CC BY
41
УДК 338.462 Доктор экон. наук Н.Н. МАКАРОВА
(ВКИ РУК, yamg@mail.ru) Соискатель С.Б. ТОЛСТАЯ
(Волгоградский филиал РАНХиГС, irksvetlana@yandex.ru
СОВРЕМЕННЫЙ ПАРАДИГМАЛЬНЫЙ ПОДХОД К АУДИТУ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
Аудит внешнеэкономической деятельности; аудит импортных операций; аудиторское заключение
В современных условиях развития мировой торговли российские хозяйствующие субъекты, которые осуществляют внешнеэкономическую деятельность (ВЭД), должны так выстраивать свою деловую стратегию участия в ней, чтобы, невзирая на множество сложностей и ограничений, успешно проводить экспортно-импортные операции. Сложная архитектоника мирового рынка и динамика быстрых изменений развития рыночной экономики - глобальной и сетевой экономик, экономики услуг - отвечают на вызовы экономической эволюции разработкой новых подходов.
Наиболее важным из методологических оснований выступает парадигмальный подход, базовым понятием которого является «парадигма».
Слово «парадигма» происходит от древнегреческого paradeigma и обозначает «пример, образец». Основателем парадигмального подхода по праву считается американский философ и историк Т. Кун. Он ввел понятие «парадигма» в науку. Свою позицию к содержанию категории «парадигма» Т. Кун выразил следующим образом: «Под парадигмой я подразумеваю признанные всеми научные достижения, которые в течение определённого времени дают научному сообществу модель постановки проблем и их решений» [1].
В труде «Структура научных революций» Т. Кун высказал мнение о том, что парадигма определяет вектор профессиональной деятельности, индивидуальный стиль, формы и методы работы, а главное - профессиональную концепцию и позицию через определенные установки. Основополагающим атрибутом парадигмы является общепринятость, что указывает на ее институциональную природу.
Парадигмальный подход может успешно использоваться в тех областях профессиональной деятельности, в основе которых лежит научно обоснованная и подтвержденная на практике «концептуально-методологическая схема», в том числе и в аудите.
В настоящее время хозяйствующие субъекты осуществляют свою внешнеэкономическую деятельность в кардинально изменившихся условиях.
В этой связи возникает необходимость контроля импорта во внешнеэкономической деятельности. Специфика данной области позволяет выделить аудит импортных операций (далее АИО) как отдельное направление внешнеэкономической деятельности.
АИО отличается от других видов аудиторской проверки своей специфичностью и сложностью. В этой связи возрастает методологическое значение института АИО и применение парадигмы его институционального оформления (внутреннего и внешнего). Институциональное оформление как сфера аудита импортных операций осуществляется на принципе целостности. При проведении аудита экономического агента (импортера) возникает необходимость в наличии специальных знаний в области бухгалтерского учета, финансового анализа, гражданского, международного права, таможенного, валютного и налогового законодательства.
Следуя методологии применения системного инструментария, АИО представляет средовую систему. По Г.Б.Клейнеру «миссия средовых систем - коммуникация и координация, создание условий для обмена между различными компонентами экономики, в том числе - трансакций» [2]. В свою очередь трансакция (transaction) обозначает акт взаимодействия обособленных участников экономического процесса, а «действие, призванное иметь, например, экономические последствия (в системном смысле), совершается в институциональных формах» [3]. В основе современного парадигмального подхода к аудиту импортных операций лежит концепция видения объекта и предмета исследований, согласно которой институционально обозначенное пространство рассматривается как единая система, включающая в себя множество относительно самостоятельных подсистем.
В целях наглядного представления проблемы необходимо исследовать тетрадную структуру, представляющую собой основные элементы АИО (рис. 1). Задача состоит в том, чтобы разработать единую концепцию описания комплекса элементов АИО.
Рис. 1. Основные элементы процесса аудита импортных операций
Понятие «субъект» происходит от латинского слова «8и^ес1и8» и буквально означает «лежащий в основе». Определение «субъект» в философском энциклопедическом словаре трактуется как индивид, которому противостоит, противопоставляется объект и который направляет на этот объект свое познание или действие. В большом энциклопедическом словаре дается такое определение: субъект - это «носитель предметно-практической деятельности и познания (индивид или социальная группа), источник активности, направленной на объект» [4].
Субъектом АИО в соответствии со статьями 3 и 4 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» являются аудиторская организация и аудитор, осуществляющие деятельность по оказанию прочих услуг по оценке финансовой деятельности хозяйствующих субъектов, имеющих отношение к товарам, перемещаемых через таможенную границу.
В соответствии со статьями 3 и 4 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» субъектами аудита являются аудиторская организация и аудитор. В качестве аудитора может выступать физическое лицо, которое имеет квалификационный аттестат аудитора и является членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Аудитор осуществляет аудиторскую деятельность как работник аудиторской организации или как индивидуальный аудитор. Таким образом, субъект АИО может быть коллективным или индивидуальным. Коллективный субъект, так же как и индивидуальный, существует в пространстве и времени и предполагает отношения с другими коллективными субъектами. Коллективный субъект представляет собой объединение индивидуальных партнеров (аудиторов). Партнеры, оказывающие профессиональные услуги АИО, в аудиторских организациях в значительной степени автономны (имеют соответствующие допуски и удостоверения, проходят квалификационную аттестацию по ВЭД, международной торговле и таможне, по знанию законов и бизнес-традиций в зарубежных странах) и обслуживают соответствующих клиентов в рамках своей квалификации.
Деятельность аудиторов, связанная с проведением аудита (анализа) импортных операций, осуществляется в целях защиты прав, свобод и интересов экономических агентов (импортеров) и является правовым началом, которое определяет публично-правовой характер данного вида прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг. Проведение аудита в направлении внешнеэкономической деятельности импортных операций в хозяйствующем субъекте связано также с диспозитивными нормами, которые предопределяют свободу выбора при использовании аудируемой информации в принятии экономических решений. Аудиторская деятельность не может
Заявка на вход импортную I закупку
Согласование заявки
Утверждение поставщика объемов закупки
Подготовка и согласование условий контракта
Заключение контракта с Продавцом иностранным продавцом
Открытие паспорта сделки в банке
Сертификация продукции (в случае необходимости)
Поступление товара на границу ТС и его таможенное оформление
Расчет и уплата
установленных пошлин,
налогов
Поступление товара участнику ВЭД
Внесение данных в систему бухгалтерского учета
(финансового и налогового)
и
к
Рис. 2. .Укрупненная схема бизнес-процесса импорта
осуществляться без реализации частно-правовых норм в виде соглашений или договоров об аудировании и корпоративных нормах (внутрифирменные стандарты и методики). Данные нормы предоставляют сторонам правоотношений (аудиторской организации и клиенту) возможность самостоятельно решать вопрос об объёме и характере своих прав и обязанностей. При этом аудиторская деятельность представляет собой реализацию гражданских правоотношений (прав и обязанностей по поводу объекта), которые возникают между участниками договора на проведение аудиторских услуг и (или) оказание прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг.
Выделение какого-либо предмета или явления в качестве объекта является результатом целенаправленной деятельности человека. Объект - (позднелатинский о^есШт - предмет, от латинского оЬДсю - бросаю вперед, противопоставляю) часть внешнего мира, противостоящая субъекту в его предметно-практической и познавательной деятельности. Таким образом, субъект и объект являются взаимодополняющими противоположностями социального процесса, в результате объект субъективируется и становится элементом деятельности субъекта.
Объектами аудита внешнеэкономической деятельности хозяйствующего субъекта выступают бизнес-процессы, связанные с ее осуществлением. «Бизнес-процесс представляет собой логически обоснованный, последовательный, взаимосвязанный набор операций... с целью создания результата, обладающего определенной ценностью для его потребителя». Одним из важнейших объектов аудита внешнеэкономической деятельности выступают импортные операции, составляющие конкретный бизнес-процесс. Укрупненная схема бизнес-процесса импорта, которая построена на взаимосвязи его элементов (бизнес-операций), представлена на рис. 2. В данном случае предмет исследования сужается до импорта товаров, при этом исключается импорт услуг.
Современные авторы рассматривают определение «импортные операции», основываясь на понятии ввоза товара на таможенную территорию РФ. Так Е.Ф. Прокушев считает, что «импортные операции - это операции, осуществляющие ввоз на внутренний рынок товара, закупленного у другой страны» [5].
Н.А. Беззубцева определила как объект бухгалтерского учета импортные операции, представляющие собой хозяйственные операции, оформленные прямым или посредническим внешнеторговым договором под соответствующим таможенным режимом, заключающиеся в ввозе на таможенную территорию РФ товаров (работ, услуг) с переходом на них права собственности без обязательства об обратном вывозе... [4].
Импортные операции как объект бухгалтерского учета представляют собой факты хозяйственной жизнидеятельности экономического субъекта, занимающегося ввозом импортной продукции, подлежащие учету и базирующиеся на данных первичных документах в соответствии с законодательством по времени совершения и юридическому содержанию. Импортная операция как факт хозяйственной жизни имеет ряд специфических, присущих только ей особенностей, и в обязательном порядке является объектом аудиторской проверки.
Для получения представления о сущности объекта импортных операций надлежит разобраться со смысловым содержанием самого понятия «импортные операции», где оба слова несут в себе смысловую нагрузку. Слово «импортный» соотносится по значению с существительным «импорт». Наряду с ввозом товаров в соответствии с Федеральным законом «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» может осуществляться также импорт услуг, информации и интеллектуальной собственности. Импортные операции как объект аудита подразделяются на импорт материальных ценностей (продукции, оборудования и т. п.) и нематериальных ценностей (услуг, работ). В основу такого деления положены различия физического восприятия: материальные ценности имеют вещественную оболочку, а нематериальные - неосязаемы. При этом импорт в таможенном праве означает лишь направление перемещения товаров - ввоз на таможенную территорию Евразийского экономического союза. В современном экономическом словаре понятие «операции» раскрывается как «универсальный термин, означающий вид деятельности, сделку, совокупность действий, направленных на решение экономической задачи» [6]. Таким образом, словосочетание «импортные операции» как объект аудита по смысловой нагрузке шире, чем объект бухгалтерского учета - факт хозяйственной жизни импорта, поскольку включает в себя многочисленные юридические аспекты и не может рассматриваться только как атрибут учета. Предметное осмысление положений теории и практики позволил авторам сформулировать понятие «импортные операции» как объекта аудита: это документально зафиксированная информация бизнес-процесса с учетом охвата всех его взаимосвязанных операций, сопровождающих факт импорта,
включающих в себя учетные аспекты, валютное регулирование, договорные, налоговые, таможенные правоотношения.
л
ч
и
т
и р
а в ч и
р
В
а т
т
о
о
а
еь
а т
ч
и
т и
т
ю
ч
к а
м
а т
Рис. 3. Схема процесса аудита импортных операций
Роль регулятора процесса проведения АИО в значительной степени в настоящее время играют правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Хозяйствующие субъекты в процессе осуществления своей деятельности приобретают новый опыт, и как следствие, вводят новые формы взаимодействия друг с другом, более совершенные подходы и правила организации их деятельности. Процесс АИО, являясь экономическим, в той или иной мере институционален и проистекает в институциональной среде. Под институциональной средой понимают формальные правила поведения и взаимодействия. С позиций аудиторской услуги - это совокупность формальных и неформальных ограничений, которые структурируются в ходе аудиторской деятельности. Процесс функционирования АИО должен опираться на определенную последовательность действий при наличии основных этапов, являющихся частью комплексного процесса аудита (рис. 3).
Процесс АИО напрямую должен быть связан с целями, выполнение которых добивается заказчик аудиторской услуги. Данное обстоятельство подтверждают и американские ученые А. Аренс, Дж. Лоббек, которые считают, что цели, преследуемые аудитором, формулируются сразу после получения утверждений администрации компании и тесно связаны с ними [7]. Четкое понимание аудитором целей и задач проверки непосредственно связано с дальнейшей рациональной организацией процесса аудита и выбором необходимых и достаточных аудиторских процедур.
На всех стадиях аудиторской проверки аудитор выражает профессиональное суждение по тем вопросам, для решения которых важно знание бизнес-процесса импорта.
На первом этапе оценивается детальное понимание бизнес-процесса импорта аудируемого лица и особенностей его функционирования, определение состава задач и подзадач, которые ставятся перед аудитором и требуют решения в процессе осуществления аудита импортных операций. По результатам предварительного обследования разрабатывается общая стратегия аудита (общий план), определяется временной лаг и объем работ по каждому участку (программа), а в случае необходимости, представляются аргументированные предложения об уточнении или изменении его наименования и объектов аудита.
В соответствии с ФПСАД № 3 общий план аудита и программа аудита по мере необходимости уточняется и пересматривается в ходе аудита.
На этапе процесса проведения АИО следует опираться на Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 7/2011 «Аудиторские доказательства», который, по сути, практически аналогичен международному стандарту аудита ISA 500 «Audit evidence». Однако следует заметить, что в ФСАД 7/2011 отсутствует конкретизация определения «аудиторские доказательства». Согласно МСА (ISA) 500 аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором в процессе формирования выводов, на которых основывается мнение аудитора [8, с. 199].
Обозначенный этап процесса АИО, представляющий стройную систему последовательно выполняемых аудиторских процедур по заранее выработанной методике, соответствует технологии проведения аудиторской проверки, позволяет следить за работой исполнителя и своевременно вносить корректировки в процесс.
На заключительном этапе при подготовке итоговых документов (отчета для аудированного лица и аудиторского заключения) аудитор должен, руководствуясь требованиями ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», доводить до сведения лиц, указанных в названии стандарта, важную для деятельности хозяйствующего субъекта информацию.
В целом предложенная схема, являясь разъяснительной основой процесса развития профессионального суждения на каждом этапе, отображает связи элементов «субъект - объект» ^ «объект -процесс», которые проецируются на определенное соотношение действий аудитора (анализ, прогноз, оценка) и направлены на получение конкретного объяснимого результата.
Результатом АИО является аудиторское заключение - итоговый документ аудиторской проверки, которое не только раскрывает информацию о конечном результате проверки, но и отражает взаимосвязь всех стадий аудита.
Парадигмальный подход к АИО раскрывает комплекс ключевых положений, которые в течение определенного времени определяют общую направленность, взаимоувязанную структуру и преемственность исследования, а также дают профессиональному сообществу основу для разрешения проблем в области представления заинтересованным лицам (клиенту) информации по планируемой или уже осуществленной импортной операции.
Л и т е р а т у р а
1. Кун Т. Структура научных революций. С вводной статьей и дополнения 1969 г. - М.: Прогресс, 1977. -300 с.
2. Клейнер Г.Б. Системная парадигма в экономических исследованиях: новый подход // Цивилизация знаний: российские реалии: Труды Восьмой научной конференции. Москва, 20-21 апреля 2007 г. - М.: РосНОУ, 2007. URL: http://kleiner.ru/arpab/sisparad.html (Дата обращения 25.12.2014).
3. Институциональная экономика: Учеб. пособие / Под рук. акад. Д. С. Львова. - М.: ИНФРА-М, 2001. -318 с.
4. Беззубцева Н.А. Развитие бухгалтерского учета экспортно-импортный операций в организациях АПК: : Автореф. дис... канд. экон. наук :08.00.12. / Н.А. Беззубцева. - М., 2012. - 20 с.
5. Прокушев Е.Ф. Внешнеэкономическая деятельность: Учебник. - 7-е изд., испр. и доп. - М.: Дашков и КО», 2010. - 500 с.
6. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. - М.: ИНФРА-М, 2006. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
7. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит; Пер. с англ; Под. ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 560 с.
8. Бычкова С.М. Международные стандарты аудита. - СПб.: Питер; М.: Издательский дом БИНФА, 2009. - 384 с.
УДК 65.011 Доктор экон. наук В.В. СКОБАРА
Соискатель В.В. ПОДКОПАЕВ
(СПбГАУ, kafedra_ek_analiza_spbgay@mail.ru)
СИСТЕМА ПОКАЗАТЕЛЕЙ ДЛЯ АНАЛИЗА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО ПОТЕНЦИАЛА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
Управленческий потенциал, рейтинговый показатель управленческого потенциала, уровень управленческого потенциала
Развитие рыночной экономики в современных условиях диктует выполнение требования обеспечения рыночной конкурентоспособности сельскохозяйственных предприятий, основанной на широкой диверсификации бизнеса, внедрении современных технологических процессов производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции.
Разработка и широкое распространение сельскохозяйственных продуктов с улучшенной формой упаковки, доставки; внедрение наукоёмких технологий производства и обслуживания производственных ресурсов; создание современных систем управления сельскохозяйственным бизнесом становятся ключевыми факторами роста и капитализации предприятия. Это требует соответствующей степени организации системы управления сельскохозяйственными бизнес-процессами, то есть определенного уровня управленческого потенциала сельскохозяйственного предприятия.
Управленческий потенциал сельскохозяйственного предприятия определяется внутренней средой хозяйствования и включает такие составляющие, как организационная структура, система финансового менеджмента, инструменты управления. Структура предприятия как логическое взаимоотношение уровней управления и функциональных областей должна быть направлена на установление четких взаимосвязей между отдельными подразделениями, распределение между ними прав и ответственности. Она призвана способствовать реализации различных управленческих задач.
Управленческий потенциал представляет совокупность знаний, информации, опыта, возраста персонала управления, инновационная активность, мотивация, организационные возможности, которые используются данной предпринимательской структурой в целях повышения ее конкурентоспособности и устойчивого развития [1].
Управленческий потенциал есть интегральная оценка сложившейся системы управления как совокупности субъекта, структуры и рычагов управления, возможности ее адаптации и изменения с учетом требований правового, экологического, социального и рыночного характера.
