CC BY
69
СРАВНИТЕЛЬНЫМ АНАЛИЗ НАЛОГОВОГО И БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА
Т. Г. ШЕШУКОВЛ,
доктор экономических наук, заведующая кафедрой учета, аудита и экономического анализа
К. В. РЛЗУВАЕВЛ,
преподаватель кафедры учета, аудита и экономического анализа ГОУВПО «Пермский государственный университет»
Статья освещает проблемы в области бюджетного и налогового учета. Рассмотрены предпосылки возникновения учетных систем. Проведен анализ российского законодательства в данной области. Также сформулированы критерии сравнения бюджетного и налогового учетов и рассмотрены теоретические аспекты взаимодействия.
Ключевые слова: учет, бюджет, процесс, классификация, метод, начисление.
Налоговый и бюджетный учет — это учетные системы, имеющие точки соприкосновения, но при этом отличающиеся друг от друга по ряду моментов.
История бюджетного учета в России имеет почтенный возраст — почти 400 лет.
С 1645 г. имеются сведения о существовании как общих, так и городских смет, но определенных правил по их составлению не существовало.
С 1802г., со времени образования Министерства финансов, стали составлять росписи доходов и расходов на основании смет министров. Это позволило уравновешивать доходы с расходами, но общих правил их составления не было.
В 1811г. был издан Наказ Министерству финансов, в основу которого был положен План финансов, по которому расходы делились на необходимые, полезные, избыточные, излишние и бесполезные.
Министерство финансов командировало специальную комиссию для изучения бюджетного дела в Западную Европу. Результатом поездки
стали подготовленные комиссией и утвержденные Министерством финансов Правила о составлении, рассмотрении, утверждении и исполнении государственной росписи от 22.05.1862. Эти правила предполагали составление смет для всех управлений по единой форме с обязательным обоснованием необходимых тех или иных статей расходов и сумм по ним; разграничение постоянных и временных расходов; специализацию расходов по основным направлениям. Для утверждения сметы данные за отчетные период должны были представляться в сопоставлении с отчетными данными прошлого периода.
В становлении и развитии бюджетного учета в советский период можно выделить следующие этапы:
■ 1917 — 1938гг. — становление бюджетного учета, характеризовалось его ведением по простой системе. Учет регламентировался Инструкцией по счетоводству и отчетности для правительственных административных учреждений (1923 г.), Инструкцией по ведению учета по простой системе (1927 г.), Инструкцией о бухгалтерском учете по простой системе в учреждениях, состоящих на государственном бюджете СССР (1932г.). Текущий учет осуществлялся по трем планам счетов:
а) для учета операций по исполнению сметы расходов по бюджету;
б) для учета операций по внебюджетным средствам;
в) по учету операций в неуставных подсобных хозяйствах;
■ 1939 — 1955 гг. — внедрение двойной системы учета. 04.11.1938 утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету (по простой системе) в учреждениях, состоящих на государственном и местном бюджетах. 11.11.1938 — Инструкция по бухгалтерскому учету по двойной системе учета в учреждениях, состоящих на государственном и местном бюджетах. Данная инструкция предполагала ведение раздельного учета: по исполнению сметы расходов учреждений по бюджету и внебюджетным средствам; операций по капитальным вложениям и подсобным хозяйствам, находящимся на хозрасчете. Согласно указанным инструкциям бухгалтерский учет велся по двойной или простой системе в зависимости от объема работ бюджетного учреждения и размера получаемого финансирования. В том же году был утвержден единый счетный план № 1, содержащий перечень счетов, необходимых для отражения всех операций по исполнению смет;
■ 1955 — 1987 гг. — унификации учета, чему способствовало впервые утвержденное в 1955 г. Министерством финансов СССР Положение о бухгалтерских отчетах и балансах в учреждениях и организациях, состоящих на государственном бюджете СССР, которое определило права и обязанности главных распорядителей кредитов, правила составления балансов, оценку их статей и другие вопросы.
В 1958 г. Министерство финансов СССР утвердило Методические указания по бухгалтерскому учету в централизованных бухгалтериях бюджетных учреждений.
История развития бюджетного учета в России неотделима от истории органов казначейства. Поэтому сегодня было бы правильнее говорить не о создании органов казначейства, а об их воссоздании. Исполнение российского бюджета и контроль за поступлением и расходованием средств в стране традиционно выполнялись казначейскими учреждениями. Главное казначейство находилось в Петербурге, в губерниях — губернские казначейства, в уездах — уездные казначейства. С 1862г. казначейства пересылают излишек денег в государственный банк, ас 1896г. последовало слияние кассовой наличности казначейства с оборотной наличностью Государственного банка.
После 1917 г. на базе учреждений казначейства созданы приходно-расходные кассы, которые с
середины 1920-хгг. были подчинены Государственному банку. В России до 1862 г. кассы существовали децентрализованно: по министерствам, по отдельным управлениям, государственные средства были рассеяны по многочисленным кассам, и государство не могло мобильно их использовать и осуществлять контроль за расходованием средств.
08.12.1992 подписан указ «О Федеральном казначействе» № 1556, утративший силу 01.01.2005 [3].
В 1999 г. приняты два приказа Минфина России по бухгалтерскому учету исполнения бюджета и бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях:
1) от 17.02.1999 № 15н «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов», утративший силу 01.10.2005 (далее — Инструкция № 15н);
2) от 30.12.1999 № 107н «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях», утративший силу 01.10.2005 (далее — Инструкция № 107н).
Таким образом, бухгалтерский учет единиц бюджетной системы Российской Федерации делился на две области ведения учета:
1) учет по операциям кассового обслуживания исполнения бюджета (Инструкция № 15н);
2) учет по операциям исполнения сметы бюджетными учреждениями (Инструкция № 107н). На основании двух нормативных документов
формировались два вида отчетности:
■ по операциям кассового исполнения бюджета;
■ по операциям фактического использования выделенных бюджетом средств. Недостатком системы было отсутствие интерпретации с бюджетной классификацией Российской Федерации, и как следствие — невозможность проведения анализа состояния активов и обязательств бюджетной системы Российской Федерации.
Международной федерацией бухгалтеров, разрабатывающей международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора, определены 4 метода учета:
1) кассовый метод, который сводится к учету поступлений и выбытий денежных средств по счетам бюджета;
2) модифицированный кассовый метод, примером которого может служить Инструкция № 15н, содержащая возможность регистрации не только операций по движению денежных средств бюджетов, но и дополнительных активов и обязательств;
3) модифицированный метод начислений, примером которого является Инструкция №107н;
4) метод начислений.
Бюджетные учреждения в течение ряда лет применяли модифицированный метод начислений. Его отличительные признаки:
1) единовременное признание в составе доходов или расходов операций с нефинансовыми активами (операций по преобразованию нефинансовых активов в финансовые активы или наоборот);
2) учет только произведенных нефинансовых активов и отсутствие учета непроизведенных активов;
3) начисление доходов в основном в рамках внебюджетной деятельности (доходы бюджета в синтетическом бухгалтерском учете начислялись их администратором не всегда, а только в случаях прохождения данных средств через лицевые счета бюджетных учреждений) [1].
В 2005 г. принята Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 26.08.2004 № 70н (далее - Инструкция № 70н), переход на которую был осуществлен с 01.10.2005.
С 1 января 2006 года организация и ведение бюджетного учета осуществлялось в соответствии с Инструкцией № 25н.
С 01.01.2009 организация и ведение бюджетного учета осуществляется в соответствии с приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» (далее — Инструкция № 148н). Данная Инструкция «напрямую» не заменяет бухгалтерский учет бюджетным, но указывает, что Инструкция № 148н утверждена в целях установления Плана счетов бюджетного учета и единого порядка ведения бухгалтерского учета.
В настоящее время сформировано четыре уровня правового регулирования бюджетного учета.
К первому уровню относятся: Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ) от 31.07.1998 № 145-ФЗ; Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ). Часть 1 от 30.11.1994 № 51-ФЗ, постановления Правительства РФ, указы Президента РФ.
Бюджетный учет базируется на методологии бухгалтерского учета. Переименование бухгалтерского учета в бюджетный учет осуществлено по приказу Минфина России от 10.02.2006 № 25н «Об утверждении инструкции по бюджетному учету»
(далее — Инструкция № 25н), который действовал до конца 2008 г. Наличие отдельной Инструкции необходимо для осуществления бюджетного процесса.
Учет — это отражение хозяйственной или иной деятельности предприятия на основании документов в различных измерителях (количественных и (или) качественных). Сущность учета состоит в фиксации их состояния и параметров, сборе и накоплении сведений об экономических объектах и процессах, отражении этих сведений в учетных ведомостях [4].
Немаловажно обратиться к заповедям-заветам бухгалтерского учета Луки Пачоли:
1) процедура, т. е. четкий порядок записи фактов хозяйственной жизни;
2) ясность — то, что пишет бухгалтер, должны понимать пользователи бухгалтерской отчетности. Рассказать о сложном труднее, чем о простом;
3) нераздельность, предполагает, что имущество предприятия и личное имущество его собственника представляют единый и нераздельный комплекс. Со временем под влиянием распространения акционерных обществ от данного завета Пачоли отказались;
4) двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован дважды: по дебету одного счета и по кредиту другого счета;
5) предмет. Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение хозяйственных договоров;
6) адекватность. Расходы, понесенные собственником, соотносятся по времени с доходами, полученными благодаря этим расходам;
7) относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность;
8) мораль. Бухгалтером может работать только абсолютно честный человек [6]. Бухгалтерский учет в соответствии с Федеральным законом от21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) представляет упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Согласно п. 2 ст. 5 Закона № 129-ФЗ полномочия по руководству методологией официального бухгалтерского учета в Российской Федерации делегируются Минфину России.
В соответствии с п. 2 ст. 264.1 БК РФ бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства. В рамках данного определения целью бюджетного учета является обслуживание интересов государства в области управления государственными финансами. Осуществляют бюджетный учет участники бюджетного процесса. Бюджетный процесс согласно ст. 6 БК РФ — регламентируемая законодательством Российской Федерации деятельность органов государственной власти, органов местного самоуправления и иных участников бюджетного процесса по составлению и рассмотрению проектов бюджетов, утверждению и исполнению бюджетов, контролю за их исполнением, осуществлению бюджетного учета, составлению, внешней проверке, рассмотрению и утверждению бюджетной отчетности. Участники бюджетного процесса:
■ главные распорядители бюджетных средств, к которым относятся: орган государственной власти, орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, значимое учреждение науки, образования, культуры и здравоохранения, указанное в ведомственной структуре расходов бюджета, имеющие право распределять бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств между подведомственными распорядителями и (или) получателями бюджетных средств;
■ распорядители бюджетных средств, к которым относятся: орган государственной власти, орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, бюджетное учреждение, имеющие право распределять бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств между подведомственными распорядителями и (или) получателями бюджетных средств;
■ получатели бюджетных средств, к которым относятся: орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение,
имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета. Статья 161 БК РФ устанавливает особенности правового положения бюджетных учреждений, ст. 6 БК РФ определяет его сущность. Бюджетным учреждением является государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы. Статья 221 БК РФ устанавливает правила формирования бюджетной сметы. Бюджетное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета. До принятия БК РФ определение бюджетной организации содержалось лишь в подзаконных ведомственных нормативных актах Госналогслужбы России и Минфина России. Статья 120 ГК РФ определяет правовой статус учреждения. Определение правового статуса бюджетного учреждения имеет практическое значение для целей налогообложения.
Статья 7 БК РФ возлагает на федеральные органы государственной власти следующие полномочия:
■ установление единого порядка ведения бюджетного учета и представления отчетности для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и бюджетных учреждений, включая отчеты о кассовом исполнении бюджетов;
■ установление унифицированных форм бюджетной документации и отчетности для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и бюджетных учреждений. Статьей 165 БК РФ определено, что Минфин
России:
■ устанавливает План счетов бюджетного учета и единую методологию бюджетного учета;
■ осуществляет методологическое руководство по бухгалтерскому учету и отчетности юридических лиц независимо от их организационно-правовых форм, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Бюджетный учет государственных финансов
строится на принципах составления бюджета. Его основная задача состоит в оценке исполнения бюджета.
Бюджетным кодексом Российской Федерации определяются принципы и методика исполнения бюджета в современных условиях (табл. 1).
'Н^облемм угетл 30 (159) - 2009
Таблица 7 Принципы бюджетного устройства и их сущность
Принципы бюджетного устройства (устанавливает ст. 28 БК РФ) Сущность принципов (устанавливает ст. 29 БК РФ)
Единство бюджетной системы Российской Федерации Единство бюджетного законодательства, принципов организации и функционирования бюджетной системы РФ, форм бюджетной документации и бюджетной отчетности, бюджетной классификации бюджетной системы РФ, санкций за нарушение бюджетного законодательства РФ, единый порядок установления и исполнения расходных обязательств, формирование доходов и осуществление расходов бюджетов бюджетной системы РФ, ведение бюджетного учета и составление бюджетной отчетности бюджетов бюджетной системы РФ и бюджетных учреждений, единство порядка исполнения судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы РФ
Разграничениедоходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы РФ Закрепление в соответствии с законодательством РФ доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов за бюджетами бюджетной системы РФ, а также определение полномочий органов государственной власти (органов местного самоуправления) и органов управления государственными внебюджетными фондами по формированию доходов бюджетов, источников финансирования дефицитов бюджетов и установлению и исполнению расходных обязательств публично-правовых образований
Равенство бюджетных прав субъектов РФ, муниципальных образований Определение бюджетных полномочий органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, установление и исполнение расходных обязательств, формирование налоговых и неналоговых доходов бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, определение объема, форм и порядка предоставления межбюджетных трансфертов в соответствии с БК РФ.
Полнота отражения доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов Все доходы, расходы и источники финансирования дефицитов бюджетов в обязательном порядке и в полном объеме отражаются в соответствующих бюджетах
Сбалансированность бюджета Объем предусмотренных бюджетом расходов должен соответствовать суммарному объемудоходов бюджета и поступлений источников финансирования его дефицита, уменьшенных на суммы выплат из бюджета, связанных с источниками финансирования дефицита бюджета и изменением остатков на счетах по учету средств бюджетов
Результативность и эффективность использования бюджетных средств При составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств
Общее (совокупное) покрытие расходов бюджетов Расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом
Прозрачность (открытость) Опубликование в средствах массовой информации утвержденных бюджетов и отчетов об их исполнении, представление информации о ходе исполнения бюджетов, а также доступность иных сведений о бюджетах по решению законодательных (представительных) органов государственной власти, представительных органов муниципальных образований
Достоверность бюджета Надежность показателей прогноза социально-экономического развития соответствующей территории и реалистичность расчета доходов и расходов бюджета
Адресность и целевой характер бюджетных средств Бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования
Подведомственность расходов бюджетов Получатели бюджетных средств вправе получать бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств только от главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в ведении которого они находятся
Единство кассы Зачисление всех кассовых поступлений и осуществление всех кассовых выплат с единого счета бюджета
Самостоятельность бюджетов Права и обязанности органов государственной власти и органов местного самоуправления самостоятельно осуществлять бюджетный процесс
Второй уровень составляют: приказ Минфина России от 25.12.2008 № 145н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (далее — приказ Минфина России № 145н), приказ Минфина
России от 30.12.2008 № 148н «Об утверждении инструкции по бюджетному учету».
До 01.01.2009, т. е. до вступления в силу приказа Минфина России № 145н действовали следующие документы:
■ приказ Минфина России от 10.12.2004 № 114н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации», утративший силу 01.01. 2006;
■ приказ Минфина России от21.12.2005 № 152н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации», утративший силу 01.01.2007;
■ приказ Минфина России от 08.12.2006 № 168н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации», утративший силу 01.01.2008;
■ приказ Минфина России от 24.08.2007 № 74н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации», утративший силу 01.01.2009. Все документы имели схожую структуру: общую часть, подробные указания по применению каждой классификации, а также соответствующие приложения к указаниям. Приложения к указаниям сформированы Минфином России на базе положений гл. 4 «Бюджетная классификация Российской Федерации» БК РФ.
Бюджетная классификация выполняет организующую функцию, поскольку она позволяет учитывать доходы и расходы бюджета, составлять отчетность об исполнении бюджета, осуществлять контроль и анализ по каждому виду доходов и расходов. Бюджетная классификация является аналитической основой бюджетного учета. Она по соответствующим кодам детализирует объекты бюджетного учета, учитываемые на соответствующих балансовых счетах.
Следующий документ данного уровня — Инструкция]^ 148н. С 01.01.2009 организация и ведение бюджетного учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях, в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также в финансовых органах и органах управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, осуществляющих составление и исполнение их бюджетов, осуществляется в соответствии с Инструкцией № 148н.
Структура счета, разработанная Инструкцией № 148н, аналогична структуре счета Инструкции № 25н. Данная структура позволяет учитывать и проводить анализ (на основании кодов бюджетной
классификации) активов, обязательств и операций с учетом требований Международных стандартов финансовой отчетности.
Благодаря интеграции с бюджетной классификацией в соответствии с Планом счетов бюджетного учета на основе кодов система учета дает возможность полностью анализировать последствия конкретных экономических событий в секторе государственного управления.
Инструкция № 148н не содержит толкования бюджетного учета. Предыдущая Инструкция № 25н раскрывала его сущность, определяя, что бюджетный учет представляет упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления) и созданных ими бюджетных учреждений и операциях, приводящих к изменению вышеуказанных активов и обязательств.
Инструкция № 148н при определении субъектов учета оперирует терминами, введенными БК РФ. Она объединяет нормы о ведении учета исполнения бюджета и нормы, регламентирующие ведение учета в бюджетных учреждениях. Поэтому не все счета Плана счетов должны использоваться бюджетными учреждениями. Ряд счетов предназначен для органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
Для получателей средств бюджета объекты бюджетного учета систематизированы в пять групп:
■ нефинансовые активы;
■ финансовые активы;
■ обязательства;
■ финансовый результат;
■ санкционирование расходов бюджета. Бюджетный План счетов включает около 2000
счетов, большинство из которых представляет собой не синтетические счета. С учетом специфики деятельности учреждения можно выбрать те, на которых необходимо отражать хозяйственные операции.
О единстве Плана счетов бюджетного учета говорят его структура и правовая сторона: 1) исходя из ст. 29 БК РФ, закрепляющей принцип единства бюджетной системы Российской Федерации, План счетов должен быть
единым в смысле применения при ведении бухгалтерского учета бюджетов всех уровней; 2) в Плане счетов систематизированы балансовые счета по всем объектам бюджетного учета. Номер счета Плана счетов бюджетного учета состоит из двадцати шести разрядов.
Разряды 1 — 17 — разряды кода классификации доходов бюджета, классификации расходов бюджета, классификации источников финансирования дефицита бюджета (без кода классификации операций сектора государственного управления).
Налоги, уплаченные предприятиями, образуют доходную часть бюджета, которая затем перераспределяется между сферами деятельности, финансируемыми государством. Участниками бюджетных отношений являются, с одной стороны, налогоплательщики, а с другой — исполнители бюджета и получатели бюджетных средств. Фактически между ними движутся одни и те же средства. Чтобы систематизировать их учет, используются коды бюджетной классификации. Внедрение кодов бюджетной классификации в систему бюджетного учета позволяет объединять учет у «исполнителей» бюджета и у бюджетных учреждений, а также наладить контроль за движением бюджетных средств по всей цепочке: от источника доходов до конечного получателя.
Разряд 18 — код вида деятельности: бюджетная деятельность — 1; приносящая доходдеятельность—2; деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении, — 3.
Разряды 19 — 21 — код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета.
Разряды 22 — 23 — код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;
Разряды 24 — 26 — код классификации операций сектора государственного управления.
Разряды 18 — 26 образуют код счета бюджетного учета.
Такое построение счета создает аналитическую основу, необходимую для бюджетирования, ориентированного на результат.
К третьему уровню относятся: методические указания, письма Минфина России и других федеральных ведомств.
Четвертым уровнем являются: рабочие документы, в том числе учетная политика учреждения.
В Инструкции № 148н сказано, что бюджетный учет осуществляется в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом «О бухгалтерском учете», иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и настоящей Инструкцией (т. е. перечень
нормативных документов, регулирующих данный вопрос, является открытым).
Аналогичная система правового регулирования существует и для бухгалтерского учета в коммерческих организациях, но на деятельность коммерческих организаций напрямую не распространяется действие БК РФ, а на бюджетные учреждения не распространяются положения по бухгалтерскому учету. Различны также и инструкции, определяющие методологию учета для коммерческих организаций и участников бюджетного процесса.
Цель бюджетного учета: обеспечение интересов государства путем упорядоченной системы сбора, регистрации и обобщения информации об активах и обязательствах Российской Федерации и ее субъектов участниками бюджетного процесса при использовании правил и единых методов, установленных действующим законодательством Российской Федерации, составление и представление достоверной отчетности для эффективного управления государственными финансами.
Бюджетный учет выполняет три основные функции: учетную, контрольную и информационную. Элементами бюджетного учета являются:
■ объекты бюджетного учета — имущество, хозяйственные операции, доходы и расходы бюджета, источники финансирования его дефицита, операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета;
■ счета бюджетного учета;
■ первичные учетные документы;
■ регистры бюджетного учета;
■ организационные аспекты ведения бюджетного учета.
С позиции применения различных отраслей законодательства субъектами бюджетного учета являются:
1) в рамках гражданского права — бюджетное учреждение;
2) в рамках бюджетного права:
■ главный распорядитель бюджетных средств;
■ распорядитель бюджетных средств;
■ получатель бюджетных средств (в том числе бюджетное учреждение).
Система бюджетного учета в настоящий момент обеспечивает:
■ интеграцию бюджетного учета с бюджетной классификацией;
■ формирование отчетности на основании международных стандартов. Новая Инструкция № 148н, как и предыдущая, предписывает бюджетным учреждениям использовать метод
начисления. В отчетности раскрываются показатели об активах и обязательствах государства, что дает необходимую информацию для внешних и внутренних пользователей: насколько производимые государством затраты соизмеримы с аналогичными затратами в частном секторе, общую величину активов и обязательств, и в результате принятия каких решений они образуются. Кассовый подход к бюджетному учету позволял решить лишь две задачи: обеспечить баланс между доходами и расходами и не допустить бесконтрольного расходования казенных средств.
При методе начислений доходами считаются операции, увеличивающие чистую стоимость активов, а расходами — операции, уменьшающие чистую стоимость активов. Прирост чистой стоимости означает прирост благосостояния государства, а уменьшение чистой стоимости — отрицательный результат проводимой государственной финансовой политики [1].
Перейдем к рассмотрению налогового учета. Прямой налог — налог, устанавливаемый на доходы, в отличие от косвенных налогов (налоги на расходы), которые изымаются в момент произведения расхода. Прямые налоги берутся в момент получения дохода, задолго до предполагаемого расходования этого дохода [4].
Прямые налоги, среди которых налог на прибыль, содержат наибольшие потенциальные возможности для регулирующего воздействия на темпы инвестиционной деятельности.
Нормативные акты, регулирующие бюджетный учет, не ставят основной задачей правильное и точное исчисление налогов и сборов. Налоговые органы создали собственную информационную систему учета.
Нормативное регулирование налогового учета. Первый уровень: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 (НК РФ от 31.07.1998 № 146-ФЗ); Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2, гл. 25 «Налог на прибыль организаций» (НК РФ от 06.08.2001 № 110-ФЗ, далее -гл. 25 НК РФ).
Второй уровень: приказы министерств и ведомств Российской Федерации.
Третий уровень: методические указания, письма министерств и ведомств Российской Федерации.
Четвертый уровень: учетная политика учреждения в целях налогообложения.
Формирование учетной политики учреждения для целей налогообложения необходимо для определения объектов налогового учета, органи-
зация учета которых для целей налогообложения отличается от организации бюджетного учета по аналогичным операциям.
Налоговый учет в соответствии со ст. 313 НК РФ — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
До 01.01.1995 в первоначальной редакции действовало постановление Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 № 552 «Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Особенность данного документа в период 1992 — 1994гг. заключалась в установлении достаточно жестких рамок затрат, относимых на себестоимость. Предприятию предписывалось относить на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты в пределах установленных лимитов, а сверх лимитов покрывать за счет своей чистой прибыли. Данный документ устанавливал зависимость: чем выше себестоимость, тем меньше прибыль. В условиях рыночной экономики это правило утопично. 01.07.1995 Правительство РФ приняло постановление № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли». Если положение о составе затрат в прежней редакции не предполагало различий между фактической себестоимостью и себестоимостью для целей налогообложения (это одно и то же), то в новой редакции эти понятия имели значение самостоятельных и имеющих конкретное экономическое содержание [7].
С 01.01.2002 введена в действие гл. 25 НКРФ, утвержденная Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ, которой впервые в практике налогового учета дано определение и зафиксирована методика ведения налогового учета. Возникла необходимость ведения параллельно бухгалтерскому налогового учета.
До 01.01.2002 налоговая база по налогу на прибыль для бюджетных учреждений определялась в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.1998 № 48 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными
организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы».
В основу налогообложения положен ряд основных принципов.
В трактовке А. Смита принципами налогообложения, которые не противоречат нормальному функционированию экономики свободного предпринимательства, являются:
1) принцип справедливости, согласно которому налогообложение должно охватывать все структурные элементы сферы общественного производства, а распределение налогового вклада между ними должно соответствовать доходам;
2) принцип определенности, который подразумевает необходимость точного и заблаговременного извещения субъекта о размере, времени и способе налогового платежа;
3) принцип удобности, суть в том, что время и способ внесения налогового платежа должны быть максимально удобны субъекту налогообложения;
4) принцип экономии, предполагающий, что техническая сторона уплаты налога должна определяться исходя из минимизации издержек у субъекта налогообложения [2].
Время внесло коррективы, и сегодня принципы устанавливает НК РФ (табл. 2).
Предметом налогового учета является деятельность организации, направленная на получение прибыли, в результате чего у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате налога.
Целью налогового учета является определение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
Субъектами (налогоплательщиками) налогового учета в соответствии со статьей 246 НК РФ являются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Элементы налогового учета:
■ объекты налогового учета — амортизируемое имущество, доходы и расходы организаций;
■ первичные учетные документы;
■ регистры налогового учета;
■ налоговая отчетность. Функции налогового учета:
1) фискальная;
2) контрольная;
3) информационная;
4) учетная.
Система налогового учета обеспечивает:
1) обобщение операций, связанных с доходами и расходами, при формировании налогооблагаемой базы в соответствии с НК РФ;
2) отражение информации о качестве произведенных расходов и источниках доходов, необходимой для внешних и внутренних пользователей;
3) формирование суммы налога на прибыль. Основным приемом методологии налогового
учета является классификация. При осуществле-
Таблица 2
Принципы налогообложения, установленные НК РФ
Принципы законодательства о налогах и сборах (установлены ст. 3 НК РФ) Сущность принципов (установлены ст. 3 НК РФ)
Всеобщность и равенство налогообложения Налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев
Экономическая обоснованность Не могут быть произвольными
Законность Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы в соответствии с НК РФ
Ненарушение единого экономического пространства Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств
Четкость и однозначность налогообложения При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборахдолжны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить
Приоритет налогоплательщика Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)
нии классификации формируются учетно-нало-говые показатели, источником информации для показателей являются данные бюджетного учета. В отдельных случаях (например, при финансовом обеспечении расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников в бюджетных учреждениях) НК РФ установлены определенные правила расчета показателей. Пересчет по определенному алгоритму показателей бюджетного учета в показатели налогового учета для формирования налогооблагаемой базы не затрагивает процедуры бухгалтерского учета (табл. 3).
Различия правил в налоговом и бюджетном учете существуют в отношении классификации и признания доходов и расходов (в частности, нормирования расходов).
Глава 25 НК РФ не содержит определений понятий «доходы» и «расходы», но статья 41 «Принципы определения доходов» НК РФ определяет: «Под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ. Определение расходов и затрат в НК РФ не содержится, но определены базовые признаки.
Таблица 3
Сравнительная характеристика способов ведения бюджетного и налогового учетов
Критерий Бюджетный учет Налоговый учет
Двойная запись + -
Законодательно + -
установленный (но может быть
План счетов разработан организацией)
Ведение учета + +
на основании
первичных доку-
ментов
Наличие законо- + -
дательно установ- (но разрабатыва-
ленных регистров ются самостоятельно организацией с наличием обязательных реквизитов, установленных НК РФ)
Наличие законо-
дательно уста- + +
новленных форм
отчетности
Базовые признаки расходов, наличие которых позволяет налогоплательщику квалифицировать их в качестве налоговых расходов и учитывать при налогообложении прибыли, следующие:
1) признак реальности расхода;
2) признак обоснованности расхода или экономической оправданности;
3) признак документального подтверждения расхода, документирование затрат.
Данные признаки взаимообусловлены, не подменяют друг друга и очень тесно взаимосвязаны. Отсутствие одного из них может поставить под сомнение правомерность уменьшения полученных налогоплательщиком доходов на суммы данных расходов.
Один из критериев обоснованности расхода является его доходная направленность, т. е получение дохода в результате осуществления данных расходов не является обязательным условием для квалификации их в качестве налоговых расходов. Главным условием для признания расходов экономически оправданными на основании данного критерия обоснованности является целевая направленность на получение дохода. Расходы налогоплательщика должны быть осуществлены в целях получения именно дохода, а не прибыли (положительной разницы между доходом и расходом). Важным моментом является их стоимостная величина. Проверка данного критерия обоснованности расходов может производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ.
Важным моментом является документирование затрат как признак налоговых расходов. Документы, которыми оформляются расходные операции, должны не только подтверждать факт осуществления расхода, но и указывать на характер осуществленного расхода, раскрывать его экономическое содержание, свидетельствующее об обоснованности расхода.
НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Поэтому при документальном оформлении операций (расходов) налогоплательщику необходимо руководствоваться общими правилами оформления операций применительно к конкретной ситуации с учетом следующего. В соответствии со ст. 54, 274, 314, 315 НК РФ исчисление налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется на основании данных регистров бухгалтерского и налого-
вого учета, которые формируются на основании первичных учетных документов. Следовательно, документально подтвержденными расходами налогоплательщика в целях налогообложения будут являться прежде всего затраты, оформленные оправдательными документами в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета. В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ к оправдательным документам, которыми могут быть подтверждены налоговые расходы, относятся первичные учетные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Данные альбомы унифицированных форм разрабатываются и утверждаются Госкомстатом России на основании постановления Правительства Российской Федерации от 08.07.1997 № 835 «О первичных учетных документах». При отсутствии унифицированных форм другими оправдательными учетными документами, служащими основанием для учета расходов в целях налогообложения прибыли, могут являться документы, составленные в произвольной форме, но содержащие обязательные реквизиты ст. 313НК РФ [5].
Основные отличия между бюджетным и налоговым учетами заключаются в следующем:
1) в бюджетном учете обобщаются все хозяйственные операции, а в налоговом учете происходит обобщение операций, связанных только с доходами и расходами;
2) в отличие от бюджетного учета в налоговом учете нет четко определенных правил, с помощью которых организация может вести учет. В соответствии с НК РФ организация имеет право самостоятельно выбирать формы и способы ведения налогового учета.
По каждой хозяйственной операции необходимо сопоставлять правила налогового и бюджетного учета по нескольким критериям: ■ метод оценки активов;
Список литературы
■ момент признания доходов и расходов;
■ классификация доходов и расходов.
При одновременном ведении учета по всем этим пунктам возможны два варианта: совпадение требований или несовпадение.
При несовпадении правил учета доходов и расходов в бюджетном и в налоговом законодательствах, связанных с внебюджетной деятельностью бюджетного учреждения, образуются отклонения:
1) постоянные налоговые отклонения по доходам;
2) временные налоговые отклонения по доходам;
3) постоянные налоговые отклонения по расходам;
4) временные налоговые отклонения по расходам.
На основе представленных сопоставлений и
проведенного анализа подведем итог. Бюджетный учет первичен по отношению к налоговому учету, поскольку в бюджетном учете обобщаются все хозяйственные операции. В налоговом учете происходит обобщение операций, связанных только с доходами и расходами на основе данных бюджетного учета. Характерной особенностью именно налогового учета является принцип «избирательности» в отношении признания доходов и расходов. На данном этапе происходит взаимодействие. Бюджетный учет — самостоятельная информационная система со своими задачами, принципами, объектами, субъектами и четко регламентированной методикой сбора и обработки данных. В отличие от бюджетного учета налоговый не содержит Плана счетов, нет четко определенных стандартов, с помощью которых организация должна вести учет, но есть предмет, принципы, цель, функции, субъекты и правила учета. Налоговый учет нацелен на формирование информации о видах доходов и расходов при формировании налоговой себестоимости, которая отражается в налоговой декларации. Заповеди бухгалтерского учета находят частичное отражение в системе налогового учета, к примеру: процедура, ясность, предмет, адекватность и относительность.
1. Балдина C.B. Новая инструкция по бюджетному учету. Вводный комментарий. Официальный текст. 2-е изд. М.: МЦФЭР, 2005 (приложение к журналу «Налоговые споры», 8-2005).
2. Банхаева Ф. X. Методологические и теоретические положения налогообложения //Налоговый вестник. 1999. Ноябрь. С. 18-20.
3. БеловА.Н. Бухгалтерскийучетв бюджетныхучреждениях. 4-еизд., перераб. идоп. М.: Изд-во «Экзамен», 2005.
4. БорисовА. Б. Большой экономический словарь. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Книжный мир, 2006.
5. Брызгалин А. В. Общая характеристика и признаки расходов, учитываемых при налогообложении прибыли //Налоговый вестник. 2004. Ноябрь. С. 152—160.
6. Соколов Я. В. Восемь заповедей Луки Пачоли //Бухгалтерский учет. 2004. № 14. Январь. С. 42-44.
7. Шешукова Т. Г., Кустов ЖДНалоговый учет в кредитных организациях (на примере налога на прибыль): монография Перм. ун-т. Пермь, 2007.
