CC BY
99
2 (92) - 2012
Налоги и налогообложение
УДК 336.2.027
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ СОЦИАЛЬНО-КУЛЬТУРНОЙ СФЕРЫ: ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ И РОССИЙСКАЯ ПРАКТИКА
И. Д. ГАБСАТАРОВА,
старший преподаватель кафедры финансового менеджмента Е-mail: in-ga2006@yandex. ru Институт экономики, управления и права, г. Бугульма
В статье предпринята попытка анализа специфических особенностей налогообложения некоммерческих организаций, рассмотрены политика ряда зарубежных стран в отношении налогообложения учреждений социально-культурной сферы и особенности российского подхода к налогообложению таких организаций.
Ключевые слова: налогообложение, налог, некоммерческая организация, социально-культурная сфера.
Некоммерческие организации (НКО) в современном мире играют важную социальную, экономическую и политическую роль как производители услуг, работодатели и правозащитники. Эти функции в значительной степени относятся к функциям государства, однако то обстоятельство, что деятельность некоммерческих организаций по-прежнему остается востребованной, объясняется тем, что государственный сектор своей деятельностью не может охватить потребности всех слоев общества.
Некоммерческие организации требуют особых процедур бухгалтерского и управленческого учета. Это приводит к тому, что в отношении НКО
применяются более сложные правила налоговой политики и налогового администрирования, чем к большинству других налогоплательщиков. Особенности налогообложения некоммерческих организаций практически всегда связаны с исключениями из общих правил налогообложения.
В наиболее общем виде к условиям предоставления налоговых льгот некоммерческим организациям в большинстве стран можно отнести следующие:
- организация должна обладать официально зарегистрированным статусом некоммерческой;
- деятельность организации должна соответствовать официально объявленным ею целям;
- организация должна соблюдать установленный режим отчетности.
Таким способом обеспечивается государственный и общественный контроль за деятельностью некоммерческих организаций.
Практическое функционирование НКО демонстрирует многообразие подходов к трактовке этих основных принципов налогообложения [4, с. 213].
Налоговый кодекс США предусматривает льготы по налогообложению 26 категорий организаций -
от традиционных общественно полезных организаций в сфере охраны здоровья, образования, науки и благотворительности до профсоюзов, профессиональных ассоциаций и других членских организаций. При этом следует отметить, что единого, универсального подхода к налогообложению НКО в американском законодательстве не существует. Многие аспекты американской политики в области налогообложения можно суммировать по следующим принципиально важным разделам:
- специфические цели НКО;
- типы НКО, которые могут получать взносы, подлежащие тем или иным налоговым освобождениям;
- источники финансирования НКО;
- направления использования финансовых средств НКО.
На практике льготы по налогообложению (или их отсутствие) определяются путем рассмотрения указанных факторов в различных сочетаниях, не позволяющих однозначно дифференцировать НКО с точки зрения налогообложения даже по такому внушительному числу категорий [3, с. 47].
Основополагающей в США для благотворительности является ст. 501 налогового кодекса, в соответствии с которой от налога на доход освобождаются организации, которые действуют в интересах религии, благотворительности, науки, общественной безопасности, литературы, просвещения, любительского спорта на национальном или международном уровне, организации по защите детей и животных. Подобные организации называются обладающими статусом ст. 501. Обладание этим статусом важно не только для самой некоммерческой организации, но и для организации-донора, поскольку такого рода НКО являются организациями, не только обычно освобождающимися от федерального налога, но и избирающимися для получения вычитаемых из базы налогообложения взносов, так как не всякое пожертвование может сопровождаться налоговыми послаблениями для донора.
Благотворительные организации, подпадающие под действие ст. 501, могут иметь статус частного фонда (private foundation) или считаться общественной благотворительной организацией (public charity). В отличие от общественных организаций частные фонды облагаются специальным акцизом (excise tax), уплачиваемым с доходов от инвестиций (в сумме 2 % чистого дохода от инвестиций). Кроме того, частные фонды уплачивают акцизный налог,
если не соблюдают требования минимального распределения средств, поэтому получение подобного статуса не является столь же привлекательным, как получение статуса общественной благотворительной организации.
Для того чтобы иметь право на освобождение от налогов, организация должна в своей деятельности преследовать цели, указанные в ст. 501, как дающие право на льготу. Не может получить статус освобожденной от налогообложения организация, устав которой дает ей право заниматься исключительно производственной деятельностью. Кроме того, организационно-правовая форма некоммерческой организации должна предусматривать, что после ее закрытия имущество организации направляется на подлежащие освобождению от налогообложения цели или передается одной (или более) освобожденной от налогообложения организации. Запрещается как любое распределение дохода владельцам организации на протяжении существования организации, так и присвоение ими имущества организации при прекращении ее существования, а также предоставление специальных персональных льгот прямо или косвенно любому лицу, связанному с этой организацией. В этой связи требования о предоставлении льготного статуса так или иначе становятся публичными, в силу чего НКО обязаны отчитываться за свою деятельность перед соответствующими налоговыми органами и делать эту информацию открытой для общества.
Только в случае соблюдения всех перечисленных условий организация в США вправе рассматриваться как некоммерческая и освобождаться от налогообложения в отношении дохода, полученного в результате осуществления деятельности, связанной с ее специальным статусом в качестве НКО [3, с. 51].
В странах ЕС использование налогового законодательства применительно к некоммерческим организациям зависит от того, относятся ли данные организации к категории действующих в общественных интересах. Во всех странах ЕС законодательно закреплены собственные толкования понятия «общественные интересы» и свои процедуры, в соответствии с которыми организациям предоставляется указанный статус. Следует отметить, что в странах ЕС нет одинакового подхода к процедуре предоставления налоговых льгот. В одних странах (Швеция, Австрия) для получения статуса, в соответствии с которым их доходы освобождаются от налогообложения, организации
должны обращаться в фискальные органы, в других (например, во Франции) предоставление подобного статуса находится в компетенции высшего административного суда. Фискальные органы вправе предоставлять налоговые льготы и другим организациям, деятельность которых не подпадает под определенный законодательно закрепленный статус освобожденных от налогообложения организаций, но которая, по их мнению, ведется в общественных интересах. Как правило, для получения подобного статуса организация должна придерживаться таких стандартов учета, которые позволяют налоговым службам легко отделять привлеченные средства от заработанных, в том числе от доходов, полученных в результате вспомогательной и поддерживающей хозяйственной деятельности [2, с. 48].
В Канаде все некоммерческие организации и официально зарегистрированные благотворительные организации согласно федеральному закону (Federal Income Tax Act) не облагаются налогом на доход. Но любая деятельность, выходящая за рамки официально заявленной, при которой у НКО появляется мотив извлечения прибыли, ведет к потере статуса некоммерческой или благотворительной организации, и результаты ее деятельности облагаются налогами полностью.
Официально зарегистрированная благотворительная организация при малейшем нарушении правил, предъявляемых к таким организациям, обязана вновь проходить всю процедуру регистрации, поскольку в Канаде нет, как например в США, промежуточных санкций, наподобие выплаты пени для сохранения статуса благотворительной организации.
В Великобритании концепция определения благотворительности в налоговых целях не излагается в каком-то одном законе, хотя существуют нормативные акты, регулирующие деятельность благотворительных организаций, в частности, закон о благотворительности (Charities аЛ 1992 и 1993 гг., с изменениями и дополнениями). Для получения льготного налогового статуса организация обязана зарегистрироваться в комиссии по благотворительности, которая учреждается законом как регулирующий орган и регистратор благотворительных организаций. В Великобритании только два вида некоммерческих организаций имеют право на налоговые льготы - это местные любительские спортивные клубы и организации, учреждаемые в благотворительных целях («благотворительные общества и учреждения») [2, с. 62].
Как правило, в зарубежных странах пожертвования, полученные некоммерческими организациями от доноров, не облагаются налогом.
Предоставление налоговых льгот некоммерческой организации обычно осуществляется путем:
- освобождения организации от налогообложения;
- исключения определенных видов доходов из базы налога на прибыль данной организации. В большинстве стран существуют два основных
источника финансирования некоммерческих организаций: доходы, связанные с основной деятельностью, и доходы, не связанные с ней. К первым относятся полученные пожертвования, дары, гранты и другие взносы. Доходы от услуг, оказанных в рамках основной деятельности, относятся ко второй группе.
Существует несколько видов налогов, от которых могут освобождаться некоммерческие организации: налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на дарение и наследство, налог на имущество и т. д.
Анализ международной практики показывает, что доходы от грантов, даров, членских взносов, т. е. так называемые привлеченные доходы, как правило, освобождаются от налогообложения. Эти источники финансирования являются основными источниками доходов некоммерческих организаций, и общепринятая позиция западных стран заключается в том, что доходы от них не подлежат налогообложению (США, Канада, страны ЕС, за исключением Австрии, где с большинства пожертвований взимается льготный налог по сниженной ставке).
В некоторых странах ЕС (Люксембург, Австрия) от налогообложения на доход освобождаются действующие в общественных интересах организации, ведущие только такую хозяйственную деятельность, которая абсолютно необходима для реализации их уставной деятельности. Более распространенной является практика освобождения от налогообложения доходов от сопутствующей хозяйственной деятельности, при этом доходы, полученные от некоторых видов деятельности, подлежат налогообложению (Италия).
Во Франции освобождаются от налога на доход все организации, действующие в общественных интересах, при отсутствии в их хозяйственной деятельности элементов конкурентной борьбы с коммерческим сектором. В Испании и Германии наличие конкуренции некоммерческих организаций с коммерческим сектором тоже принимается
во внимание, особое значение придается степени соответствия хозяйственной деятельности НКО ее уставным целям, а также использованию полученной прибыли в общественных интересах [2, с. 85].
В Канаде признанные получатели донорской поддержки (qualified donees) вообще не облагаются налогом на доходы. Помимо официально зарегистрированных благотворительных организаций к ним относятся официально зарегистрированные любительские спортивные ассоциации и национальные художественные организации, некоммерческие корпорации, занимающиеся строительством доступного жилья для престарелых, муниципалитеты, филиалы и отделения ООН, некоторые университеты за пределами Канады, обладающие особым статусом, благотворительные организации за пределами Канады, которым от лица государства предоставлен этот дар.
В Великобритании большая часть доходов благотворительных организаций не подлежит налогообложению, если эти доходы расходуются только на благотворительные цели. Законодательство о благотворительности разрешает благотворительным организациям заниматься таким видом предпринимательской деятельности, как торговля, но только если торговля связана с реализацией основной цели деятельности НКО. Это называется торговлей в связи с основной целью создания организации, например:
- взимание платы за обучение при предоставлении образовательных услуг школой или колледжем;
- взимание входной платы на художественную выставку, организованную музеем или галереей;
- взимание платы за предоставление жилья благотворительным обществом;
- продажа билетов на представления театрального или музыкального общества;
- продажа учебных товаров музеем или галереей. Доходы от этой деятельности полностью не
освобождаются от налога на доход, они подлежат налогообложению, если извлекаются систематически, не являются исключением. Освобождение возможно в случае, если подобная деятельность:
- является основной целью благотворительной организации, например, прибыль музыкального общества (если она есть) от его концертов;
- выполняется бенефициарами благотворительности, например, мастерская в благотворительном заведении;
- является лотереей;
- является мероприятием по сбору средств;
- ведется в незначительных объемах.
В некоторых странах некоммерческие организации не освобождаются от налогообложения доходов. Например, в Дании все юридические лица обязаны платить подоходный налог. Однако любая часть прибыли, полученной НКО в результате ее предпринимательской деятельности, может исключаться из налогооблагаемой базы, если она была использована на благотворительные цели (или будет использована на протяжении последующих пяти лет). Доходы от пассивной экономической деятельности, предназначенные для использования в других видах деятельности, подлежат обложению налогом на прибыль.
В ряде стран для налогообложения прибыли НКО применяются количественные критерии. Количественные критерии могут определять:
- необходимую долю доходов, которая должна быть использована на уставные цели организации (Испания, Швеция);
- пороговые значения величины доходов от хозяйственной деятельности, ниже которых последние освобождаются от обложения подоходным налогом, как в Великобритании [2, с. 83].
В США доходы от деятельности, не связанной с основной целью благотворительных организаций, не освобождаются от уплаты подоходного налога. Некоммерческая организация, которая должна платить налог на доход, полученный от предпринимательской деятельности, не связанной с основной целью организации и ведущейся на постоянной основе, может уменьшить налогооблагаемый доход на сумму затрат, непосредственно связанных с осуществлением подобной деятельности (например, расходы, амортизация и т. д.). При этом НКО может не утрачивать своего льготного налогового статуса, даже если получает значительные объемы таких доходов от нецелевой (официально не объявленной) деятельности. Просто в таком случае доходы от такой деятельности облагаются соответствующим налогом.
Особый интерес представляет налогообложение доходов от использования эндаумента - средств, полученных от доноров в виде пожертвований на осуществление строго определенных целей. Однажды сделанный вклад не может быть возвращен, но действия благотворительной организации по распоряжению этим вкладом строго ограничены.
Как правило, эти средства инвестируются на длительный срок на фондовом рынке или в недвижимость. Прирост капитала на эти средства, несмотря на то, что они относятся к пассивным доходам, в некоторых странах может облагаться налогом на доход. В США в соответствии с налоговым кодексом средства эндаумента, формируемого организациями, подпадающими под статус ст. 501, не облагаются налогом на прибыль. Вместе с тем эти средства подпадают под акцизный налог в случае несоблюдения определенных требований частными фондами (private foundations).
Например, такие фонды должны обязательно использовать средства эндаумента на благотворительные цели, а не только накапливать их. Средства в размере 5 % рыночной стоимости чистых инвестиционных активов фонда необходимо использовать в течение двух лет со дня их поступления в распоряжение фонда. В противном случае, в соответствии с налоговым законодательством, необходимо выплатить налог в размере 15 % от суммы средств, подлежащих обязательному расходованию на благотворительные цели и не израсходованных на них к концу налогового периода. В случае если требование расходования средств не соблюдено в установленные сроки, то уплачивается 100 % указанной суммы.
Штрафные санкции налагаются на организацию или на менеджмент организации в случае нецелевого использования эндаумента, например, для личного обогащения, на инвестиции в бизнес донора и прочую деятельность, несовместимую с благотворительным статусом фонда. Наложение штрафных санкций как на саму НКО, так и на ее менеджмент предусмотрено и в случае рискованных инвестиций (jeopardy investments) фонда, которые угрожают осуществлению благотворительной деятельности организации. Наконец, согласно налоговому законодательству США в случае умышленного нарушения благотворительного статуса частный фонд может быть закрыт, а его средства конфискованы [3, с. 92].
Российский режим налогообложения средств, полученных некоммерческой организацией в виде финансовой поддержки, в том числе благотворительной, различается в зависимости от обстоятельств. Прежде всего, это вызвано: - проблемами налогообложения, связанными с необходимой регистрацией иностранных доноров и благотворителей;
- законодательным ограничением сфер деятельности некоммерческих организаций, на финансирование которых может предоставляться безналоговая финансовая поддержка;
- проблемами налогообложения, возникающими при неполном использовании в течение налогового периода средств целевого финансирования;
- вопросами обеспечения равенства режимов налогообложения деятельности, осуществляемой некоммерческими организациями за счет различных источников - сметного бюджетного финансирования и целевого внебюджетного финансирования;
- другими обстоятельствами.
Речь идет, в частности, о таких поступлениях в виде финансовой поддержки некоммерческих организаций, как безвозмездная (техническая) помощь, гранты, пожертвования, целевые поступления на благотворительную деятельность, а также иные целевые поступления.
В России в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ не все общественно значимые сферы деятельности некоммерческих организаций считаются теми сферами деятельности, которые могут поддерживаться донорами путем предоставления грантов без включения в базу налога на прибыль организации. Например, для того чтобы не быть включенными в состав внереализационных доходов, гранты должны быть предоставлены на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, охраны здоровья населения (только по определенным направлениям: СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований. Помимо этого, в базу налога на прибыль организаций не включаются целевые поступления в виде средств и имущества, полученного на осуществление благотворительной деятельности.
Таким образом, в случае если поддержка в виде гранта предоставлена на осуществление программы в области охраны здоровья населения, целью которой является, например, профилактика гриппа, средства такого гранта включаются в базу налога на прибыль, поскольку налоговое законодательство
предусматривает детальный перечень конкретных направлений охраны здоровья населения, не включающий профилактику гриппа. Или если некоммерческая организация получает благотворительную поддержку, например, на ведение деятельности по защите прав потребителей, правовую поддержку граждан, что может не признаваться благотворительной деятельностью, то такие средства также включаются в состав внереализационных доходов организации и, соответствено, подлежат обычному порядку налогообложения.
При этом, согласно общей логике обложения налогом на прибыль, получаемый доход для исчисления налогооблагаемой базы может быть уменьшен на величину экономически обоснованных расходов, связанных с его получением. Однако поскольку в обоих отмеченных случаях (получение гранта или благотворительной поддержки) внереализационные доходы, по существу, являются пожертвованием (дарением), а не доходом, то налоговые органы могут трактовать ситуацию таким образом, что расходы некоммерческих организаций, финансируемые в том числе за счет полученных безвозмездно средств, не могут уменьшить налогооблагаемую базу, потому что никак не связаны с получением дохода. В результате складывается ситуация, при которой пожертвование включается в налоговую базу по налогу на прибыль, но производимые некоммерческой организацией расходы к вычету из базы по налогу на прибыль не принимаются [1, с. 36].
Кроме того, при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, а именно, вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, пожертвования, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности, и ряд других поступлений. При этом работы и услуги, выполненные также безвозмездно для некоммерческой организации, признаются внереализационным доходом и подлежат налогообложению (в отличие от денежных средств и имущества).
Аналогичная налогу на прибыль ситуация складывается при налогообложении некоммерческих организаций налогом на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ от налога на добавленную стоимость освобождаются реализация товаров, работ, услуг, оказываемых за
счет безвозмездной помощи, полученной в рамках проектов и программ технической и гуманитарной помощи, а также передача товаров и оказание услуг в рамках благотворительной деятельности безвозмездно.
Таким образом, в случае если безвозмездная передача товаров, выполнение работ, оказание услуг осуществляются не в рамках благотворительной деятельности, а также не в рамках зарегистрированных проектов и программ безвозмездной помощи, то такая передача товаров (или оказание услуг) может быть признана реализацией и на ее сумму будет начислен налог на добавленную стоимость.
Речь может идти, прежде всего, о таких видах деятельности, не связанных с зарегистрированными проектами и программами безвозмездной помощи и не относящихся напрямую к благотворительной деятельности, как защита прав человека, защита прав потребителей, прочие виды безвозмездной юридической поддержки граждан.
Законодательством РФ предусмотрены особенности налогообложения не использованных в налоговом периоде средств целевого финансирования. Если на конец налогового периода (календарного года) по налогу на прибыль у некоммерческой организации остались средства, которые учитываются на счете целевого финансирования и которые не были истрачены на уставные цели организации или более конкретные цели (соответствующие уставным), сформулированные донором (благотворителем), то такой остаток средств может быть включен в базу налога на прибыль (даже в случае, когда выполняются все условия для исключения средств соответствующего финансирования из состава доходов организации). Этого, однако, не происходит в тех случаях, когда донор специально оговаривает долгосрочный характер программы, финансируемой за счет выделенных им средств [1, с. 35].
Неурегулированность налогового режима передачи имущественных взносов некоммерческим организациям (включение в базу по налогу на прибыль неиспользованного остатка средств на конец налогового периода, назначение средств не на конкретные цели, обложение пассивных инвестиций и др.) ранее препятствовала формированию целевого капитала некоммерческих организаций. В настоящее время с учетом зарубежного опыта в этой сфере в российскую практику вводится понятие целевого капитала - эндаумента - как одной из форм финан-
совой поддержки некоммерческих организаций, которая означает пожертвование денежных средств либо иного имущества некоммерческой организации на условиях пассивного инвестирования этих средств с получением определенного дохода для дальнейшего его использования на уставные цели организации.
Однако в ряде случаев использование инструментов финансирования деятельности некоммерческих организаций в РФ может быть связано с излишним налогообложением передаваемых средств. Следует отметить, что перечисленные проблемы наблюдаются в ситуациях, не связанных с формированием эндаумента как отдельно существующей совокупности активов, находящихся в особом режиме управления. Так, все эти налоговые проблемы актуальны и после принятия законодательных актов о целевом капитале и внесения изменений в Налоговый кодекс РФ в случае получения дохода от осуществления пассивных инвестиций, переданных (не на целевой капитал) или заработанных средств самостоятельно.
Действующее законодательство РФ требует ведения раздельного учета доходов и расходов по уставной и предпринимательской деятельности некоммерческих организаций. Однако при этом не прописан механизм такого учета, что становится причиной многочисленных проблем как для некоммерческих организаций, так и для государства. При оказании даже одной платной услуги в течение года некоммерческие организации переходят в иную категорию налогоплательщиков, следовательно, со всех целевых пожертвований и поступлений в данном случае может взиматься налог. Такой подход может привести к вынужденному отказу некоммерческих организаций от оказания возмездных услуг. Как следствие, существенно сокращается экономическая база и возможности самофинансирования основной некоммерческой деятельности организаций.
Анализ действующего российского законодательства и правоприменительной практики показал, что в настоящее время в России существует целый ряд проблем, связанных с исчислением и уплатой различных налогов некоммерческими организациями.
Во-первых, существуют ограничения на возможность доноров и благотворителей осуществлять финансовую поддержку российских некоммерческих организаций в виде грантов или безвозмездной помощи, признаваемых налоговым законодательством целевым финансированием, а для иностранных лиц требуется предварительная регистрация российскими властями.
Во-вторых, налоговое законодательство РФ предусматривает ограниченный набор сфер деятельности некоммерческих организаций, на поддержку которых могут направляться средства целевого финансирования, не включаемые в базу налога на прибыль организаций.
В-третьих, в российском налоговом законодательстве не полностью урегулированы вопросы налогообложения при осуществлении некоммерческими организациями пассивных инвестиций и получении доходов от такой деятельности (за исключением ситуации с целевым капиталом) и т. д.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что в России необходимо продолжить реформу налогового законодательства, направленную на устранение налоговых препятствий для деятельности некоммерческих организаций, с учетом опыта иностранных государств в этой сфере. При этом особое внимание следует уделить вопросам совершенствования законодательного регулирования налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость и имущественных налогов.
Список литературы
1. Габсатарова И. Д. Особенности налогообложения социально-культурных учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2010. № 24 (264).
2. Налогообложение некоммерческих организаций в странах Европейского союза. М. : Весь мир, 2009.
3. Синельников-Мурылев С. Г. , Трунин И. В. Проблемы налогообложения некоммерческих организаций в России / М. : ИЭПП, 2007.
4. Rose-Ackermann S. Altruism, Nonprofits, and Economic Theory // Journal of economic literature. 1996, vol. 34. No 2.
