они определяют общий подход ревизионной комиссии (ревизионного союза) к осуществлению проверки независимо от условий, в которых проводится ревизия.
Основываясь на внесенных в ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» № 193-ФЗ от 08.12.1995 г. изменениях, мы можем смело прогнозировать, что вопрос о разработке стандартов ревизии станет актуальным для всех действующих ревизионных комиссий и союзов кредитных кооперативов. Это связано с тем, что инвесторы кредитных кооперативов (пайщики, банки и др.) крайне заинтересованы в информации, предоставляемой ревизионными комиссиями кооперативов, а в скором будущем - и ревизионными союзами.
Таким образом, применение ревизионной комиссией или ревизионным союзом кредитного кооператива стандартов ревизии является основой дальнейшего профессионального роста кредитного кооператива, повышения его рейтинга и конкурентоспособности на рынке микрофинансовых услуг
По-нашему мнению, следует разработать три основных блока стандартов ревизии с учетом особенностей стандартов аудиторской деятельности.
1. Стандарты, содержащие методики по внутренней структуре кредитного кооператива и технологии организации его деятельности. Предназначены для регулирования взаимоотношений, возникающих между членами ревизионной комиссии (ревизорами-консультантами ревизионного союза) и администрацией кредитного кооператива. В перечень данных стандартов, содержащих общие положения по ревизии, по нашему мнению, могут быть включены стандарты:
- регламентирующие этику поведения члена ревизионной комиссии (ревизора-консультанта ревизионного союза);
- по образованию и подготовке кадров, которые устанавливают требования к образованию, профессиональному уровню членов ревизионной комиссии, регламентируют порядок их подготовки и повышения квалификации. Необходимость разработки стандартов по образованию и подготовке кадров подтверждается также изменениями, внесенными в ФЗ № 193-ФЗ от 08.12.1995 г. «О сельскохозяйственной кооперации». Статьей 32 названного закона определено, что ревизии осуществляются ревизорами-консультантами, которые являются работниками ревизионного союза или привлекаются ревизионным союзом к работе на основании гражданско- правовых договоров. В штате ревизионного союза по основному месту работы должно состоять не менее 3 ревизоров-консультантов.
Ревизором-консультантом признается физическое лицо, получившее в установленном настоящим ФЗ и правилами саморегулируемой организации порядке квалификационный аттестат ревизора- консультанта или имеющее квалификационный аттестат аудитора.
Квалификационный аттестат ревизора-консультан -та выдается лицам, прошедшим аттестацию в форме
квалификационного экзамена. Обязательными требованиями к таким лицам являются:
- наличие безупречной деловой репутации, подтвержденной рекомендациями не менее чем 3 ревизоров-консультантов или 2 аудиторов;
- отсутствие судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления;
- наличие документа о высшем экономическом или юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении РФ, имеющем государственную аккредитацию;
- наличие стажа работы, связанной с проведением аудита или осуществлением ревизий, а также с ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской отчетности не менее 3 лет.
- стандарты внутренней структуры кредитного кооператива;
- стандарты, регламентирующие ответственность членов ревизионной комиссии кредитного кооператива.
2. Стандарты, устанавливающие порядок проведения ревизии. Данный блок стандартов включает в себя методики по ревизии различных сегментов бухгалтерского учета и правового обеспечения деятельности кредитного кооператива.
К таким методикам, в частности, относятся:
- ревизия денежных средств и денежных документов;
- ревизия личных сбережений и выплаты компенсаций пайщикам;
- ревизия займов, предоставленных кредитным кооперативом;
- проверка исполнения сметы (бюджета);
- ревизия формирования фондов кредитного кооператива;
- ревизия имущества (основных средств, нематериальных активов);
- проверка соблюдения налогового законодательства;
- экспертиза договоров по финансово-хозяйственной деятельности и др.
3. Стандарт, устанавливающий порядок формирования выводов и заключений членов ревизионных комиссий или ревизоров-консультантов ревизионного союза. Содержит внутренние требования ревизионной комиссии или ревизионного союза к содержанию, формированию выводов и составлению заключения по результатам ревизии.
Все эти блоки стандартов связаны между собой. Однако в зависимости от вида кредитного кооператива и финансовых возможностей они могут незначительно меняться.
Рассмотрим более подробно, в чем же еще заключается необходимость разработки стандартов, устанав -ливающих порядок организации и проведения ревизии. В соответствии с Гражданским кодексом РФ и федеральными законами о кредитных кооперативах эти структуры относятся к категории некоммерческих организаций. В сфере законодательного регулирования деятельности и учета некоммерческих организаций в настоящее время нормативных документов нет. Все это приводит к тому, что бухгалтерами придумываются схемы учета, не находящие подтверждений в норматив-
ных документах. В частности, отметим, что национальные бухгалтерские стандарты не в полном объеме применяются этими структурами.
Кроме того, при осуществлении некоммерческой организацией предпринимательской деятельности основной проблемой, как правило, является учет расходов. Дело в том, что в соответствии с требованиями законодательства некоммерческая организация обязана вести раздельный учет расходов по предпринимательской деятельности и уставной, не связанной с предпринимательской. Отсутствие раздельного учета влечет за собой огромное количество неблагоприятных последствий - от налоговых санкций за нарушение налогового законодательства до ликвидации организации. Однако порядок ведения раздельного учета некоммерческими организациями, в том числе в кредитной кооперации на нормативном уровне, также не определен, поэтому кредитные кооперативы должны самостоятельно разрабатывать способ распределения затрат между уставной и предпринимательской деятельностью и закрепить его в своей учетной политике.
При осуществлении операций с основными средствами организации кредитной кооперации руководствуются Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н. Основные средства приобретаются кредитными кооперативами за счет как средств целевого финансирования, так и доходов от уставной деятельности, направленных специально на эти цели. Основные средства, приобретенные организацией за плату, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая складывается исходя из суммы фактических затрат организации на их приобретение (п. 8 ПБУ 6/01). Основные средства, поступающие к организации безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01).
Согласно п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ объекты основных средств некоммерческих организаций не подлежат амортизации. Начисление износа по таким основным средствам производится в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом движение сумм износа по указанным объектам учитывается отдельно на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» (п. 17 ПБУ 6/01). При выбытии отдельных объектов основных средств (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 «Износ основных средств». Аналитический учет по счету 010 должен вестись организацией по каждому объекту основных средств. Изложенный порядок начисления амортизации по объектам основных средств применяется исключительно для целей бухгалтерского учета.
В целом финансовая деятельность кредитного кооператива очень динамична и многовариантна, поэтому, по нашему мнению, при разработке стандартов организации и проведения ревизии должны учитываться применяемые принципы и регламенты учета отдельных операций:
- порядок формирования паевого фонда (размер, состав и вариант внесения - в денежной форме и (или) имуществом);
- размер, порядок формирования, размещения и расходования резервного фонда (за счет дополнительных взносов, прибыли), очередность статей использования (на покрытие убытков, страхование имущества и жизни работников кооператива, гражданской ответственности);
- порядок расчетов с выходящим из кооператива членом-пайщиком или исключенным из него по решению общего собрания (порядок расчета и сроки выплаты паевого взноса и накоплений);
- порядок передачи паевых накоплений члена кредитного потребительского кооператива граждан наследникам или другим физическим лицам;
- порядок получения займов членами кредитного кооператива;
- порядок покрытия членами кредитного кооператива понесенных им убытков (поровну от всех членов кооператива или пропорционально величине пая);
- порядок сбора и размещения личных средств пайщиков;
- порядок формирования и использования фонда финансовой взаимопомощи;
- порядок размещения и отзыва временно свободных денежных средств кооператива и личных средств пайщиков;
- порядок начисления компенсации за пользование заемными и личными средствами (на последнее число календарного месяца, каждые 30 дней или по окончании срока договора);
- порядок утверждения сметы доходов и расходов, необходимых для осуществления уставной деятельности и содержания аппарата кооператива.
Организации кредитной кооперации могут применять общий режим налогообложения и специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения. При применении общего режима налогообложения они уплачивают все налоги в общеустановленном порядке - налоги на прибыль организаций, добавленную стоимость, единый социальный налог (ЕСН), страховые сборы на обязательное пенсионное страхование, налог на имущество организаций, земельный, транспортный и другие налоги.
Вступление в действие с 01.01.2002 г. гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ кардинально изменило порядок налогообложения доходов кредитных кооперативов. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов , в порядке, установленном НК РФ. Кредитный кооператив выдает займы членам кооператива за плату, взимает за их выдачу проценты, т.е. получает доходы. Доходы, полученные в виде процентов по договорам займа, в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ являются внереализационными доходами.
Исходя из изложенного доходы, полученные кредитным кооперативом, в виде процентов по договорам займа с 01.01.2002 г. учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном НК РФ. Сложившаяся ситуация требует от кредитных кооперативов обязательного ведения раздельного учета целевых поступлений и дохо-
дов от коммерческой деятельности и формирования налоговой политики, способной в той или иной мере сгладить, а по возможности - и вовсе элиминировать институциональные риски, возникающие в связи с налогообложением их деятельности.
Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ установлены два порядка признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций - по методу начислений и кассовому методу. Кредитные кооперативы, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, включают проценты по договорам займа в состав внереализационных доходов того периода, в котором эти проценты фактически получены. Для кредитных кооперативов, применяющих метод начисления, датой получения доходов в виде процентов по договору займа признается дата начисления процентов в соответствии с условиями договора. Если договор займа заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривает равномерного распределения дохода (либо предусматривает неравномерное получение дохода), доход в виде процентов признается полученным и включается в состав внереализационных доходов ежеквартально (на последний день отчетного периода - ст. 328 НК РФ). При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося на соответствующий квартал. В налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (внереализационные доходы) также включаются штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств (п. 3 ст. 250 НК РФ).
При этом у кредитных кооперативов, применяющих метод начисления при учете доходов и расходов, под документальным подтверждением вовсе не понимается документ, подтверждающий перечисление денежных средств. Это совокупность документов, доказывающих взимание платы за пользование средствами (процент) и факт наличия этих средств в пользовании в течение определенного периода.
В налоговую базу по налогу на прибыль организаций не включаются целевые средства, которые подразделяются на средства целевого финансирования и целевые поступления. Что касается кредитных кооперативов - средства целевого финансирования они не получают. Перечень целевых поступлений определен п. 2 ст. 251 НК РФ. К целевым поступлениям кредитных кооперативов, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль из всего перечня целевых поступлений, установленного гл. 25 НК РФ, относятся вступительные взносы, паевые вклады и использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям.
Доходы кредитных кооперативов по договорам займа не облагаются налогом на добавленную стоимость, но у кооператива может возникнуть объект обложения налогом на добавленную стоимость - при осуществлении строительства хозяйственным способом и реализации имущества, в частности основных средств.
С 2004 г. вопросы налогообложения имущества регулирует гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ос-
новных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Таким образом, износ для целей налогообложения имущества кредитного кооператива должен учитывать -ся независимо от запрета начисления амортизации в бухгалтерском учете.
Все остальные налоги и сборы: ЕСН, страховые сборы на обязательное пенсионное страхование, обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, транспортный и земельный налоги - кредитные кооперативы исчисляют и уплачивают в общем порядке.
Из специальных налоговых режимов, предусмотренных гл. 26 НК РФ, организации кредитной кооперации применяют упрощенную систему налогообложения.
Резюмируя все вышеизложенное, отметим, что при разработке стандартов ревизии в организациях кредитной кооперации должны учитываться все особенности организации и ведения не только бухгалтерского, но и налогового учета. Кроме того, должен учитываться и тот факт, что порядок отражения хозяйственных операций зависит и от норм и нормативов, закрепленных в уставе кооператива, а также от решений, принимаемых общим собранием или правлением кооператива. Первичными документами, подтверждающими принятый по -рядок отражения операций (или его изменения), являются зарегистрированный действующий устав, протоколы (или выписки) общего собрания пайщиков, заседания правления и совета кооператива, а также заявления пайщиков кооператива в письменной форме по движению личных средств.
Мы считаем, что стандарт ревизии может иметь следующую структуру:
- общие положения - необходимость стандарта ревизии, определение его основных терминов и понятий, сферы применения, описание объекта стандартизации;
- цель и задачи стандарта - назначение стандарта и конкретные проблемы, решение которых обеспечивается его применением;
- определение принципов и методик - описание подходов ревизионной комиссии или ревизионного союза, принятых методик и технических приемов решения проблемы, рассматриваемой стандартом;
- оформление - перечень документов, которые член ревизионной комиссии или ревизор - консультант ревизионного союза должны составить согласно требованиям стандарта;
- перечень нормативных актов, которыми члены ревизионной комиссии или ревизоры - консультанты ревизионного союза должны руководствоваться при выполнении требований стандарта.
В дополнение к внутренним стандартам ревизионными комиссиями и союзами могут разрабатываться приложения (инструкции, положения, вопросники, компьютерные программы, программы ревизии, рабочие таблицы и т.д.), играющие вспомогательную роль и обеспечивающие дополнительное разъяснение отдельных положений стандартов.
Стандарты ревизии разрабатываются с учетом их актуальности и приоритетности и должны удовлетворять требованиям:
- целесообразности - иметь практическую пользу;
- преемственности и непротиворечивости - каждый последующий стандарт должен опираться на ранее принятые, обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными стандартами;
- логической стройности - обеспечивать четкость формулировок, целостность и ясность изложения;
- полноты и детализации - полностью охватывать наиболее важные вопросы данного стандарта, логически развивать и дополнять излагаемые принципы и положения;
- единства терминологической базы - содержать одинаковую трактовку терминов во всех стандартах и рабочих документах.
Стандарты обязательно утверждаются председателем ревизионной комиссии или общим собранием ре-
визионного союза. Для обеспечения надлежащего контроля за соблюдением стандартов надзор за их обязательным применением должен входить в функции председателя ревизионной комиссии или исполнительного директора ревизионного союза.
Кроме того, ревизионной комиссией или ревизионным союзом могут быть установлены обязательные по выполнению и рекомендуемые для использования при проведении ревизии положения стандартов.
Председатель ревизионной комиссии кредитного кооператива имеет право заключать с членами ревизионной комиссии соглашение, обязывающее не разглашать содержание стандартов и не использовать их вне деятельности данного кооператива.
Обобщая все вышеизложенное, констатируем, что законодательная неурегулированность многих аспектов деятельности и организации бухгалтерского и налогового учета организаций кредитной кооперации подтверждает необходимость стандартизации ревизионного процесса. Наличие системы стандартов организации и проведения ревизии и ее методологического сопровождения позволит:
- регламентировать деятельность ревизионных комиссий и союзов в рамках организаций кредитной кооперации;
- определить единые базовые требования к порядку проведения ревизии и создать при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов;
- обеспечить дополнительные условия для урегулирования реальных и потенциальных конфликтов.
