CC BY
49
I
Практика
БАЦИЕВ В.В, судья ВАС РФ
Сроки
давности
♦ ♦
арбитражная
практика
2011 № 2 (65)
Специально для журнала «Эффективное антикризисное управление» судья Высшего
арбитражного суда Виктор Валентинович Бациев подготовил статью, посвященную вопросам установления требований по обязательным платежам, подлежащим включению в реестр, а также срокам давности. Предлагаем этот материал вашему вниманию.
г
ффективное
нтикризисное
правление
Правовые позиции относительно вопроса об установлении требований по обязательным платежам в деле о банкротстве нашли отражение в п. 19-24 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22.06.2006 № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве». Подходы, закрепленные в п. 25 и 31 данного постановления, утратили свое значение в связи с изменениями действующего законодательства, а именно - в связи с установлением в ст. 47 Налогового кодекса Российской Федерации срока принятия налоговым органом решения о взыскании задолженности за счет имущества должника и исключением судебного порядка взыскания налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей.
Уполномоченный орган, заявляя требования об установлении обязательных платежей в деле о банкротстве, должен представить достаточные доказательства, обосновывающие наличие соответствующей задолженности, а также подтвердить то обстоятельство, что возможность принудительного взыскания заявленных требований не утрачена, т. е. что данное взыскание по общему правилу должно производиться налоговым органом в бесспорном порядке.
Говоря об истечении сроков, в пределах которых возможно принудительное взыскание, полагаем необходимым кратко прокомментировать существо действующего налогового регулирования, направленного на реализацию принци-
па стабильности налоговых правоотношений.
Установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения, как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержание баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений (постановления от 27.04.2001 № 7-П, от 10.04.2003 № 5-П, от 14.07.2005 № 9-П).
Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», большинство положений которого утратило силу 1 января 1999 г. в связи с принятием части первой НК РФ, содержал положения, регламентировавшие сроки исковой давности по налоговым спорам. По претензиям о взыскании налогов в бюджет, предъявляемым к физическим лицам, данный срок составлял три года, относительно претензий к юридическим лицам -шесть лет с момента образования недоимки.
При принятии НК РФ законодатель отказался от указанного подхода, при этом реализация принципа стабильности отношений и определение периода, по истечении которого налоговые правоотношения не могли быть ревизованы, достигались иным образом - а именно, путем установления периода времени, составляющего срок глубины охвата налоговой проверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, и закрепления сроков осущест-
I
Практика
комментарий
вления контрольных мероприятии, связанных как непосредственно с проведением налоговой проверки и фиксацией ее результатов, так и с осуществлением мер, направленных на принудительное взыскание выявленной недоимки (пеней, штрафов).
Опишем кратко суть указанного регулирования применительно к выездным налоговым проверкам.
В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в который вынесено решение о проведении проверки (например, при инициировании проверки в декабре 2007 г данной проверкой, соответственно, может быть охвачен период с 1 января 2004 г.). Далее в ст. 89, 100, 101, 101.3 НК РФ регламентируются сроки проведения проверки и вынесения налоговым органом решения по ее итогам. Вынесенное по итогам проверки решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения налогоплательщику (при подаче в данный десятидневный срок в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы решение вступает в силу со дня рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и утверждения оспариваемого решения полностью или частично).
Процедура принудительного взыскания недоимки (пеней, штрафов) на основании вступившего в законную силу решения налогового органа регламентируется положениями ст. 46-48, 69, 70 НК РФ и сводится к следующим этапам:
1) в течение 10 дней с даты вступления в силу решения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки (пеней, штрафов); 2) далее по общему правилу взыскание недоимки (пеней, штрафов) с организаций и индивидуальных предпринимателей должно осуществляться налоговым органом в бесспорном порядке путем принятия решения об обращении взыскания за счет денежных средств и выставления инкассового поручения к расчетному счету налогоплательщика (указанное решение должно быть принято не позднее 2 месяцев с момента истечения срока исполнения требования);
3) при недостаточности или от-
сутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или при отсутствии информации о данных счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества, приняв в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога соответствующее решение и направив его для принудительного исполнения судебному приставу - исполнителю.
По общему правилу вопрос о судебном порядке взыскания недоимки (пеней, штрафов) с организаций и индивидуальных предпринимателей возникает только в том случае, если налоговым органом в указанные выше сроки не была реализована процедура взыскания выявленной задолженности в бесспорном порядке. В этом случае соответствующее заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом).
Таким образом, если налоговый орган инициировал в установленные сроки процедуру бесспорного взыскания (выставил требование, принял решение о взыскании задолженности за счет денежных средств и направил инкассовое поручение в банк), вопрос о взыскании задолженности в судебном порядке (и, соответственно, о применении указанного шестимесячного срока) не возникает.
Описанная выше процедура выявления и взыскания задолженности по налогам и пеням применяется и в отношении взыскания штрафов за налоговые правонарушения. Вместе с тем необходимо сделать одну оговорку: помимо указанных сроков (сроков, регламентирующих давность проверок, процедуру их осуществления, сроков, в течение которых должны быть рассмотрены материалы проверки) применительно к ответственности за совершение налоговых правонарушений установлен еще один ограничитель - а именно, срок давности привлечения к ответственности.
В силу ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности прошло три года (срок давности). Истолковывая данную норму в системной взаимосвязи с иными положениями НК РФ, КС РФ в постановлении от 14.07.2005 № 9-П ука-
2011 № 2 (65)
зал, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения.
Следует отметить, что в судебной практике арбитражных судов ряда кассационных округов обосновывалась позиция о необходимости использования срока давности, установленного ст. 113 НК РФ, не только в отношении применения мер ответственности, но также и в отношении взыскания недоимки. Негативная оценка данного подхода была дана Президиумом ВАС РФ при рассмотрении конкретного дела в порядке надзора (постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07).
Коллегия судей, передавая дело в Президиум, полагала, что при определении срока давности для взыскания недоимки необходимо руководствоваться не ст. 113 НК РФ, определяющей давность привлечения к налоговой ответственности, а положениями Кодекса, регламентирующими давность проведения налоговой проверки и сроки осуществления мер по принудительному взысканию выявленной задолженности. Президиум поддержал данный подход коллегии судей, хотя и оставил при этом в силе оспариваемые судебные акты по причине существенного нарушения налоговым органом сроков проведения мероприятий налогового контроля, что подрывало принцип стабильности отношений.
Истечение сроков принудительного взыскания налоговой задолженности не только влечет за собой утрату права на взыскание этой задолженности в судебном порядке, но и означает также невозможность удовлетворения этих требований налоговым органом в одностороннем порядке путем зачета сумм задавненной задолженности в счет погашения текущих требований налогоплательщика о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов. За-давненность требования означает также невозможность его удовлетворения и в процедуре банкротства; требования, в отношении которых утрачена возможность принудительного взыскания, установлению в деле о банкротстве и включению в реестр требований кредиторов не подлежат.
Указанная правовая позиция, основанная на необходимости обеспечения стабильности и определенности публичных правоотношений, нашла отражение как в постановлении № 25
(п. 19, 21, 24, 25), так и в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 12). Следует отметить также определение КС РФ от 8.02.2007 № 381-О-П, в котором была высказана правовая позиция относительно того, что положения ст. 78 НК РФ, регулирующие процедуру возврата и зачета налогоплательщику излишне уплаченных им сумм налогов (сборов), не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях НК РФ.
Истечение сроков принудительного взыскания и признание недоимки задавненной влечет также прекращение начисления пеней в отношении данной недоимки; начисленные пени взысканию не подлежат. Данный подход, нашедший отражение в постановлениях Президиума ВАС РФ от 27.11.2007 № 8661/07, от 6.11.2007 № 8241/07, от 11.03.2008 № 13746/07, основан на правовой позиции, в силу которой исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога; соответственно, по истечении пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.
При разрешении вопроса об установлении требований об уплате пеней, начисляемых в отношении налоговой задолженности, подлежащей включению в реестр, необходимо принимать во внимание следующее. То обстоятельство, что налоговым органом не утрачена возможность взыскания самой задолженности ввиду своевременности принятия соответствующих мер по взысканию, само по себе не означает, что вся сумма пеней, начисленных за период просрочки до введения соответствующей процедуры банкротства (финансового оздоровления, внешнего управления и конкурсного производства), подлежит установлению и включению в реестр. При рассмотрении вопроса о том, не утрачена ли возможность взыскания пеней, следует учитывать позицию Президиума ВАС РФ, высказанную в постановлении от 13.05.2008 № 16933/07, согласно которой проверка срока давности взыскания пеней осуществляется судом в отношении каждого дня просрочки.
£
ффективное
нтикризисное
правление
