CC BY
32
Лабынцев Н. Т., Егорова Л.В.
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РОССИЙСКИХ И ЗАРУБЕЖНЫХ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
В статье рассматривается порядок налогообложения благополучателей и благотворителей России и США. Кроме того, проводится сравнительный анализ механизма налогообложения некоммерческих организаций двух стран.
Многие государства мира считают нужным поощрять благотворительность, которая понимается довольно широко и включает не только помощь остро нуждающимся, но и пожертвования в церковную кассу, материальную помощь учебному заведению и др. В России еще недостаточно проработана нормативно-правовая база благотворительности, с точки зрения налогового льготирования, как для благотворителя, так и для благо-получателя. Поэтому, думается, будет логичным, обратиться к опыту других стран.
Если говорить о зарубежном опыте, то поощрение для благотворителя (физического или юридического лица) состоит в том, что ему предоставляются некоторые налоговые льготы, возможность
уменьшить свой налогооблагаемый доход на сумму сделанных пожертвований. Размер вычета, как правило, ограничен некоторой определенной долей налогооблагаемого дохода, причем этот процент может различаться для физических и юридических лиц.
Некоторые льготы достаются и получателям благотворительных пожертвований в виде освобождения последних от налога, но далеко не всегда. Благотворительная деятельность может осуществляться не только индивидуально, но и через благотворительные организации. Возможные формы таких организаций также устанавливаются законом. Они могут создаваться в форме, принятой для обычных коммерческих предприятий (компании, трасты), либо для них могут быть предусмотрены свои, специфические формы (фонды, ассоциации и т.д.). Иногда благотворительные организации регистрируются специально уполномоченным на это органом, что может быть обязательным для получения налоговых льгот. Деятельность благотворительных
организаций может регулироваться отдельным законом или осуществляться на основании законодательства о трастах, компаниях и т.д., а также принципов общего права.
Безусловно, что необходимым условием существования благотворительных организаций в любом государстве является их «налоговая прозрачность»: проходящие через них пожертвования не должны облагаться дополнительным налогом по сравнению с прямой выплатой от благотворителя к благополучателю. В США, например, это значит, что полученные организацией пожертвования должны быть освобождены от корпоративного налога, и исходящие от нее выплаты благополучателям тоже должны быть свободны от каких-либо сборов (кроме, возможно, налога на самого получателя). Тому, кто делает взнос в благотворительную организацию, желательно получить свой налоговый вычет, как и при пожертвовании напрямую благопо-лучателю. Именно такого рода льготы, как правило, и предоставляются государством благотворительным организациям. Кроме этого, может освобождаться от налога коммерческий доход, напрямую связанный с осуществлением уставной деятельности организации.
Для исключения злоупотреблений льготами государство осуществляет более или менее интенсивное регулирование деятельности благотворительных организаций. В частности, от них обычно требуется предоставление в государственные органы финансовой отчетности, как и от обычных компаний. Могут устанавливаться определенные квоты на распределительную политику благотворительных организаций, то есть требование выделять на действительно благотворительные нужды не менее определенного процента средств. При несоблюдении этого или других положений закона организация может быть лишена своих налоговых льгот и (или) права официально собирать пожертвования. Более подробно практическую реализацию этих принципов мы рассмотрим на примере США и России.
США — федеративное государство, и каждый штат имеет свое собственное законодательство, в том числе в отношении благотворительной деятельности и благотворительных организаций. Что касается юридической формы благотворительной организации, в США это обычно бесприбыльная корпорация. Однако используются и другие формы: компания с ограниченной ответственностью, фонд, ассоциация. Федеральное налогообложение в США определяется налоговым кодексом, согласно которому, благотворительные организации освобождены от налога на доход. Налог на юридических и на физических лиц в США называется одинаково: налог на доход, по существу он подобен российскому налогу на прибыль. Благотворительные выплаты подлежат вычету из налоговой базы: для физических лиц не более 50% дохода (некоторые виды выплат — не более 30% дохода), а для корпораций — не более 10% дохода. Кроме того, благотворительные выплаты освобождены от налога на дарение.
Для целей налогообложения под благотворительными понимаются выплаты не в пользу физических лиц, а в адрес благотворительных организаций, государственных органов и организаций. При этом выплаты некоторым видам организаций, таким как церкви, школы и больницы, автоматически попадают под льготу. Благотворительная организация — разновидность бесприбыльной организации. Бесприбыльная (некоммерческая) организация создается для целей, отличных от получения прибыли, и при этом никакая часть ее дохода не распределяется ее акционерам, директорам или должностным лицам. Бесприбыльная организация может существовать в форме кор -порации, ассоциации, фонда и др., в соответствии с законодательством конкретного штата. Помимо церквей, школ и больниц, к бесприбыльным организациям относятся политические партии, профсоюзы, профессиональные ассоциации и т.д. При этом сам по себе некоммерческий характер организации еще не освобождает ее доходов от налога.
Что касается налогообложения благотворительных организаций, то они освобождены от корпоративного налога на доход на федеральном уровне, независимо от своей юридической формы. При этом особо оговаривается, что никакая часть чистого дохода такой организации не может направляться в пользу какого-либо ее акционера или другого физического лица. Запрещены этим организациям и любые виды политической деятельности. Благотворительные организации могут не только раздавать собранные ими средства, но и аккумулировать их, инвестируя в те или иные активы, в том числе в ценные бумаги, приносящие доход в виде дивидендов и процентов, который затем может использоваться для благотворительных целей, преследуемых организацией. Допускается также продажа благотворительной организацией товаров и услуг, непосредственно связанных с целями ее деятельности. Однако, несмотря на присваиваемый благотворительной организации статус «освобожденной от налога», так называемый «несвязанный коммерческий доход» (то есть не относящийся к выполнению организацией своих основных целей) все же облагается налогом на общих основаниях. Все благотворительные организации обязаны сдавать государственную отчетность о своей деятельности, а также предоставлять копию отчета любому желающему по запросу.
Также интересен вопрос налогообложения благотворительных выплат резидентов США зарубежным получателям. Американцы освобождены от налога на дарение при выплатах зарубежным благотворительным организациям (определяемым как таковые по американскому, а не местному законодательству). Однако при прямых выплатах за рубеж никаких налоговых вычетов резиденты США не получают: для вычета средства должны передаваться благотворительной организации, «созданной или организованной» в США [1].
Однако благотворительным организациям США это обстоятельство не мешает делать выплаты за границу: в налоговом вычете они не нуждаются, так как
вообще освобождены от налога. Это не значит, что деньги переводятся бесконтрольно. Частный фонд должен собрать немало бумаг, чтобы подтвердить государству благотворительный характер своих зарубежных расходов. Публичная благотворительная организация формально не обязана предоставлять государству такого отчета, но обычно документы все равно необходимы, хотя бы для внутреннего аудита. Что касается частных фондов, то у них есть две альтернативные возможности подтвердить законность своих зарубежных выплат.
Первая: пожертвования могут направляться в адрес зарубежной публичной благотворительной организации. Это само по себе достаточное основание для признания выплаты благотворительной, но при этом фонд должен документально подтвердить и благотворительный, и публичный статус зарубежной организации, причем в смысле американского законодательства. Необходимо доказать, что цели организации — некоммерческие (религиозные, благотворительные, научные, литературные, образовательные, развитие любительского спорта, предотвращение жестокости к детям или животным), что никакая часть дохода организации не достается ее акционерам или другим физическим лицам; что она не занимается политической деятельностью.
Вторая: если зарубежная организация не удовлетворяет этим условиям (или нет подтверждающих это документов), частный фонд сам несет ответственность за целевое использование выделенных ей средств. Это, в частности, означает, что он должен потребовать от получателя средств и представить американским налоговым властям письменный отчет об использовании гранта, подтверждающий его благотворительное назначение. Особенно тщательно в этом случае контролируются частные фонды.
Опыт России в области некоммерческих организаций достаточно существенный. В нашей стране эти организации возникли уже на рубеже ХУШ-Х1Х веков . Пик их развития приходится на ко-
нец XIX — начало XX веков, затем последовал затяжной спад. Второе свое рождение они отсчитывают с конца вось-мидесятых-начала девяностых годов прошлого столетия. Особенно быстрый рост числа негосударственных некоммерческих организаций наблюдается в России с 1992 г. Таким образом, нынешний этап развития негосударственных некоммерческих организаций в нашей стране представляет в значительной мере возрождение былых российских традиций. Анализ статистических данных, публикуемых Госкомстатом РФ, показывает, что численность некоммерческих организаций в нашей стране постоянно растет, и только в Ростовской области их число составило около 35 тыс. [2].
Важнейшей особенностью налогового статуса некоммерческой организации является то, что, согласно НК РФ, она не платит налога на прибыль с сумм полученных ею безвозмездных целевых поступлений на ее содержание и ведение уставной деятельности. НК РФ дает закрытый список возможных целевых поступлений, в том числе благотворительные пожертвования. Таким образом, полученные некоммерческой организацией взносы, предназначенные как для ведения уставной (в частности, благотворительной) деятельности, так и для покрытия расходов самой организации, не облагаются налогом на прибыль. Однако прибыль, полученная некоммерческой организацией от предпринимательской деятельности, облагается налогом в общем порядке. Следует отметить, что отнюдь не любая некоммерческая организация имеет статус благотворительной: ее уставные цели могут быть никак не связаны с благотворительностью. В частности, к некоммерческим организациям относятся политические партии, садоводческие общества, коллегии адвокатов, биржи и т.д. В крупных российских городах (Москва, Санкт-Петербург и др.) широко распространено правило получения некоммерческими организациями, ведущими благотворительную деятельность, «паспорта благотворительности», кото-
рый подтверждает ее действия в данном направлении.
По какому принципу строится налогообложение некоммерческих благотворительных организаций в России? Что касается самих благополучателей (физических лиц), то на полученные в виде благотворительности доходы, в том числе в натуральной форме (например, оплата коммунальных услуг), они, вообще говоря, обязаны заплатить налог на доходы (13%). Как правило, налог должна удержать и выплатить в бюджет сама организация-благотворитель, получающая статус налогового агента (ст. 226 НК). Однако если доход получен от нерезидента, получатель уплачивает налог самостоятельно (ст. 228-3 НК) [3]. Некоторые виды подобных доходов все же освобождены от налога. К ним, в частности, относятся:
- гранты, предоставленные для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ международными или иностранными организациями (по перечню организаций, утвержденному правительством РФ);
- гуманитарная и благотворительная помощь, оказываемая российскими и иностранными благотворительными организациями (по перечню организаций, утвержденному правительством РФ);
- материальная помощь жертвам терроризма в РФ (из любых источников);
- оплата работодателем медицинского обслуживания своих работников и членов их семей — из чистой прибыли работодателя (ст. 217, пп. 6, 8, 10) [3].
Единый социальный налог (ЕСН) при благотворительных выплатах физическому лицу не возникает. ЕСН взимается лишь при выплатах благотворительной организацией в адрес своих сотрудников — Письмо Минфина РФ от 22 февраля 2002 г. № 01-02-03/04-66, ст. 236 НК. Кроме того, непосредственно в НК оговаривается, что освобождаются от ЕСН «российские фонды поддержки образования и науки — с сумм выплат гражданам РФ в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавате-
лям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений» (ст. 239-1-4 НК РФ).
В случае благотворительности возникает (как это ни парадоксально) необходимость уплаты налога на прибыль. Если денежные средства или другое имущество безвозмездно передаются юридическому лицу (например, школе), то данный доход подлежит налогообложению в составе прибыли этого юридического лица (ст. 250-8 НК РФ). Однако из этого правила есть исключения. В частности, если имущество передается в рамках целевого финансирования, этот доход не включается в налоговую базу. Целевое финансирование означает, что имущество используется не по усмотрению получателя, а по назначению, определенному передающей стороной, причем под льготу попадают не любые виды подобного финансирования, а только прямо описанные в соответствующей статье НК РФ (приводится закрытый список: бюджетное финансирование, некоторые виды иностранных инвестиций и др.).
С момента вступления в силу (с 1 января 2002 г.) главы 25 НК РФ «Налог на прибыль» все некоммерческие организации стали плательщиками налога на прибыль независимо от того, ведут они предпринимательскую деятельность или нет. Теперь все, что некоммерческая организация получает (не только деньги, но и любое другое имущество), является доходом, если не попадает в закрытый перечень исключений [3]. Закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, содержится в ст. 251 НК РФ.
Ряд существенных налоговых льгот предоставляется некоммерческим организациям федеральным законодательством. Эти льготы действуют на всей территории России. Кроме этого, на местном уровне и уровне субъекта федерации, как правило, предоставляются дополнительные льготы в части налогов, поступающих в их бюджет. Часто при этом налого-
вые льготы на уровне субъекта федерации или местном уровне довольно значительны. В США, напротив, система льгот довольно стройная, но при этом деятельность частных благотворительных фондов весьма плотно контролируется государством (возможно, даже чрезмерно). Разумеется, при построении американцами схем своей благотворительной деятельности налоговые соображения играют не последнюю роль.
В России налоговый статус некоммерческой организации во многом зависит от ведения или отсутствия предпринимательской деятельности. Если некоммерческая организация осуществляет только основную, уставную деятельность, то она имеет право на льготы при уплате налогов. Вместе с тем это не означает, что некоммерческая организация полностью освобождена от уплаты всех налогов. В случае ведения предпринимательской деятельности некоммерческая организация обязана уплачивать налог на прибыль и налог на добавочную стоимость, а также другие налоги и сборы. Однако и в этом случае предусмотрены льготы как для отдельных некоммерческих организаций, так и по отдельным видам их деятельности.
Таким образом, подводя итоги, можно сказать, что система налоговых льгот для благотворительной деятельности в России гораздо менее проработана, чем, например, в США. Пожертвования благотворительным организациям вообще не попадают под льготы (во всяком случае, при буквальной трактовке положений НК РФ); налоговые вычеты благотворителям юридическим лицам отсутствуют; школы, больницы и т.д. облагаются, вообще говоря, налогом на прибыль; гранты, как правило, облагаются налогами на уровне получателя. Многие формулировки НК РФ страдают неопределенностью, а убедительная арбитражная практика отсутствует. В таких условиях говорить о налоговом планировании благотворительной деятельности вообще несколько затруднительно. Что, впрочем, не мешает заниматься благотворительно-
стью тем, кто этого действительно желает: просто часть их пожертвований достается государству, а не тем, кому они предназначались.
Настоящая статья носит обзорный характер и не претендует на всеобщность. В ней был рассмотрен механизм налогообложения некоммерческих организаций лишь двух стран. Однако в международной благотворительной деятельности приметаемые схемы довольно разнообразны, а выбор юрисдикции для создания благотворительных фондов не ограничен лишь страной местонахождения донора или благополучателя.
Список литературы
1. Юрьева Т.В. Некоммерческие организации: экономика и управление. — М. : Русская деловая литература, 2005.
2. Статистический сборник Госкомстата РФ. Ростовская область в цифрах. — Ростов-на-Дону : Статинфо, 2004.
3. НК РФ, части 1 и 2. — М. : ДиС,
2006.
