CC BY-NC
58Стадии разрешения налоговых споров во Франции
Спиридонова Наталья Сергеевна
магистрант, кафедра административного и финансового права, Московский государственный институт
международных отношений (Университет)
119454, Россия, г. Москва, ул. Проспект Вернадского, 76 И spiridnatalia@gmail.com
Статья из рубрики "Налоговые системы зарубежных стран"
Аннотация.
Предметом исследования являются нормы налогового законодательства Франции, правоприменительная и судебная практика в сфере разрешения налоговых споров, а также относящиеся российские и зарубежные исследования. Особое внимание уделяется определению ключевых особенностей механизма разрешения налоговых споров во Франции и выявлению возможности применить зарубежный опыт для совершенствования национального регулирования. Во Франции на законодательном уровне проводится разграничение двух видов налоговых споров: споры об установлении налога, возникающих на стадии идентификации налогоплательщика, определения базы налогообложения или исчисления суммы налога, подлежащей уплате, а также споры о взыскании налога, которые в свою очередь делятся на две категории: оспаривание правомерности действий по принудительному взысканию и оспаривание наличия обязанности уплатить взыскиваемую сумму. Методологической основой исследования является общенаучный метод познания, сравнительно-исторический метод, методы сравнительного правоведения, анализа и синтеза. Исследование представляет научный интерес, прежде всего, в рамках сравнительного правоведения, а также обогащает науку финансового права новым эмпирическим материалом, необходимым для совершенствования правового регулирования в указанной сфере. Глубокая специализация судей, разграничение юрисдикции органов, компетентных рассматривать спор, наличие специальных процессуальных правил о разрешении споров в судах Франции актуализируют вопрос о целесообразности использования указанного опыта в России.
Ключевые слова: Франция, налоговое законодательство, налоговые споры, налогообложение, разрешение налоговых споров, налоговое право, сравнительное п р а в о в е д е н и е , налоговый орган, судебная практика, совершенствование
законодательства
DOI:
10.7256/2454-065Х.2018.3.25944
Дата направления в редакцию:
05-04-2018
Л ата рецензирования :
09-04-2018
Урегулирование споров является существенным условием налогообложения. Этот статус можно объяснить тем, что, во-первых, механизм обжалования регламентирован в том числе налоговым законодательством, а во-вторых, право заинтересованной стороны на административный и судебный пересмотр является «противовесом» правам налоговых
органов и их должностных лиц [1, Ci 2641.
Основным источником, содержащим в себе нормы о разрешении налоговых споров во Франции является Книга налоговых процедур (КНП)-^, являющейся дополнением к Общему кодексу о налогах 1950 года Закон содержит разграничение налоговых споров на два основных вида, а именно: «споры об установлении налога» (le contentieux de l'établissement de l'impôt), которые возникают на стадии идентификации налогоплательщика, определения базы налогообложения или исчисления суммы налога, подлежащей уплате, и «споры о взыскании налога» (le contentieux du recouvrement), в рамках которых налогоплательщик оспаривает обоснованность не самого налогообложения, а предпринятых в его отношении действий по принудительному взысканию налога.
В зависимости от стадии рассмотрения налоговые споры разрешаются в административном или судебном порядке.
Разрешение споров об установлении налога
В соответствии со ст. L 190 КНП споры об установлении налога возникают в случае подачи жалоб, касающихся налогов, сборов, пошлин, социальных взносов, расчетов по долгу или принудительных взысканий (пени, налоговые санкции, уголовные санкции), установленных или взыскиваемых должностными лицами налоговой администрации, если в таких жалобах содержится одно из следующих требований:
1 ) требование об исправлении ошибок, совершенных должностными лицами налоговой администрации при определении базы налогообложения или исчисления суммы, подлежащей уплате; эти требования включают в себя как полное снятие обязанности уплатить налог из-за ошибочного начисления или уменьшение чрезмерного налогового бремени, так и возврат недолжно уплаченного налога;
2 ) требование об использовании права, предусмотренного в законе или акте органов исполнительной власти;
3 )требование о снятии налоговой обязанности, или уменьшении суммы налога, подлежащей уплате, или об осуществлении прав на вычет или возврат недолжно уплаченного налога в связи с тем, что примененные нормы признаны в судебном решении не соответствующими нормам, обладающим большей юридической силой, как например, Конституции Франции 1958 года, международному договору или правовым предписания Европейского Союза.
Административная стадия разрешения спора об установлении налога. В случае возникновения спора налогоплательщик до обращения суд обязан в первую очередь подать предварительную жалобу в орган налоговой администрации. Процедура подачи
предварительной жалобы была введена законом от 27 декабря 1927 года В силу ст. Я 196-1 КНП в отношении большинства споров, жалоба подается не позднее 31 декабря по истечении двух лет с момента наступления события, ставшим предметом оспаривания. Жалоба в обязательном порядке должна содержать сведения об оспариваемом налоге, краткое изложение доводов и заключение лица, направляющего жалобу, оригинал подписи лица. К жалобе должны прилагаться документы, касающиеся установления или уплаты налога. В противном случае жалоба будет признана неприемлемой.
В соответствии со ст. Я 197-1 КНП предварительная жалоба во Франции подается индивидуально. В случаях, указанных в законе, она может быть коллективной. Например, она может быть подана совместно членами полного торгового товарищества, которые оспаривают вменение уплаты налога товариществу. Жалоба подается в территориальный орган налоговой администрации, компетенция которого
распространяется на место уплаты налога. Более того, закон ^ предписывает, что налоговый орган, в который была ошибочно направлена жалоба, обязан передать ее в компетентный орган.
Необходимо отметить, что подача предварительной жалобы не освобождает налогоплательщика от уплаты оспариваемого налога. В силу ст. L 277 КНП наряду с подачей предварительной жалобы, законом предусмотрена возможность требования о приостановлении обязанности платить оспариваемый налог, пока решение по жалобе не будет принято.
Налоговая администрация обязана предоставить налогоплательщику отсрочку платежа, при условии, что налогоплательщик обратился с таким требованием и имеет достаточные гарантии, если предметом спора является сумма выше 4 500 Евро (ст. Я 277-7 КНП). Мотивированный отказ в предоставлении отсрочки может быть обжалован перед судьей по вопросу оценки достаточности гарантий. В случае предоставления отсрочки налоговая администрация не может взыскивать налог и, тем более, осуществлять принудительное взыскание.
Согласно регламентарным положениям КНП (ст. Я 198-1) предварительные жалобы рассматриваются в зависимости от оспариваемого налога либо Главным управлением государственных финансов, либо Генеральным управлением таможни и косвенного налогообложения. Рассмотрение предварительной жалобы в большинстве случаев осуществляется служащим налоговой администрации, который определял базу налогообложения и исчислял оспариваемый налог.
Рассмотрение жалоб во Франции не носит состязательного характера. Налоговая администрация в шестимесячный срок с правом продления еще на три месяца должна вынести по ней решение (ст. Я 198-10 КНП). Во время рассмотрения жалобы налоговый орган вправе повторно провести проверку бухгалтерской отчетности. По итогам рассмотрения жалобы налоговый орган выносит решение, содержащее в себе выводы, оценку доказательств и обоснованности поданной жалобы.
Если жалоба полностью или частично отклонена, то налогоплательщик имеет право обратиться в компетентный суд в течение двух месяцев. В случае если налогоплательщик по истечении отведенного срока не получил ответа от налогового органа, то он может обратиться в компетентный суд в любой момент в соответствии со ст. Я 199-1 КНП.
Во Франции в среднем менее 0,6% жалоб, полученных налоговой администрацией, в
последствии направляются в суд [6]. Данную статистику можно объяснить рядом факторов. В первую очередь, чаще всего жалобы возникают в связи с допущенными самими налогоплательщиками ошибками в налоговой декларации, которые ведут в свою очередь к увеличению налогового бремени (следует отметить одну из основных характеристик французской налоговой системы - налогоплательщик сам предоставляет
данные для определения налогового платежа [7, Сш 177]). В таких случаях администрация исправляет размер налога, подлежащего уплате. Более того, налоговой администрации присущ прагматизм: в случае сомнения в правомерности налогообложения или контрольных действий и высокой вероятности передачи дела на рассмотрения суда
налоговая администрация предпочтет удовлетворить жалобу налогоплательщика [8, Сш
191], чем начинать судебное производство, которое является затратным как для налогоплательщика, так и для самого налогового органа. Также во Франции предусмотрены различные альтернативные способы рассмотрения споров для того, чтобы не довести дело до судебного разбирательства. Например, обращение к налоговому посреднику.
Судебная стадия разрешения споров об установлении налог а. В соответствии со ст. L 199 КНП споры об установлении налога могут рассматриваться судами общей юрисдикции и административными судами. Существующий дуализм судебной системы приводит к тому, что в зависимости от характера спора, вида налога, ставшего предметом спора, стадии налогообложения налоговый спор может разрешаться в судах разной юрисдикции на основании теории «блоков компетенции».
Споры, касающиеся прямых налогов, налогов с оборота, НДС, рассматриваются
исключительно административными судами, что составляет примерно 96 % случаев [6]. Жалоба на решение налогового органа подается в административный суд, апелляционная жалоба на решение суда первой инстанции подается в административные апелляционные суды, кассационная жалоба рассматривается в Государственном совете.
Споры, касающиеся регистрационных сборов, гербовых сборов, сборов за обеспечение гласности сделок с недвижимостью, косвенных налогов, разрешаются судами общей юрисдикции, в частности судом первой инстанции выступает Суд большой инстанции. Апелляционная жалоба подается в апелляционные суды, кассационные жалобы рассматривает Кассационный суд.
Во французской доктрине судебный дуализм является предметом дискуссий [9, Сш 1371. Отсутствие четкой регламентации в законе приводит к коллизии юрисдикций и частым обращениям в Суд по спорам о подсудности (например, ТС, 3 л'иП. 2000, 3.192, Magnies)
Налоговый судья в обеих юрисдикциях имеет одинаковые полномочия, и порядок судопроизводства в них является относительно схожим.
Налоговый судья, разрешающий споры об установлении налога, отличается от остальных судей тем, что обладает полнотой полномочий при разрешении спора о нарушении нормы объективного права. Споры об установлении налога, в отличие от споров о превышении полномочий, не ведут исключительно к отмене решения или отклонению жалобы. Налоговый судья может освободить налогоплательщика от обязанности уплатить налог, уменьшить его размер и даже предоставить налогоплательщику возможность воспользоваться правом, например, вычетом. Государственным советом сформулирована позиция, что судья имеет право изменить решение налогового органа о размере налоговой обязанности, и если он это делает, то должен исчислить размер налога,
подлежащего уплате Это не означает,
работу налогового органа, судья выносит
которым к нему обратились стороны. Судья не
Процедураразрешения налогового спора в суде начинается с обмена состязательными бумагами (абз. 2 ст. Я 202-2 КНП), позволяющим сторонам ознакомиться с доводами другой стороны, возразить на них, а также изучить предоставляемые ею документы на основании принципа состязательности. Далее суд выносит определение о завершении стадии расследования и направляет дело на слушание.
Как в суде общей юрисдикции, так и в административном судеслушание проходит всегда публично (ст. L 199 В КНП). Стороны имеют возможность предоставлять устные объяснения, для того чтобы уточнить пункты, указанные в письменных состязательных
бумагах (ст. Я 732-1 Кодекса административной юстиции 2000 года абз. 2 ст. Я* 202-2 КНП). Новые доводы, не указанные в состязательных бумагах, уже не могут
заявляться на этой стадии согласно позиции Государственного совета ¿А4!.
По результатам разбирательства судья выносит решение, которое может быть обжаловано. Если жалоба одобрена полностью или частично, то налогоплательщик не может рассчитывать на возмещение каких-либо убытков, за исключением мораторных процентов, предусмотренных ст. L 208 КНП.
Разрешение споров о взыскании налога
что налоговый судья должен выполнять решение только по тем основаниям, по
может выносить решения ultra petita i12!.
В Книге налоговых процедур определены предмет данного вида спора и условия использования этой процедуры, для того чтобы ограничить ее от оспаривания установления налога или подачи заявления, не связанного с нарушением права, а также корректировки обязанности по уплате налога с учетом обстоятельств. Как отмечают французские юристы, с точки зрения налогоплательщиков, жесткость в отношении условий рассмотрения споров объясняется тем фактом, что, когда налог исчислен, для налоговой администрации принципиально важно обеспечить перечисление суммы в «кассу» государства [15, Сш 3411.
Согласно ст. L 281 КНП существует две категории споров, к которым применяются различные правовые нормы. Налогоплательщик с момента реализации принудительного взыскания может выдвинуть возражения относительно:
1 ) правомерности действий по принудительному взысканию, в рамках которой налогоплательщик оспаривает «акт о преследовании» с целью его отмены.
2 ) наличия обязанности уплатить взыскиваемую сумму, размера долга с учетом произведенных платежей, наличия права требовать уплаты заявленной суммы, а также по иным основаниям, не касающихся базы налогообложения или исчисления налога.
Споры о взыскании налога также являются процедурой, которая может быть использована третьими лицами для оспаривания их статуса как должника по уплате налога.
Административная стадия разрешения споров о взыскании налога. Процедура начинается с подачи предварительного заявления. Согласно положениям ст. L 281-1 КНП как в случае оспаривания внешней формы преследования, так и его основания выдвинуть возражения может сам налогоплательщик или лица, которые солидарно обязаны погасить задолженность по налоговым выплатам (третий держатель, поручитель
и пр.).
Введение требования подачи предварительного заявления в спорах о взыскании имело своей целью обеспечить более быстрое урегулирование спора самими служащими администрации, в данном случае государственными бухгалтерами.
В соответствии со ст. Я*281-1 КНП возражения с их надлежащим обоснованием
включаются в заявление и направляются главе службы департамента или региона
С,19], в котором предприняты действия по принудительному взысканию в отношении налогоплательщика. Главой компетентной службы выступает директор публичных финансов департамента или директор таможни и косвенного налогообложения региона, если взыскание осуществляет служащий Генерального управления таможни и косвенного налогообложения. Если налогоплательщик предоставляет достаточные гарантии в подтверждение предварительного заявления, содержащего требование об отсрочке платежа, то эти гарантии заменяют денежные суммы и имущество, арестованное до подачи предварительного заявления об оспаривании принудительного взыскания.
Во Франции предварительное заявление должно быть подано в двухмесячный срок с момента получения уведомления о реализации действий по принудительному взысканию, правомерность которых оспаривается, о любом акте преследования, если оспаривается обязанность уплатить взыскиваемую сумму или размер долга, о первом акте преследования по другим основаниям. При несоблюдении срока заявление не будет принято к рассмотрению.
Глава службы выносит решение через два месяца после подачи заявления, получение которого он обязан подтвердить. (ст. Я 281-4 КНП). Если решение не было принято в указанный срок или если налогоплательщик не согласен с вынесенным решением, то он может подать в суд в течение двух месяцев согласно ст. L 281 КНП.
Судебная стадия разрешения споров о взыскании налога . Налогоплательщик должен обратиться в компетентный суд в зависимости от категории налогового спора. Оспаривание правомерности действий по принудительному взысканию независимо от вида налога относится к компетенции судьи по делам исполнительного производства в системе судов общей юрисдикции.
Оспаривание обязанности уплатить взыскиваемую сумму производится перед налоговым судьей, который в зависимости от оспариваемого налога относится к административным судам или судам общей юрисдикции.
Провести границу между двумя подвидами споров технически сложно, что приводит к излишне частому обращению в Суд по спорам о подсудности. Более того, предусмотрены различные процессуальные нормы, в связи с чем возникают предложения об отнесении споров о взыскании налога на рассмотрение тех судов, которые компетентны в отношении определенного налога Г9, С- 1461,[15г С- 3421.
Что касается возможности предоставления новых доводов в суде, то согласно позиции
Государственного совета заявитель может выдвинуть новые доводы о праве если они не требуют исследования новых документов и не основаны на новых фактах, в то время как Кассационный суд считает, что спор, переданный на разрешения суда, ограничивается содержанием предварительного заявления, направленного в налоговую администрацию ¿А81.
Решение судьи по делам исполнительного производства может быть обжаловано в течение 15 дней с момента уведомления сторон. Апелляция в данном случае не имеет отлагательного эффекта по принудительному взысканию.
Вынесение решения налоговым судьей имеет свою специфику. Если речь идет об административном суде, в котором рассматриваются споры, связанные с прямыми налогами, налогами с оборота и пр., то срок для подачи апелляции на судебное решение составляет 2 месяца с момента уведомления сторон о принятом решении. Отлагательный эффект для осуществления принудительного взыскания не предусмотрен. В судах общей юрисдикции, рассматривающих споры, связанные с косвенными налогами, регистрационными и гербовыми сборами, срок на подачу апелляции ограничен одним месяцем, считая от момента вручения судебным исполнителем судебного решения. В данном случае подача апелляционной жалобы будет иметь отлагательный эффект.
Приведенные положения о разрешении налоговых споров показывают определенные отличия, в их числе, например, следующее:
- в России, в отличие от Франции, жалоба подается в вышестоящий налоговый орган, но через налоговый орган чьи документы, действия или бездействия обжалуются. То есть в России жалоба направляется в адрес налогового органа, документы, действия или бездействие, которого обжалуются, и именно он направляет ее в вышестоящий
налоговый орган (п.1 ст.139 НК РФ)
- в России при вынесении налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности приводится в действие механизм принудительного взыскания. Если налогоплательщик в установленный срок не исполнит требования, то налоговый орган принимает меры по бесспорному взысканию налогов и пеней за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке (ст. 46 НК РФ), а в последующем - и за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ). При этом независимо от наличия или отсутствия возражений со стороны налогоплательщика, судебный пристав обязан обеспечить исполнение требований в двухмесячный срок (п. 4 ст. 47 НК).
Таким образом, следует констатировать, что во Франции существует обязательная стадия досудебного рассмотрения спора и только при ее соблюдении можно передать спор на рассмотрение суда; определение юрисдикции суда зависит от вида налога, являющегося предметом спора; в зависимости от стадии налогообложения, на которой возник спор, применяются различные материально- и процессуально-правовые нормы; и наконец, Суд ЕС или Европейский суд по правам человека в определенных случаях могут рассматривать вышедший за рамки компетенции национальных судов налоговый спор. Предоставление налогоплательщику права на отсрочку платежа представляет собой существенную гарантию защиты его прав от произвола налогового органа и одновременно нацелено на предотвращение использования этого права лишь для затягивания процесса, поскольку все расходы, связанные с предоставлением отсрочки, добавляются к присужденной сумме к уплате после разрешения спора. Опыт Франции в разрешении налоговых споров представляет интерес для возможного совершенствования национального законодательства в России.
Библиография
1. Шепенко Р.А. Очерк налогового права Грузии: опыт исследования публичных финансов в условиях реализации принципа самоопределения народов. — М.: МГИМО-Университет, 2017. - 322 с.
2- Книга налоговых процедур Франции [Электронный ресурс] URL: https://www.legifrance.gouv.fr (Дата обращения - 20 марта 2018 г.).
3. Общий кодекс о налогах Франции [Электронный ресурс] URL: https://www.legifrance.gouv.fr (Дата обращения - 20 марта 2018 г.).
4. Официальный сайт Государственного Совета [Электронный ресурс] URL: http://www.conseil-etat.fr/Actualites/Discours-Interventions/Les-modes-amiables-de-reglement-des-differends (Дата обращения - 21 марта 2018 г.).
5. Закон Франции № 2000-321 от 12 апреля 2000 о правах граждан в отношении администрации [Электронный ресурс] : URL: https://www.legifrance.gouv.fr (Дата обращещения - 21 марта 2018 г.).
6. Cahier statistique 2015 Direction Générale des finances publiques [Электронный ресурс] : URL:
https ://www.economie.gouv.fr/files/files/directions_services/dnlf/cahier_statistiques_D GFIP_2015.pdf (Дата обращещения - 21 марта 2018 г.).
7. Неяскина Е.В. Налоговые системы зарубежных стран : учеб. пособие / Е.В. Неяскина ; Дальневост. федер. ун-т, Школа экономики и менеджмента. -Владивосток: Изд. дом дальневост. федер. Ун-та, 2012; - 261 с.
8. Grosclaude J., Marchessou P., Procédures fiscales, 8e éd., Éditions Dalloz, Paris, 2016. - 416 p.
9. Baudu A., L'essentiel du droit des procedures fiscales, 3e éd., Gualiano éditeur, Lextenso éditions, Issy-les-Moulineaux, 2015. - 166 p.
10. TC, 3 juil. 2000, 3.192, Magnies. // RJF 3/01, n° 364.
11. CE, 19 mai 2004, n° 253.375, SA Luchaire Défense. // RJF 8-9/04, n° 294.
12. CE, 10 juil. 1985, n° 44.368, M. Coulon, concl. P.-F. Racine //Dr. fisc. 1985, n° 47-48, comm. 2068.
13. Кодекс административной юстиции Франции [Электронный ресурс] : URL: https://www.legifrance.gouv.fr (Дата обращения - 20 марта 2018 г.).
14. CE, 24 janv. 1986, n° 42.539, comm. 803. // Dr. Fisc. 1986, n° 15.
15. Collet M., Collin P., Procédures fiscales, 2e éd., Thémis droit, Presses universitaires de France, impr, Paris, 2014. - 372 p.
16. Практика государственного управления во Франции : Статус государственного служащего. Ответственность Администрации. Аудит и контроль госсектора = Pritiques de la Gestion publique en France: Le Statut du fonctionnaire. La responsabilité de l'Administration. L'audit et le Contrôle dans le secteur public: сборник документов франко-российского сотрудничества №3 / Посольство Франции в РФ; МИД Франции. - Москва, 1999. - 351 с.
17. CE, 28 mars 2007, Société HALLUMECA, Req. n° 289613 [Электронный ресурс] : URL: https ://www.legifrance.gouv.fr/affichJuriAdmin.do?idTexte = CETATEXT000018005778 (Дата обращения - 21 марта 2018 г.).
18. Cass. com., 15 mai 2012, pourvoi n° 11-18478 [Электронный ресурс] : URL: https://juricaf.org/arret/FRANCE-C0URDECASSATI0N-20120515-1118478 (Дата обращения - 21 марта 2018).
19. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ [Электронный ресурс] : URL: СПС «КонсультантПлюс» (Дата обращения - 20 марта 2018).
20. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики / Козырин А.Н. - Москва : Манускрипт, 1993. - 112 с.
21 Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. Науч.-
практ.конф. 21-22 ноября 2008 г., Москва: сборник / сост. М.В. Завязочникова; под
ред. С.Г. Пепеляеа. - М.: Статут, 2009. - 383 с. 22. Levasseur G., Chavanne A., Montreuil J., Droit penal et procédure penale. 9eed.
EditionSirey. 1988. - 1048 p.
