CC BY
16
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
СОВРЕМЕННЫЙ ЭТАП РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ВОПРОСЫ ПОДГОТОВКИ В ВУЗАХ КАДРОВ БУХГАЛТЕРОВ И АУДИТОРОВ*
В. Г. ГЕТЬМАН, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве РФ, председатель Учебно-методического совета вузов России по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности, которые были утверждены Правлением Комитета по МСФО (КМСФО) в апреле 1989 г., в п. 8 сказано, что «настоящий документ применим в отношении финансовой отчетности всех отчитывающихся торговых, производственных и иных коммерческих компаний как в государственном, так и в частном секторе. Отчитывающаяся компания — это компания, имеющая пользователей, которые полагаются на финансовую отчетность как на основной источник финансовой информации о ней». То есть этим документом были закреплены взгляды КМСФО, которые он проповедовал с момента своего создания (с 1973 г.), что МСФО предназначены для всех отчитывающихся коммерческих компаний, имеющих пользователей. Этого постулата он придерживался почти до конца ХХ в.
Однако у многих его оппонентов была иная точка зрения. Они не без оснований считали, что эти МФСО (которые впоследствии стали называть
* Статья подготовлена по материалам доклада автора на выездном заседании Учебно-методического совета по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (г. Анапа, сентябрь 2007 г.).
полными МФСО) для многих непубличных компаний (прежде всего средних и малых предприятий) оказались «неподъемными». И практика подтвердила их правоту. Подавляющее большинство таких организаций, причем практически повсеместно, не использовало их и не собиралось применять в будущем.
По этому вопросу прошли широкие дискуссии. Комитет по МСФО провел специальные исследования по данной проблематике. По их результатам ему пришлось поменять свою точку зрения, которую он ранее отстаивал, и он стал придерживаться позиции, согласно которой полные МСФО должны применять публичные, а также другие общественно значимые компании. Что же касается средних и малых предприятий, то КМСФО согласился с мнением большинства представителей стран, участвовавших в опросе, которые считали, что для них должны быть созданы отдельные МСФО. К их разработке КМСФО приступил несколько лет назад. В результате был разработан и Правлением КМСФО опубликован в феврале 2007 г. для открытого обсуждения документ под названием «Проект поправок в МСФО для малых и средних предприятий (МСП)» (далее — Проект поправок), который состоит из трех частей (документов):
— проект МСФО для МСП (254 страницы); в него включены и вопросы, на которые Правление КМСФО просит присылать ответы и комментарии, а также глоссарий терминов;
— Рекомендации по применению МСФО для МСП, включая примеры финансовых отчетов и перечень контрольных вопросов по раскрытию информации (80 страниц);
— Основа для заключений, где изложены проблемы, рассматривавшиеся Правлением КМСФО, а также причины, по которым оно принимало соответствующие решения (48 страниц).
Весь Проект поправок занимает 382 страницы, что примерно почти на порядок меньше, чем комплекс документов, входящих в полные МСФО. Характерной особенностью МСФО для МСП является то, что для удобства пользователей он построен по тематическому принципу, а не по порядку номеров стандартов, установленному в полных МСФО.
По Проекту поправок предусмотрен и более продолжительный по сравнению с другими проектами МСФО срок для его обсуждения и подачи комментариев (до 01.10.2007). Это объясняется большим объемом предстоящих с ним работ. После указанного срока запланировано не менее 9 мес. на обработку полученных материалов от респондентов, а также на проведение «круглых столов» с представителями МСП, аудиторских фирм, оказывающих им услуги, и других структур, связанных с ними, для выработки оптимальных решений по обсуждаемой проблематике и подготовки окончательного варианта МСФО для МСП. Утвержденный его вариант Правление КМСФО планирует опубликовать во второй половине 2008 г. Следует заметить, что в прежних своих планах оно предполагало завершить эту работу годом раньше.
Правление КМСФО, как это следует из его заявления, не будет настаивать на внедрении МСФО для МСП. Дело каждой юрисдикции — выносить свое решение о том, использовать или нет их в своей практике.
В отличие от полных МСФО нет и международных структур (типа фондовых бирж и др.), которые бы стимулировали внедрение МСФО для МСП.
Российскому руководству уже в ближайшее время необходимо четко определиться в отношении МСФО для МСП: будут ли они применяться или нет хозяйствующими субъектами; если да, то какими — средними и малыми предприятиями или только средними; всеми средними предприятиями или отдельными; в обязательном порядке или в добровольном? Параллельно необходимо уточнить и статус ПБУ, на базе которых написана учебная литература по бухгалтерскому учету. Если Россия
примет решение о применении МСФО для МСП, то не совсем ясно, для кого будут нужны ПБУ.
Для преподавателей вузов, занятых подготовкой экономистов, и прежде всего тех студентов, что специализируются в области бухгалтерского учета и аудита, в связи с появлением МСФО для МСП предстоит уже в ближайшее время выполнить большой объем учебно-методической работы. При любом раскладе предстоит разработать по меньшей мере специальный курс по МСФО для МСП, а также учебно-методический комплекс по данной дисциплине. Дело в том, что этот учебный курс будет существенно отличаться от нынешнего, который студенты изучают в рамках дисциплины «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», уже хотя бы потому, что в проекте МСФО для МСП количество установленных норм, требований и рекомендаций, применимых к МСП, сокращено более чем на 85 % по сравнению с теми, что имеются в полных МСФО.
Перед разработчиками МСФО для МСП была поставлена задача создать упрощенный, представляющий собой законченный целый набор принципов бухгалтерского учета, которые были бы подходящими для небольшого размера компаний, не зарегистрированных на бирже, и которые в то же время основывались бы на полных МСФО, разработанных прежде всего для зарегистрированных на бирже (котирующихся) компаний. Анализ содержания опубликованного проекта МСФО для МСП показывает, что он подготовлен в рамках именно данных требований.
Зачем вообще нужны стандарты финансовой отчетности глобального характера для МСП? Комитет по МСФО считает, что, имея общий набор указанных стандартов для МСП, те, кто пользуются их финансовой отчетностью, могут получить экономическую выгоду. В качестве примера КМСФО приводит следующие ситуации и случаи.
1. Финансовые учреждения выдают ссуды МСП, часто находящимся в других странах. В большинстве юрисдикций свыше половины МСП, включая очень малые предприятия, пользуются банковскими ссудами. Банкиры, принимая решение о предоставлении ссуд, определяя условия и процентные ставки, а также контролируя их погашение, полагаются на финансовую отчетность.
2. Поставщики, прежде чем продать товары или услуги в кредит, стараются оценить финансовое состояние покупателей. Это особенно важно, когда покупателем являются малое или среднее предприятие.
3. Кредитно-рейтинговые агентства стараются предлагать единые международные рейтинги.
Банки и другие учреждения часто разрабатывают рейтинги точно таким же образом, как и кредитно-рейтинговые агентства. Финансовые показатели, предоставляемые в отчетности, имеют решающее значение при определении рейтинга.
4. Многие предприятия бизнеса имеют зарубежных поставщиков и пользуются финансовой отчетностью поставщика, чтобы оценить перспективы устойчивого долгосрочного сотрудничества. Поставщиком часто является малое или среднее предприятие.
Компании, специализирующиеся на венчурных инвестициях, вкладывают средства в малые и средние предприятия за рубежом. Они при этом также пользуются их финансовой отчетностью;
5. Глобальные, региональные и национальные учреждения по финансированию развития, как в государственном, так и в частном секторе, предоставляют финансовую помощь организациям в развивающихся странах по всему миру. Они полагаются на финансовую отчетность, принимая решения по финансированию и оценивая финансовые результаты.
6. Многие малые и средние предприятия имеют внешних инвесторов, не участвующих в повседневном управлении предприятием. Глобальные стандарты бухгалтерского учета, применяемые для финансовой отчетности общего назначения, и являющаяся результатом их применения сопоставимость особо важны в тех случаях, когда внешние инвесторы находятся в другой юрисдикции и когда у них есть доли участия в других МСП.
Таким образом, перечень пользователей информации, для которых внедрение глобальных МСФО для МСП решит проблему ее сопоставимости и принесет им практические выгоды, довольно обширен. Но польза от их применения заключается не только в этом. Как полагает КМСФО, следует заметить, и не без оснований, внедрение их даст возможность:
— повысить во многих странах качество финансовой отечности МСП;
— расширить круг ее пользователей;
— уменьшить затраты МСП на составление своей финансовой отчетности в тех странах, где были навязаны данным хозяйствующим субъектом полные МСФО. Такие попытки были предприняты в целом ряде стран, образовавшихся на постсоветском пространстве (в России, Украине, Киргизии и др.), и не только в них. В настоящее время, по подсчетам КМСФО, более чем в 50 странах по всему миру требуется или разрешается применение полных МСФО всеми или большинством компаний с ограниченной ответственностью, включая предприятия малого бизнеса.
Комитет по МСФО, реализуя этот проект, кроме указанных ранее целей, преследовал и другие:
— исключить возможность выбора метода учета, а также вопросы, которые в принципе не имеют отношения к МСП, и упростить по сравнению с полными МСФО методы признания и оценки различных элементов финансовой отчетности;
— предоставить развивающимся экономикам признанную на международном уровне основу для составления финансовой отчетности МСП, доля которых в ВВП многих из этих стран весьма значительная, и они играют заметную роль в международном экономическом сотрудничестве;
— переработать и упростить формулировки, используя, так сказать, «простой язык», чтобы помочь МСП при подготовке ими финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами;
— создать дополнительные условия для эффективной работы аудиторов, предоставив им документ, признанный на международном уровне, на основе которого они могут давать квалифицированное заключение по финансовой отчетности МСП (использующих стандарт), более понятное для различных групп пользователей данной информации (в том числе находящихся в разных юрис-дикциях) о финансовом положении, результатах деятельности, денежных потоках этих компаний;
— разработать стандарт с учетом потребностей пользователей и в то же время с таким расчетом, чтобы он подходил и мог легко применяться даже самыми малыми предприятиями, так называемыми мини-предприятиями, где заняты всего несколько работников. Хотя, как отмечается в материалах Проекта поправок, принимая решение о содержании предлагаемого для МСП международного стандарта финансовой отчетности, Правление КМСФО рассматривало в качестве типичного предприятия с приблизительно 50 работниками. Однако этот показатель использовался не в качестве установленной обязательной нормы, а как ориентир для разработчиков проекта стандарта, чтобы в их практической деятельности можно было более четко очертить круг тех видов сделок, событий и условий, которые должны быть включены в МСФО для МСП. В действительности он может применяться предприятиями и с меньшим, и большим числом работающих.
В процессе обсуждения проблем, связанных с созданием рассматриваемого проекта, некоторыми его участниками вносились предложения о разработке для малых предприятий отдельно от средних краткого МСФО. Комитет по МСФО, внимательно изучив их, проанализировав все «за» и «против», пришел к выводу, что этого делать не стоит, так
как такой краткий стандарт, по всей видимости, ограничился бы вопросами составления только баланса и отчета о прибылях и убытках, а также весьма скромными раскрытиями информации пояснительного характера. Такая отчетность была бы мало полезной для внешних пользователей. Более того, как считает КМСФО, она вряд ли могла быть полезной самой организации, так как не повысила бы ее способности привлечь капитал.
С такими доводами в принципе можно частично согласиться. Хотя, следует заметить, что остался без внимания один весьма важный вопрос: нужны ли вообще стандарты финансовой отчетности глобального характера для малых предприятий? Ответ на него по меньшей мере не однозначен. Его даст практика уже в ближайшие годы, после того как МСФО для МСП вступят в силу, и станет ясно, сколько хозяйствующих субъектов пожелало ими воспользоваться.
Отдельные оппоненты задаются и таким вопросом: а не слишком ли велик объем текста МСФО для МСП в развивающихся экономиках? На что КМ-СФО в Основе для заключений отвечает, что он не является слишком объемным, в особенности, когда речь идет об отчетности предприятий для целей принятия решений по кредитованию, инвестициям или спонсорскому финансированию. Если же финансовая отчетность подготавливается для представления в учреждение по финансированию развития, то в таких ситуациях, как отмечает Правление КМСФО, все будет зависеть от их требований.
В процессе обсуждения проблем, связанных с созданием МСФО для МСП, неоднократно возникал вопрос: должны ли большие некотирующиеся (т. е. непубличные) компании применять полные МСФО, а не МСФО для МСП? Позиция КМСФО в данном случае сводится к тому, что каждая страна должна принимать решение по рассматриваемому вопросу самостоятельно. Однако в любой юрисдикции, как полагает КМСФО, публичные и общественно значимые компании должны применять полные МСФО, а не МСФО для МСП.
По мнению автора, необходимо бы принять учетную политику, согласно которой организации, превышающие определенный размер (возможно, с точки зрения доходов, активов или числа работников), должны были бы публиковать свою финансовую отчетность, соответствующую требованиям полных МСФО, а не МСФО для МСП. Тем не менее в нашей стране до настоящего времени не определены критерии не только для публичных, но и общественно значимых организаций, которым целесообразно представлять свою финансовую отчетность, базирующуюся на нормах и требова-
ниях, содержащихся в полных МСФО. Этот пробел в отечественном нормативном регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности желательно оперативно устранить.
Разработка МСФО для МСП побудила отдельных специалистов поставить и такой вопрос перед КМСФО: а смогут ли небольшие публичные компании, ценные бумаги которых котируются на фондовом рынке, иметь право использовать стандарты для МСП, поскольку они, как и полные МСФО, будут иметь статус международных? Правление КМС-ФО на этот вопрос в рассматриваемых документах дало однозначный ответ — нет. Аргументируя свою позицию тем, что полные МСФО разработаны для открытых рынков капитала. И внешние пользователи информации, содержащейся в финансовой отчетности компаний, — прежде всего инвесторы, не участвующие непосредственно в управлении бизнесом, которые вправе иметь объем информации, предусмотренный в полных МСФО.
В настоящее время в международной практике существует ситуация, когда целый ряд МСП подготавливают свою финансовую отчетность, главным образом, для налоговых органов, а не для принятия решений по инвестициям и кредитам. Такая же картина характерна и для отечественной практики, в особенности для предприятий малого бизнеса. В связи с чем возникает вопрос: будет ли подходить для этого предлагаемый МСФО для МСП? Комитет по МСФО пояснил по данному вопросу, что при его разработке он исходил из того, чтобы подготавливаемая на его основе финансовая отчетность МСП удовлетворяла потребности инвесторов, заимодателей, кредиторов, рейтинговых агентств, работников, иных клиентов и других сторонних лиц. Что же касается определения налогооблагаемой суммы дохода (прибыли) и прочих налогооблагаемых показателей , то для этого нужны специальные отчеты, которые удовлетворяли бы требованиям налогового законодательства и нормативно-правовых актов, действующих в конкретной юрисдикции. Международные стандарты финансовой отчетности для МСП могут служить лишь отправным пунктом для исчисления налогооблагаемых сумм. И с таким подходом КМСФО трудно не согласиться. Однако, констатируя этот факт, следует заметить, что существуют два варианта постановки учета и определения налогооблагаемых сумм:
1) модель бухгалтерского учета строится таким образом, что вся необходимая для определения налогов информация отражается в его системе;
2) отдельно от бухгалтерского учета хозяйствующие субъекты ведут налоговый учет, где и накапливается указанная ранее информация.
Следовало бы уже сейчас провести всесторонние исследования на этот счет и выбрать из них оптимальный вариант для отечественной практики.
В процессе обсуждения проблем, связанных с созданием МСФО для МСП, возник и такой вопрос: должны ли будут МСП обращаться к полным МСФО за рекомендациями? Среди специалистов на этот счет высказывались различные точки зрения. Одни считали, что нет, другие придерживались противоположного мнения, а третьи предлагали предоставить им такое право лишь в отдельных случаях, когда в МСФО для МСП будут отсутствовать соответствующие нормы и требования. Комитет по МСФО полагает, что, как правило, МСП не должны обращаться к полным МСФО за рекомендациями, поскольку МСФО для МСП разработан в качестве самостоятельного документа. В том случае, когда МСП не смогут найти ответа на вопрос по бухгалтерскому учету непосредственно в предлагаемом для них МСФО, они должны в первую очередь исходить из рекомендаций, содержащихся в последнем применительно к аналогичным или смежным вопросам. Если и этот подход не даст ответа, то МСП, как считает КМСФО, должны рассмотреть определения, критерии признания и концепции оценки для активов, обязательств, дохода и расходов, а также основные общие принципы, изложенные в разд. 2 «Концепции и основные общие принципы предлагаемого МСФО для МСП». И ответ в конечном итоге на поставленный вопрос будет получен.
В то же время КМСФО в рассматриваемом документе отметил, что МСП могут обращаться к нормам и рекомендациям, содержащимся в полных МСФО, включая интерпретации, касающиеся аналогичных или смежных вопросов, но это не является обязательным требованием.
Такой подход объясняется тем, что принципы, изложенные в проекте МСФО для МСП, не всегда являются одинаковыми с теми, что содержатся в полных МСФО. Кроме того, его разработчики сочли целесообразным вообще исключить отдельные темы, имеющиеся в полных МСФО, из проекта стандарта МСФО для МСП. В частности, это касается:
— вопросов корректировки общей отчетности по уровню цен в условиях гиперинфляции (МСФО (IAS) 29);
— выплат на основе долевых инструментов (МСФО (IFRS) 2);
— определения справедливой стоимости сельскохозяйственных активов (МСФО (IAS) 41);
— добывающих отраслей промышленности (МСФО (IFRS) 6);
— промежуточной отчетности (МСФО (IAS) 34);
— учета арендодателями капитализируемой долгосрочной аренды (финансового лизинга) (МСФО (IAS) 17);
— возмещаемой стоимости гудвилла (МСФО (IAS) 38);
— прибыли в расчете на акцию (МСФО (IAS) 33) и отчетности с раскрытием показателей направлений деятельности, которые не входят в число требований по раскрытию информации для МСП;
— договоров о страховании (МСФО (IFRS) 4).
Кроме того, как указывалось ранее, в МСФО
для МСП сокращены возможности выбора учетной политики по сравнению с полными МСФО. В том случае, когда в последних предусмотрено несколько вариантов, в МСФО для МСП включен только более простой из них. Однако малым и средним предприятиям, как отмечается в Проекте поправок, разрешается применять и другой вариант, делая при этом ссылки на соответствующий стандарт полных МСФО. В частности, для МСП выбраны в нем следующие более простые варианты:
— косвенный метод для отчета о поступлении денежных средств от основной деятельности (прямой метод разрешается путем ссылки на МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств»);
— учет затрат по займам как расходы периода (капитализация их разрешается путем ссылки на МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»);
— метод учета по себестоимости (первоначальной стоимости) для инвестиционной собственности (разрешается оценка по справедливой стоимости с отражением результатов в составе прибыли или убытков путем ссылки на МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»;
— метод учета обесценения амортизируемой стоимости для основных средств и нематериальных активов (метод переоценки разрешается путем ссылки на МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»);
— один метод для учета всех грантов (субсидий) (разрешается применять любой из альтернативных методов, предусмотренных в МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»).
Такой подход, когда, с одной стороны, путем отбора внесены в МСФО для МСП наиболее простые варианты, а с другой — не запрещено им использование полных МСФО, Правление КМ-СФО объясняет следующими причинами. Сузив альтернативные методы учета данных процессов и явлений до одного варианта, оно тем самым четко указало, какому из них отдает предпочтение. В то же время создало дополнительные условия для
юрисдикций и их национальных органов, занимающихся нормативным регулированием бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Одни из них могут полностью согласиться с подходом КМСФО в данном вопросе и узаконить его в своих странах, другие — принять документы, не разрешающие альтернативные варианты учета и ссылки на полные МСФО, третьи — ввести такие запреты не по всем явлениям, относящимся к перечисленным ранее полным стандартам, а лишь по отдельным из них. Однако, несмотря на различия в действиях юрисдикций, МСП, а также аудиторы, дающие заключения по их финансовой отчетности, во всех рассмотренных случаях смогут заявлять о том, что она составлена с соблюдением МСФО для МСП.
Разработчики Проекта поправок предложили также целый ряд упрощений по сравнению с полными МСФО, касающихся вопросов признания и оценки отдельных видов элементов финансовой отчетности. В качестве основных примеров, которые КМСФО приводит в своих документах, укажем следующие.
1. Финансовые инструменты:
а) даны две категории финансовых активов вместо четырех (финансовые активы или обязательства, предназначенные для торговли; инвестиции, удерживаемые до погашения; ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией; финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи). Это означает, что нет необходимости МСП иметь дело со всеми правилами, касающимися «намеренного» удержания инвестиций до срока погашения, и другими подобными проблемами. Отсутствует также необходимость выделять категорию финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи; есть также много других упрощений;
б) указан простой принцип признания, прекращения признания финансовых инструментов: если лицо, переуступающее свое право, имеет значительное продолжающееся обязательство — не прекращай признания. Избегается сложное сквозное тестирование и тестирование на сохранение контроля согласно МСФО (IAS) 39;
в) сильно упрощен учет хеджирования.
2. Обесценение гудвилла — метод анализа показателей, а не обязательные ежегодные расчеты обесценения.
3. Признание всех затрат на НИОКР как расходов — согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» после оценки коммерческой рентабельности потребовалась бы их капитализация.
4. Метод учета по себестоимости для ассоциированных компаний и совместных предприятий, а
не метод учета по долевому участию и метод пропорционального сведения (консолидации).
5. Без справедливой стоимости для предприятий сельского хозяйства, за исключением ситуаций, когда она легко определима без излишних затрат и усилий».
6. Пенсионные планы с установленными выплатами — как принципиальный подход, а не детальный расчет; сложный метод коридора исключен.
7. Выплаты на основе долей участия — используется метод текущей рыночной стоимости.
8. Финансовый лизинг (капитализируемая долгосрочная аренда) — применена упрощенная оценка прав и обязательств арендатора.
9. Первое применение стандартов — сокращено количество данных за предыдущие периоды, которые должны будут публиковаться в сравнении с требованиями МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». Разработчики Проекта поправок внесли принципиальные изменения в перечень информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности МСП, по сравнению с теми требованиями, которые установлены в полных МСФО. Объем ее существенно сокращен. Причины, лежащие в основе таких решений, различные, но в основном, как отмечает КМСФО в Проекте поправок, невключение в МСФО для МСП тех или иных требований по раскрытию информации было обусловлено одной из следующих четырех причин:
1) они относятся к темам, охватываемым полным МСФО, которые исключены из предлагаемого МСФО для МСП; или
2) они связаны с принципами признания и оценки, содержащимися в полных МСФО, которые заменены упрощенными вариантами в предлагаемом МСФО для МСП, либо
3) данные требования относятся к вариантам для выбора, не включенным в подготовленный проект МСФО для МСП; или
4) из-за отсутствия со стороны пользователей должной потребности в такой информации и по соображениям рентабельности (выгоды — затраты).
Первые три причины не вызвали у разработчиков Проекта проверок каких-либо затруднений, связанных с его подготовкой. Однако четвертая причина порождала у них определенные сложности, поскольку, по признаниям самого Правления КМСФО, выработка оптимального варианта требований по раскрытию информации с учетом потребностей разных групп ее пользователей и соображений рентабельности представляет, по определению, непростую и трудно выполнимую задачу. Здесь без определенных допущений обойтись
нельзя. Учитывая все эти обстоятельства, Правление КМСФО в данном вопросе руководствовалась следующими общими принципами:
- пользователи финансовой отчетности МСП особенно заинтересованы в информации о краткосрочных потоках денежных средств и о финансовых обязательствах и обязательствах, а также дополнительных непредвиденных обязательствах независимо от того, признаны ли они в отчетности как пассивы или нет. Требования по раскрытию данной информации в полных МСФО необходимы и для МСП;
- особый интерес для указанных выше пользователей имеет также информация о ликвидности и платежеспособности МСП. Требования, имеющиеся в полных МСФО в отношении ее раскрытия, необходимы и для МСП;
- информация о неопределенностях оценки, а также о возможностях выбора учетной политики организации также важна для пользователей финансовой отчетности МСП;
- дезагрегирование (т. е. разделение на части) сумм, указываемых на лицевой стороне финансовых отчетов МСП, и отражение данной информации в примечаниях и приложениях важно для понимания этих отчетов.
Таковы основные особенности и параметры проекта МСФО для МСП, по которому в ближайшее время должен быть подготовлен новый специальный учебный курс и разработан учебно-методический комплекс. Предстоит выполнить довольно значительный объем работ. Параллельно с ним нам надо внести дополнения и изменения в учебный курс «Международные стандарты учета и финансовой отчетности». Это обусловлено появлением новых МСФО. Часть из них уже утверждена Правлением КМСФО и будет применяться на практике в ближайшее время. В частности, МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» вступает в силу в отношении годовых периодов начиная с 01.01.2007 и после этой даты. Данный стандарт:
- вводит новые положения по раскрытию информации о финансовых инструментах в дополнение к тем, которых в настоящее время требует стандарт МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»;
- заменяет действующие сейчас требования по раскрытию информации финансовыми учреждениями, согласно МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых учреждений», т. е. прекращает его действие с указанного ранее срока; сводит в один новый стандарт все требования по раскрытию информации о финансовых инструментах;
— вносит изменения в содержание действующего МСФО (IAS) 32 и его название, который с момента вступления в силу МСФО (IFRS) 7 будет именоваться «Финансовые инструменты: представление информации».
Утвержден и новый МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», который вступает в силу с годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 01.01.2009 или после этой даты, хотя его разрешается применять и раньше указанного срока. Этот стандарт с момента введения его в действие заменит нынешний МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность». Новый стандарт более согласуется с американским стандартом S FAS 131 «Раскрытие информации о сегментах предприятия и соответствующая информация», а также находится в полном соответствии с целями, изложенными в Концептуальной основе подготовки и представления финансовой отчетности.
Правление КМСФО и Совет по стандартам финансовой отчетности (FASB) США ведут работы в течение ряда лет также по весьма важному совместному проекту, который называется «Признание доходов». Конечной целью проекта является: разработка принципов признания доходов, а также общего международного стандарта на основе этих принципов. Предполагается, что последний заменит существующие стандарты признания доходов: МСФО (IAS) 11 «Строительные контракты» и МСФО (IAS) 18 «Доходы». В ходе создания данного стандарта планируется осуществить конвергенцию американских и международных стандартов по признанию доходов, заполнить имеющиеся пробелы в руководстве по признанию доходов, а также устранить существующие противоречия и несоответствия в нем, в литературе нормотворчес-кого характера и в принятой практике.
Параллельно с этим проектом Правление КМ-СФО и Совет по стандартам финансового учета США ведут совместные работы по проекту «Объединения предприятий», который представляет собой вторую фазу их общего ранее принятого (в 2004 г.) МСФО (IFRS) 3 «Объединения предприятий». При создании последнего остался вне его рамок целый ряд вопросов, по которым в то время, вплоть до принятия стандарта, не удалось достичь консенсуса. На устранение этих разногласий и направлен новый проект. Главная его задача, как отмечается в проекте, состоит в том, чтобы разработать высококачественный стандарт учета для объединений предприятий, который можно было бы использовать как для внутренней, так и международной финансовой отчетности. Поставлена цель: создать стандарт, который будет включать
общий набор принципов и соответствующее руководство, содержащее полезную для принятия решений информацию и сводящее до минимума количество исключений из этих принципов. Стандарт должен повысить уровень полноты, соответствия и сопоставимости финансовой информации об объединениях предприятий. Это предполагается достичь путем:
- четкого разъяснения того, какие активы и обязательства должны признаваться в первоначальном учете для объединений предприятий;
- установления требования, чтобы приобретенные активы, взятые обязательства и доли участия в акционерном капитале оценивались единообразно с использованием соответствующего атрибута (качественной характеристики);
- определения сферы применения стандарта таким образом, чтобы обеспечивать одинаковый учет для вполне сходных экономических событий (т. е. требование, чтобы все сделки или другие события, при которых приобретатель получает контроль за бизнесом, учитывались с применением метода приобретения).
В рассматриваемом документе указаны и предварительные решения этих проблем на данный момент.
В настоящее время Правление КМСФО и Совет по стандартам финансового учета США ведут активную работу еще по одному совместному и довольно важному проекту «Консолидация финансовой отчетности (включая специальные компании)», который вошел в План действий по конвергенции МСФОР и ГААП (US GAAP) на 2006 — 2008 гг., подписанный между Правлением КМСФО и FASB в развитие ранее заключенного между ними Меморандума о взаимопонимании. Целью этого плана действий является облегчить доступ неамериканских компаний на фондовый рынок США, проведя в рамках его такую работу, чтобы в результате ее были получены единые МСФО. Сейчас в вопросах ее консолидации по принципам МСФО и правилам US GAAP существует немало различий, в частности по порядку признания опционов на активы и на долевые инструменты, учету при консолидации распределения прибыли и убытков дочерних предприятий в контексте потенциальных прав голоса, правилам и критериям определения контроля в сопоставлении с рисками и выгодами и др.
В настоящее время Правление КМСФО осуществляет также работу по следующим проектам:
- определение справедливой стоимости;
- представление финансовой отчетности;
- налоги на доход (подоходные налоги);
- совместные предприятия;
- лизинг;
- обязательства;
- раскрытие информации о связанных сторонах.
В 2007 г., помимо ранее рассмотренных новых стандартов, в планах КМСФО предусмотрена публикация проектов стандартов МСФО (IFRS):
- 9 «Переоценка встроенных деривативов»;
- 10 «Промежуточная финансовая отчетность в Интернете»;
- 11 «Сделка с собственными акциями группы»;
- 12 «Договоры концессии в сфере социальных услуг».
Все эти документы привнесут много нового в систему МСФО и в содержание учебного материала по данному курсу. Чтобы преподаватели вузов имели возможность более детально ознакомиться с указанными новшествами, планируется провести совместно с голландскими коллегами два семинара по этой проблематике, где участники семинаров получат большой по объему и содержательный раздаточный материал, представляющий практический интерес для преподавателей вузов.
Перечень проблем, стоящих перед отечественным бухгалтерским учетом, не ограничивается изложенным ранее. Он гораздо шире. В последние годы в России явно замедлились темпы реформирования бухгалтерского учета на основе МСФО. Достаточно сказать, что у нас не разработан ни один национальный стандарт, который был бы близким по содержанию к МСФО (IFRS). Остался не завершенным до конца и комплекс ПБУ в той части, которая должна была бы охватить объекты учета, регулируемые на международном уровне МСФО (IAS) (1 — 41). Кроме того, в изданные двадцать ПБУ нерегулярно или вообще не вносятся изменения, которые в последнее время затронули многие МСФО (IAS). Вместе с тем не ведется целенаправленной работы по устранению необоснованных различий в подходах, заложенных в ПБУ и МСФО по отношению к отражению в учете и финансовой отчетности однородных хозяйственных явлений, которых довольно много. У нас даже нет официального документа подобного Концептуальным основам составления и представления финансовой отчетности. В отличие от МСФО требования российских ПБУ применяются и к несущественным показателям, а сами операции учитываются и отражаются в соответствии с их правовой формой, а не с их экономическим содержанием. Нет специальных указаний в отношении учета операций с собственниками (участниками) организаций, и они в отечественной практике отражаются в общем
порядке. Положения по бухгалтерскому учету не относят эквиваленты денежных средств к последним, в результате они не включаются в расчет чистых потоков денежных ресурсов.
В отличие от МСФО, где все в большей степени используется концепция справедливой стоимости, в российской практике финансовая отчетность в целом составляется на основе принципа исторической, т. е. первоначальной, стоимости. Переоценки осуществляются в ограниченном количестве случаев. Корректировки, связанные с гиперинфляцией, также носят несистемный и ограниченный характер. В отечественной практике доля меньшинства рассчитывается на основе балансовой стоимости активов и обязательств дочернего общества. В отличие от МСФО отсутствуют и особые указания в отношении сделок, связанных с реорганизацией и приобретением организаций, имеющих эффект «обратной покупки». По-разному учитывается гудвилл. Нет в ПБУ и указания в отношении порядка определения экономики как гиперинфляционной и требований о необходимости проведения гиперинфляционных корректировок и отражения их в финансовой отчетности, а сама информация, содержащаяся в ней, в отличие от МСФО должна в обязательном порядке представляться только в национальной валюте. Не в полной мере в ПБУ заложены совпадающие требования в отношении порядка отражения в учете и финансовой отчетности выявленных ошибок, а также изменений в расчетных (бухгалтерских) оценках. По-разному в них решается и ряд вопросов, связанных с учетом основных средств. Это касается состава затрат, которые непосредственно относятся к приобретаемым объектам; расходов, связанных с будущим демонтажем оборудования и рекультивацией земельного участка после окончания работ по проекту; порядка начисления амортизации (к примеру, по бездействующим по различным причинам объектам, а также по тем, которые находятся в процессе восстановления); положений по изменению сроков полезного использования объектов основных средств и замены способов начисления амортизации по ним в отдельные периоды их использования; капитализации последующих затрат по основным средствам; правил переоценки объектов и др.
Существенные различия имеются в ПБУ и МСФО в учете и отражении в финансовой отчетности нематериальных активов, в частности в самих перечнях объектов нематериальных активов; в оценке нематериальных активов, созданных в самой организации, а также приобретенных в результате сделки по объединению бизнеса; учете
гудвилла и погашении его стоимости; отражении последующих расходов, связанных с нематериальными активами; порядке признания изменений в стоимости нематериальных активов в период их использования, а также в действующем порядке их амортизации и др.
В российской практике отсутствует концепция инвестиционного имущества. В результате оно учитывается в порядке, установленном для основных средств. В отличие от МСФО производные инструменты в балансе организации, как правило, не признаются, за исключением случаев, когда за них уплатили или получили какие-либо средства. В ПБУ нет указаний по постановке учета операций хеджирования. Вместе с тем встроенные производные инструменты не отделяются от основного договора. Немало различий и в учете запасов, прежде всего в порядке оценки незавершенного производства, а также в отношении применяемых методов капитализации производственных накладных расходов и других затрат, связанных с запасами. Биологические активы в отличие от МСФО учитываются и отражаются в финансовой отчетности, как правило, по фактической себестоимости. Справедливая их стоимость определяется лишь в момент продажи, да и то не всегда. В это же время признаются и изменения в их стоимости за период, прошедший от момента получения биологических активов до продажи последних.
Довольно существенно отличаются ПБУ от МСФО и в вопросах тестирования активов на предмет их обесценения и отражения данной информации в финансовой отчетности организаций. Согласно ПБУ гудвилл и нематериальные активы не подлежат проверке на обесценение. Не является обязательной такая процедура и для основных средств. Переоценку их хозяйствующие субъекты осуществляют на добровольных началах, т. е. сами принимают решения, проводить ее или нет.
В ПБУ нет четких указаний в отношении признания резервов на реконструкцию, а также резервов по обременительным долгам, а конструктивные (т. е. подразумеваемые) обязательства вообще, как правило, в балансе не признаются. Условные активы также не отражаются в нем, даже когда их реализация не вызывает сомнений. Не подлежат признанию в отличие от МСФО и условные обязательства, возникающие при приобретении организации.
Различая между ПБУ и МСФО в подходах к однородным хозяйственным явлениям встречаются и на других участках, в частности в вопросах признания и/или порядке учета и отражения в финансовой отчетности отложенных налогов;
выручки и прочих доходов; прибылей и убытков; государственной помощи; вознаграждений работникам; выплат, увязываемых с акциями; доходов и расходов по проектам; налога на прибыль; аренды; прибыли на акцию; прекращаемой деятельности; неденежных операций и др.
Если все эти различия обобщить, то можно сделать вполне обоснованный вывод о том, что на сегодняшний день нет ни одного ПБУ, которое полностью совпадало бы с соответствующим МСФО по содержанию норм и требований, имеющихся в них. Это свидетельствует о явных огрехах в проводимой реформе отечественного бухгалтерского учета на основе МСФО. Данный процесс не носит системного и динамичного характера. Неоправданные различия между ПБУ и МСФО весьма существенно увеличивают объем работ в тех организациях, где приходится заниматься трансформацией финансовой отчетности.
В настоящее время достаточно много накопилось проблем, связанных с переходом вузов на подготовку бакалавров и магистров. Правительство РФ в 1994 г. подписало с Европейским Союзом Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, которое было ратифицировано лишь в декабре 1997 г. обеими сторонами. Срок действия соглашения — 10 лет, и он истекает в декабре текущего 2007 г. Среди мер по созданию единого пространства для сотрудничества между сторонами обозначен и раздел «Единое пространство науки и образования», в котором в области образования предусмотрены следующие направления:
а) содействие Болонскому процессу;
б) система обучения «бакалавр — магистр» и введение европейской системы зачетных единиц (ЕСТЬ);
в) содействие академической мобильности, развитие неформального образования для молодежи;
г) меры и инструменты:
— сотрудничество университетов, семинары;
— система аккредитации российских вузов;
— обеспечение российского участия в программе «Эразмус — Мундус»;
—изучение ЕС в России, создание 23-го Европейского института при МГИМО;
— молодежные обмены, обмен информацией.
Таким образом, уже в то довольно смутное для
России время (1994 г.) Правительство РФ, не утруждая себя заботой объяснить своему народу, стоит ли вообще так кардинально менять сложившуюся отечественную систему образования, которая в мире к тому времени высоко котировалась и, по данным ЮНЕСКО и других международных организаций, была в первой десятке стран по имеющемуся у них
качеству образования, взяло курс на демонтаж национальной системы образования и переход вузов на систему обучения «бакалавр — магистр». Этот процесс протекал продолжительное время довольно вяло. Вузы не отказались от подготовки специалистов с 5-летним сроком их обучения. Новые негосударственные вузы, которым в момент их образования разрешали подготавливать только бакалавров, стремились всеми силами избавиться от них и к моменту своей первой аккредитации получить право подготавливать далее специалистов, а не бакалавров. Общественность также относится негативно к намеченной реформе. Против нее выступает и подавляющая часть ректоров вузов и их преподавателей. Они считают, что перевод обучения на систему «бакалавр — магистр» и предоставление подавляющему числу вузов права подготавливать только бакалавров, весьма существенно снизит уровень знаний их выпускников по сравнению со специалистами.
То есть после очередного наката нынешних реформаторов на систему образования нам, по всей видимости, придется заниматься через определенный промежуток времени не совершенствованием образования в России, а его возрождением. И причин для такого пессимистического вывода и опасений более чем достаточно. Об этом свидетельствуют результаты непродуманных реформ, проведенных властно во многих иных сферах, приведших к весьма печальным последствиям. Поэтому сейчас многим реформаторам, находящимся на высоких государственных постах, приходится все чаще говорить не об иллюзиях, которыми они потчевали население страны в 90-е гг. XX в., о том, до каких заоблачных высот поднимется его благосостояние благодаря проводимым реформам, а о необходимости возрождения целых отраслей. Разруха и спад производства в результате таких «преобразований» достигли небывалых размеров. Это касается сельского хозяйства, многих отраслей промышленности, прежде всего машиностроения; транспорта (воздушного, речного и морского) и др. По расчетам академика РАН Д. Е. Сорокина, которые он привел в своем выступлении перед преподавателями Финансовой академии, Россия даже в 2010 г. по целому ряду важных показателей не выйдет на рубежи, которых она достигла до развала СССР. Объем производства промышленной продукции составит к этому времени только 83,4 %, а сельского хозяйства — лишь 81,5 %. Инвестиции в основные фонды — 68,1 %.
Следует заметить, что в России объем ВВП сейчас в 15 раз меньше, чем в странах Европейского Союза, а в расчете на душу населения он меньше в
4,3 раза. Нашей стране требуется приложить массу усилий для того, чтобы несколько сократить этот разрыв, не говоря уже о том, чтобы его полностью ликвидировать. Скорее всего, последнее — это мечта, которая если и может сбыться, то в довольно отдаленном будущем. Очень не хотелось, чтобы непродуманные реформы в области образования отрицательно сказались на его качестве, снизили интеллектуальный потенциал страны (чем она по праву гордилась многие годы) и как следствие — привели в будущем к еще большему разрыву не только в уровне ВВП на душу населения, но в его благосостоянии в сравнении с развитыми западными странами.
Между тем Правительство РФ в текущем году вопреки всем возражениям стало усиленно продвигать и проталкивать всеми способами весьма сомнительную идею о переходе в вузах на систему обучения «бакалавр — магистр». В конечном итоге ему это удалось законодательно оформить. Причем вначале речь шла о том, чтобы такой переход повсеместно состоялся с 01.09. 2007. Однако затем этот срок был отодвинут на год, поскольку и к настоящему времени оказалась еще не подготовлена нормативно-правовая база для реализации принятого постановления. Такая поспешность в действиях Правительства РФ объясняется, на взгляд автора, прежде всего тем, что истекает срок действия Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Россией и странами Европейского Союза, а ему хотелось бы отрапортовать западным партнерам о выполнении ранее взятых на себя обязательствах, чтобы легче можно было заключить с ними новое соглашение о партнерстве и сотрудничестве.
Правительству РФ хотя бы сейчас (через 13 лет после подписания прежнего Соглашения) следует четко и вразумительно объяснить россиянам, что положительного даст переход обучения в вузах на систему «бакалавр — магистр», поскольку потери от такого шага видны даже «невооруженным глазом», а приобретения в части повышения качества образования не просматриваются даже под микроскопом. Ответ на данный вопрос весьма желателен и потому, что Президент РФ В. В. Путин 25.03.2007 в интервью, данном корреспонденту газеты «Фран-кфуртер Альгемайне Цайтунг», отметил, что в обозримом будущем мы — по совершенно очевидным причинам — не собираемся ни входить в ЕС, ни вступать с ним в какую-то форму ассоциации. Реально смотря на вещи, Россия намерена строить свои отношения с ЕС на договорных основах и принципах стратегического партнерства. В этой связи мне близка выведенная однажды Романо Проди формула отношений России и ЕС: «все кроме институтов».
Учитывая все это, вывод напрашивается сам собой: сотрудничество со странами ЕС нам необходимо осуществлять по тем направлениям и проектам, которые должны приносить реальные выгоды и пользу России, и не вести к ухудшению достигнутого нами положения в соответствующих сферах, в том числе, естественно, и в образовании.
Следует заметить, что отдельным направлениям по подготовке кадров в вузах России удалось «отбиться» от навязываемой системы обучения студентов и сохранить в ней специалиста. Это касается технических, медицинских и ряда других специальностей. Среди экономистов не было должного единства. Нашлись отдельные лица, которых оказалось немного, но имеющих, так сказать, вход в «коридоры власти», которые стали восхвалять систему подготовки в вузах экономистов «бакалавр — магистр». Им удалось вместе с властью, как отмечалось ранее, «протолкнуть» эту идею и лишить права вузов подготавливать специалистов в области экономики с 5-летним сроком их обучения.
Тем не менее следует отметить, что в мае 2007 г. автором вместе с профессорами М. В. Мельник и В. В. Думным (проректором Финансовой академии по международным связям) в процессе переговоров с господином Duncan Jackman (одним из руководителей Института профессиональных бухгалтеров Англии и Уэльса) в ходе переговоров на предмет объединения усилий наших структур в подготовке кадров бухгалтеров был задан вопрос: как вы относитесь к Болонскому процессу вообще, и в частности к подготовке бакалавров? Он ответил, что в Англии в отношении бакалавров, выпускников американских вузов, бытует следующее мнение: это лицо, которое необходимо начинать обучать. Сказано с чисто английским тонким юмором, но довольно точно характеризующим сложившуюся ситуацию, поскольку бакалавр-экономист у них не располагает профессиональными знаниями, требуемыми для конкретной работы.
Американские специалисты все чаще задумываются над этим и собираются в ближайшее время вносить изменения в свою систему образования и кое-что позаимствовать у англичан. Последние подготавливают, как правило, не бакалавров по экономике вообще, а бакалавров по конкретным направлениям (например, по бухгалтерскому учету, по управлению персоналом и т. д.). В результате их бакалавры-выпускники меньше испытывают проблем с трудоустройством. Из четырех лет обучения в вузах бакалавров по бухгалтерскому учету у них до одного года отводят, как правило, для практики, а остальные три года у студентов уходят на изучение учебных дисциплин, перечень которых строго сориентирован на потребности
их будущей профессиональной деятельности. Даже имея такую начальную профессиональную подготовку, данным бакалаврам приходится в фирмах, прежде всего в крупных и многих средних, где они работают, еще в течение двух-трех лет проходить учебные курсы повышения своей квалификации.
В России же реформаторы пытались раньше навязать американский вариант обучения бакалавров, т. е. по экономике вообще без всякой их про-филизации. Их не волновало то обстоятельство, что большинство из таких бакалавров будет просто не пригодно для выполнения своих функций, (прежде всего это касалось функций бухгалтеров), и кому они будут нужны, если их почти с нуля придется обучать профессиональному мастерству. Однако профессиональному сообществу удалось убедить Минобрнауки России помимо направлений подготовки студентов по экономике и менеджменту выделить еще одно — «Прикладная экономика», в состав которого вошли 9 специальностей, в том числе и «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Причем эти специальности впредь будут называться образовательными учебными программами. По учебной программе «Бухгалтерский учет и аудит» составлены проекты образовательных стандартов для двух уровней обучения студентов (бакалавр; магистр). Последний их вариант был доложен на мартовской (2007 г.) научно-методической конференции в Финансовой академии, который опубликован в журнале «Все для бухгалтера» (2007 г., № 9).
Однако споры по вопросам подготовки экономистов, в том числе бухгалтеров и аудиторов, после этого не прекратились. Они, следует заметить, продолжаются и сейчас.
Отдельные оппоненты, в частности ректор университета «Высшая школа экономики», профессор Я. И. Кузьминов в мае 2007 г. на одном из совещаний в Минобрнауки России внес предложение, чтобы подготовку бухгалтеров и финансистов вузы России осуществляли в рамках одной учебной программы.
Учебно-методическое объединение и Учебно-методический совет по специальности 08.01.09 в оперативном порядке подготовили отрицательный ответ на это предложение, считая, что подготовку в вузах России бакалавров и магистров по бухгалтерскому учету и аудиту, с одной стороны, и финансистов — с другой, нельзя объединять в рамках одной образовательной программы в силу ряда причин. Одной из основных среди них являются значительные различия в содержании профессиональной компетенции, базирующейся на разных функциях, которые приходится выполнять данным специалистам в процессе своей трудовой деятельности в различных хозяйствующих субъектах.
Опыт большинства стран с развитой рыночной экономикой подтверждает целесообразность дифференциации их обучения. В мировой практике сейчас наблюдается ярко выраженная тенденция к международной стандартизации, в частности бухгалтерского образования. Международная федерация бухгалтеров (IFAC), как известно, установила конкретные и довольно жесткие требования к профессиональному их мастерству. В ноябре 2001 г. Россия была принята в ряды IFAC, поэтому она должна следовать тем правилам и нормам, которые разрабатывает ее Комитет по образованию бухгалтеров и аудиторов, в частности, содержащимся в новых международных образовательных стандартах (IES) бухгалтеров и аудиторов, в состав которых входят:
— Структура международных положений по образованию;
— Введение к международным стандартам образования;
— IES 1 «Базовые требования к программе профессионального образования»;
— IES 2 «Содержание программ профессионального бухгалтерского образования»;
— IES 3 «Профессиональные навыки»;
— IES 4 «Профессиональные ценности, этика и отношения»;
— IES 5 «Требования к практическому опыту»;
— IES 6 «Оценка профессиональных способностей и компетентности»;
— IES 7 «Продолжение профессионального развития: Программа непрерывного обучения и повышения квалификации»;
— IES 8 «Образовательные требования для профессиональных аудиторов».
Более того, Совет по торговле и развитию ООН, ЮНКТАД, Комиссия по инвестициям, технологиям и смежным финансовым вопросам, Межправительственная группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности (ООН) (в состав которой входит и представитель России) разработали международную Типовую программу учебной подготовки бухгалтеров (ТПУПБ). Она была принята в г. Женеве (на XX их сессии). В ней не только перечислены все базовые специальные дисциплины, которые в обязательном порядке должен освоить студент, стремящийся стать бухгалтером и/или аудитором, но и дано развернутое содержание каждой из них. Анализ их программ показывает, что целый ряд учебных дисциплин (Финансовый учет, Управленческий учет, Бухгалтерские информационные системы, Бухгалтерское дело (сводный обобщающий курс), Управленческий учет в отдельных отраслях, Международные стандарты учета и финансовой отчетности, Контроль и ревизия, Аудит,
Профессиональные ценности и этика, Особенности учета и аудита в различных отраслях и многие другие) студенты других экономических профилей (специальностей) либо вообще не изучают, а если изучают, то в весьма сокращенном варианте. Это в полной мере относится и к студентам, специализирующимся в области финансов.
Поэтому не случайно при переходе России на рыночную модель экономики был разработан с участием зарубежных специалистов отдельный новый государственный образовательный стандарт высшего профессионального образования по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Он входил в число приоритетных проектов в области образования в России. Проект финансировал Всемирный банк. По заключению западных экспертов, этот стандарт (ныне действующий) соответствует международным образовательным учебным программам в области бухгалтерского учета и аудита. Поэтому его достоинства не должны быть утеряны при разработке нового стандарта. Следует сохранить все положительное, что было накоплено в отечественной практике обучения бухгалтеров и аудиторов. Их подготовка должна осуществляться и впредь по отдельной учебной программе.
Из этих предпосылок исходит и новый совместный образовательный проект «Создание каскадной модели подготовки и переподготовки бухгалтеров в России», реализуемый в Финансовой академии при Правительстве РФ в рамках Плана сотрудничества между Россией и Королевством Нидерландов в области образования на 2006 — 2008 гг., подписанный в г. Гааге в ноябре 2005 г. во время официального визита Президента РФ В. В. Путина в данную страну.
Вторая группа наших оппонентов не согласна с тем, что выделили отдельное направление «Прикладная экономика». Они с долей сарказма обозвали его даже «братской могилой». Однако те из них, кто не оставляет места направлению «Прикладная экономика» и считает, что достаточно иметь только направления «Экономика», не замечают, что в таком случае размеры «братской могилы» еще больше увеличатся, поскольку под «одной крышей» окажутся 13 нынешних экономических специальностей, а не только 9, отнесенных сейчас к направлению «Прикладная экономика». В интересах дела было бы оправдано из направления «Прикладная экономика» выделить отдельные нынешние специальности в самостоятельное направление. Прежде всего это касается специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», которая является единственной из экономических специальностей, по которой имеются международные образовательные стандарты, включающие четко обозначенный круг учебных дисциплин, которые
должны изучать студенты, специализирующие в области бухгалтерского учета и аудита. Однако, к сожалению, этого пока что не удалось сделать. Более того, до сих пор не согласован с другими УМО, специальности которых вышли в направление «Прикладная экономика», перечень учебных дисциплин, включаемый в базовую их часть. Споры на этот счет продолжаются, что весьма осложняет работу по созданию новых образовательных стандартов.
Определение перечня базовых учебных дисциплин и их содержания — это важный отправной пункт в разработке указанных стандартов. За ним следует большой комплекс работ, который должен быть выполнен в процессе создания стандартов. В частности, необходимо сформировать по каждой образовательной учебной программе примерные варианты перечней учебных дисциплин, включаемых в вариативную их часть, определить по ним дидактические единицы, исходя из требований профессиональной компетенции будущих специалистов, подготовить на их основе учебные программы по дисциплинам; разработать остальные разделы стандарта, а также примерные учебные планы и выполнить массу других работ. Необходимо объединить усилия по решению указанных проблем. Причем, поскольку времени осталось очень мало до начала в вузах обучения экономистов, в том числе специализирующихся в области бухгалтерского учета и аудита, по системе «бакалавр—магистр», следует заняться разработкой тех материалов, которые потребуются для обучения студентов, не дожидаясь, чем завершится проблема с определением перечня дисциплин, входящих в базовую часть стандарта.
Прежде всего это касается составления дидактических единиц и учебных программ по профилирующим дисциплинам. Перечень последних согласован и он дан в полном объеме в проектах стандартов для подготовки бакалавров и магистров по образовательной учебной программе «Бухгалтерский учет и аудит», которые опубликованы в журнале «Все для бухгалтера» № 9 (201) за 2007г.
Учебно-методический совет по специальности 08.01.09 считает целесообразным распределить подготовку этих материалов по профилирующим дисциплинам между рядом отечественных вузов.
Стандарт для магистров (Все для бухгалтера. — 2007. — № 9, с. 14 — 15) имеет 7 специализаций (профилей), каждая из которых включает от 5 до 11 таких учебных дисциплин. Разработку дидактических единиц и учебных программ по этим дисциплинам, входящим в соответствующие специализации, УМС предлагает поручить коллективам преподавателей выпускающих кафедр по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту следующих
вузов:
• специализация (профиль) 1 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в коммерческих организациях (кроме банков и других финансово-кредитных организаций) (7 дисциплин):
— Финансовой академии при Правительстве РФ;
— Государственному университету управления (г. Москва);
• специализация (профиль) 2 «Учет, анализ и аудит в коммерческих банках и других финансово-кредитных учреждениях» (7 дисциплин):
— Российской экономической академии им. Г. В. Плеханова;
— Всероссийскому заочному финансово-экономическому институту;
• специализация (профиль) 3 «Учет, анализ и аудит в бюджетных организациях» (5 дисциплин):
— Нижегородскому государственному университету им. Н. И. Лобачевского;
— Оренбургскому государственному университету;
• специализация (профиль) 4 «Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности» (9 дисциплин):
— Санкт-Петербургскому государственному университету экономики и финансов;
— Ростовскому государственному строительному университету;
• специализация (профиль) 5 «Бухгалтерский учет, контроль налогообложения и судебно-бухгал-терская экспертиза» (9 дисциплин):
— Кубанскому государственному университету;
— Марийскому государственному техническому университету;
• специализация (профиль) 6 «Финансовый аналитик» (9 дисциплин):
— Финансовой академии при Правительстве РФ;
— Ростовскому государственному экономическому университету (РИНХ);
• специализация (профиль) 7 «Профессиональная педагогика и научно-исследовательская деятельность» (11 дисциплин):
— Московскому государственному университету им. М. В. Ломоносова;
— Воронежскому государственному университету.
В опубликованном проекте образовательной учебной программы «Бухгалтерский учет и аудит» для уровня подготовки «магистр» в цикле профессиональных дисциплин кроме специальных курсов имеются еще три группы дисциплин, входящие в:
1) в базовую (общепрофессиональную) часть;
2) в вариативную часть, обязательную для всех профилей обучения бухгалтеров и аудиторов;
3) в вариативную часть по выбору совета вузов. По ним рекомендуется разработать дидактические единицы и учебные программы коллективам преподавателей выпускающих кафедр следующих вузов:
— по первой группе, куда входят две дисциплины (Анализ и оценка рисков, Анализ финансовой отчетности) — Московскому государственному торгово-экономическому университету;
— по второй группе, по дисциплине «Система международных стандартов финансовой отчетности» — Финансовой академии при Правительстве РФ, а по остальным четырем дисциплинам (Теории и модели бухгалтерского учета; Профессиональные ценности и этика бухгалтеров и аудиторов, Контроль и ревизия, Практический аудит) — Казанскому государственному финансово-экономическому институту;
— по третьей группе, в состав которой входят девять дисциплин (Учет, анализ и аудит объектов интеллектуальной собственности; Инновационный и инвестиционный анализ; Учет и анализ в управлении качеством; Прогнозирование и планирование в налогообложении; Налоговый менеджмент; Налоговые системы России: проблемы и направления развития; Налоги и предпринимательство; Актуальные проблемы налогообложения организаций и физических лиц; Налоговое регулирование инноваций) — Финансовой академии при Правительстве РФ и Орловскому государственному техническому университету.
Что же касается уровня подготовки бакалавров по образовательной учебной программе «Бухгалтерский учет и аудит», то УМС предлагает разработать дидактические единицы и учебные программы по специальным дисциплинам преподавателям выпускающих кафедр по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту следующих вузов:
• Кубанскому государственному университету — Принципы и основы бухгалтерского учета;
• Финансовой академии при Правительстве РФ и МГУ им. М. В. Ломоносова — Теория экономического анализа, Бухгалтерский финансовый учет, Комплексный анализ хозяйственной деятельности, Аудит;
• Казанскому государственному финансово-экономическому институту и Орловскому государственному техническому университету — Бухгалтерский управленческий учет;
• Всероссийскому заочному финансово-экономическому институту — Бухгалтерская финансовая отчетность;
• Марийскому государственному техническому университету и Российской экономической академии им. Г. В. Плеханова — Лабораторный
практикум по бухгалтерскому учету;
• Санкт-Петербургскому государственному университету экономики и финансов и ЮжноУральскому государственному университету — Бухгалтерское дело;
• Оренбургскому государственному университету — Деловое общение.
Следует объединить усилия также в вопросах создания современной обучающей среды для студентов вузов, специализирующихся в области бухгалтерского учета и аудита, прежде всего в разработке деловых игр по специальным дисциплинам (Бухгалтерскому учету (финансовому и управленческому); Комплексному анализу хозяйственной деятельности; Аудиту), а также комплексных («сквозных») деловых игр, охватывающих не только специальные, но и другие общепрофессиональные экономические дисциплины, изучаемые данными студентами. В их создании УМС хотел бы видеть как можно больше вузов, занятых подготовкой бухгалтеров и аудиторов. Кроме названных ранее университетов и институтов, на которые рассчитывает УМС, весомый вклад могли бы сделать Новосибирская государственная академия экономики и управления, Пермский государственный университет, Российский государственный агрономический университет, Московская сельскохозяйственная академия им. К. А. Тимирязева, Красноярский торгово-экономический институт, Байкальский государственный университет экономики и права, Южно-Российский государственный университет экономики и сервиса, Московский инженерно-физический институт, Ростовский государственный университет путей сообщения, Самарский государственный экономический университет, Саратовский государственный социально-экономический университет и целый ряд других вузов.
Учебно-методическим советом по специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в отчетном периоде был проведен Всероссийский смотр-конкурс дипломных работ по данной специальности, который проходил в 3 тура:
1-й — на уровне вузов;
2-й — на уровне региональных центров;
3-й — на федеральном уровне (в г. Москве, в УМО).
На 3-й тур поступили 34 дипломные работы из 11 региональных центров, занявшие в них призовые места.
Жюри на своем заседании 18.05.2007 подвело итоги конкурса и определило его победителей. В состав жюри вошли 13 человек, в том числе 11 представителей от региональных центров (по одному от каждого). Среди них С. В. Панкова, д. э. н., профессор, декан учетного факультета Оренбург-
ского государственного университета, В. И. Ткач — д.э.н., профессор, зав. кафедрой бухгалтерского учета и аудита Ростовского государственного строительного университета, Л. В. Попова, д.э.н., профессор, зав. кафедрой бухгалтерского учета и налогообложения Орловского государственного технического университета; А. Е. Шевелев, д. э. н., профессор, зав. кафедрой бухгалтерского учета и финансов Южно-Уральского государственного университета; О. А. Миронова, д. э. н., профессор, зав. кафедрой бухгалтерского учета и аудита Марийского государственного технического университета; Л. Ф. Шилова, к. э. н., доцент, зав. кафедрой бухгалтерского учета Тюменского государственного университета; Т. П. Пакшина, к. э. н., доцент, зав. кафедрой бухгалтерского учета Красноярского государственного торгово-экономического института; Л. В. Постникова, к. э. н., доцент, зав. кафедрой бухгалтерского учета Московской сельскохозяйственной академии им. К. А. Тимирязева; Н. В. Дедюхина, к. э. н., доцент кафедры анализа хозяйственной деятельности Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов; Е. М. Посаднева, к. э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Российской экономической академии им. Г. В. Плеханова. Каждому члену жюри была предоставлена возможность ознакомиться со всеми дипломными работами, поступившими на 3-й тур. Они в течение нескольких дней, предшествовавших заседанию жюри, рассматривали их и оценивали каждую.
В результате всестороннего анализа дипломных работ жюри на своем заседании единогласно приняло следующее решение: признать призерами 14 дипломных работ. Среди них присудить:
1-е место — 2 работам;
2-е место — 5 работам;
3-е место — 7 работам.
Кроме того, еще 5 работ отмечены как занявшие 4-е место.
Победителями и призерами V Всероссийского смотра-конкурса дипломных работ по специальности 08.01.09 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» стали:
1-е место:
1. М. Ю. Брюханов, Финансовая академия при Правительстве РФ, тема дипломной работы «Мошенничество в финансовой отчетности: обнаружение и предотвращение».
2. И. В. Лесняк, Ростовский государственный строительный университет, тема дипломной работы «Организация бухгалтерского учета на российских предприятиях с использованием МСФО».
2-е место:
1. В. К. Яненко, Финансовая академия при Правительстве РФ, тема дипломной работы «Немате-
риальные активы в России и США: бухгалтерский учет и оценка».
2. О. П. Сергеева, Орловский государственный технический университет, тема дипломной работы «Взаимосвязь управленческого учета и налогообложения на примере эенергопродукта» (на материалах Орелоблэнерго).
3. М. А. Макарова, Красноярский торгово-экономический институт, тема дипломной работы «Инновации внешнего и внутреннего аудита».
4. Н. С. Фролова, Марийский государственный технический университет, тема дипломной работы «Управленческий учет и анализ себестоимости продукции в ОАО «Йошкар-Олинский мебельно-зеркальный комбинат».
5. О. В. Кудаева, Московская сельскохозяйственная академия им. К. А. Тимирязева, тема дипломной работы «Аудит процесса реализации зерновой продукции».
3-е место:
1. А. А. Умнова, Московский институт международного права и экономики им. А. С. Грибоедова, тема дипломной работы «Консолидация финансовой отчетности организации на примере корпорации «МаксЭлектро».
2. Е. А. Красношлык, Ставропольский государственный университет, тема дипломной работы «Бухгалтерский учет и аудит экологических затрат на предприятии».
3. Н. Д. Громова, Санкт-Петербургский государственный институт экономики и управления, тема дипломной работы «Учет и аудит товарных операций при импорте».
4. А. В. Архипова, Самарская государственная академия путей сообщения, тема дипломной работы «Анализ и совершенствование нормирования материальных ресурсов на примере дистанции пути станции Самара КБШ ЖД».
5. К. В. Каблукова, Тюменский государственный архитектурно-строительный университет, тема дипломной работы «Аудит финансовых вложений с учетом МСФО в ОАО «Тюменнефтегазсвязь».
6. Е. В. Новикова, Южноуральский государственный университет, тема дипломной работы «Маржинальный анализ».
7. С. А. Чубанов, Белгородский государственный технический университет им. В. Г. Шухова, тема дипломной работы «Методы подготовки, формирования и анализ отчетности организации в соответствии с МСФО» (на примере «Транснефтепродукт»).
4-е место:
1. Г. А. Белитченко, Орловский государственный технический университет, тема дипломной
* *
работы «Управленческий учет налоговых затрат при формировании продажной цены единицы продукции».
2. Е. В. Димитрова, Донской государственный аграрный университет, тема дипломной работы «Учет и аудит затрат на производство продукции растениеводства в ООО «Новое время»;
3. Н. С. Вайтешук, Тюменский государственный университет, тема дипломной работы «Учет потерь при добыче нефти».
4. И. А. Менгалиева, Уральский государственный лесотехнический университет, тема дипломной работы «Бюджетный учет и анализ основных средств в ФГУ «Березовский лесхоз».
5. М. Ю. Журавлев, Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов, тема дипломной работы «Учет и анализ финансовых вложений в акции».
Награждение победителей смотра-конкурса будет проходить на заседании Совета Финансовой академии при Правительстве РФ. Победители получат дипломы и ценные подарки. Спонсором этого конкурса выступает фирма «Консультант-Плюс».
На этом же заседании будут вручены и почетные грамоты преподавателям вузов (наших центров), активно участвовавших в организации и проведении 2-го и 3-го туров конкурса, а также в работах жюри.
Учебно-методический совет по специальности 08.01.09 считает целесообразным и в дальнейшем проводить подобного рода конкурсы, которые приносят пользу как студентам, так и преподавателям. У студентов они повышают ответственность к более качественному выполнению дипломных работ, являющихся весьма важным компонентом в системе обучения их профессиональному мастерству. К тому же смотры-конкурсы поднимают интерес у студенческой молодежи к своей профессии. А преподаватели, участвующие в их проведении, получают возможность ознакомиться с опытом работы других вузов в рассматриваемой сфере и отобрать для себя все полезное, что еще не нашло применения в их вузах.
VI Всероссийский смотр-конкурс дипломных работ студентов, специализирующихся в области бухгалтерского учета, анализа и аудита, будет проходить в три тура:
первый — на уровне вузов (октябрь — ноябрь 2007 г.);
второй — на уровне региональных центров (декабрь 2007 г. — февраль 2008 г. ) ;
третий — на федеральном уровне (в г. Москве,
в УМО - март - май 2008г. ) . *
