CC BY
125
11.4. СОВРЕМЕННЫЕ ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА
Токмачева Надежда Викторовна, канд. экон. наук. Должность: доцент. Место работы: Российский государственный университет правосудия. Филиал: Ростовский филиал. Подразделение: кафедра государственно-правовых дисциплин. E-mail [email protected]
Аннотация: Международное налоговое право и его базовые принципы в настоящее время направлено на решение нескольких основных задач. Первая задача -соблюдение национальных интересов. Вторая - избежание двойного налогообложения. Третья задача -сбор и обмен информацией налоговыми администрациями, не позволяющей экономическим субъектам уклоняться от исполнения своих налоговых обязательств благодаря использованию низконалоговых юрисдикций и положениям об избежании двойного налогообложения.
Ключевые слова: международное налоговое право, национальное налоговое право, международные соглашения об избежании двойного налогообложение доходов и капиталов, ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития), Налоговое управление США.
MODERN TRENDS IN INTERNATIONAL TAX LAW
Tokmacheva Nadezhda Viktorovna, PhD in Economics. Position: associate professor. Place of employment: Russian state University of justice. Branch: Rostov branch. Department: state and legal disciplines chair. E-mail [email protected]
Annotation: International tax law and its basic principles are currently aimed at solving several major problems. The first task - the observance of national interests. The second - to avoid double taxation. The third objective - the collection and sharing of information by tax administrations, which does not allow economic agents to evade the performance of their tax obligations through the use of low-tax jurisdictions and regulations for the avoidance of double taxation.
Keywords: International taxation, national tax law, international agreements on avoidance of double taxation of income and capital, OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development), Internal Revenue Service US.
Международная экономическая глобализация, с точки зрения положительных тенденций, означает возможность маневрирования финансовыми, материальными, трудовыми ресурсами, внедрение новых технических достижений и новейших технологий. В процессе глобализации происходит увеличение объемов деятельности, растет прибыль и уменьшаются затраты многих хозяйствующих субъектов. В тоже время, экономическая деятельность приобретает настолько масштабный интеграционный характер, при котором экономический субъект может считаться налогоплательщиком в разных юрисдикциях. Таким образом, в настоящее время, любое суверенное государство, имеющее свою систему правового регулирования налоговых отношений, может быть вовлечено в конфликт интересов другого суверенного государства. Урегулировать такие ситуации призвано международ-
ное налоговое право, к числу источников которого в настоящее время относятся:
• национальное налоговое право;
• конвенционное налоговое право;
• судебная практика, основанная на юридических прецедентах, объектом которой является международное налоговое право;
• доктрины, представляющие собой научные концепции и теоретические интерпретации различных источников права, включающие рекомендации международных официальных и частных организаций, занимающихся вопросами урегулирования спорных ситуаций в сфере международного налогообложения.
Вышеперечисленные источники международного налогового права, по мнению Погорлецкого А. И., можно подразделить также на основные и производные. К числу основных источников относятся законы, принятые парламентами стран, а также международные конвенции, введение в действие которых в обязательном порядке утверждается парламентом. Производные источники включают постановления органов исполнительной власти, решения судебных инстанций и доктрины [1].
В тоже время, национальное налоговое право любого суверенного государства как элемент финансового права в настоящее время развивается в рамках следующих научных концепций:
1) швейцарская налоговая доктрина (налоговое право как обособленная часть административного права):
2) неаполитанская налоговая доктрина (концепция рассмотрения налогового права в качестве обособленной части финансового права);
3) итальянская налоговая доктрина (концепция относительной автономии налогового права как комплексной отрасли);
4) французская налоговая доктрина, которая объединяет концепции, объясняющие автономию налогового права по причине:
- особого и даже исключительного положения в системе права, независимого от общих принципов, как частного, так и публичного права;
- автономии налогового законодательства;
- интеграции в его рамках публично - и частноправовых начал.
Но наличие данных концептуальных особенностей национального налогового права не влияет на его главную сущностную характеристику, поскольку в нем как содержатся базовые положения, отражающие основные принципы налогообложения, диктуемые не только теоретическими учениями, выработанными финансовой наукой в течении многих столетий, но и социально- экономической и политической реальностью того или иного этапа исторического развития. Ведь каждое государство суверенно в выборе той или иной концепции правового регулирования сферы налоговых правоотношений. Финансовая правосубъектность государства складывается из его суверенных прав в области финансов и прав собственника по отношению к государственному бюджету [2]. Законодатель владеет на сегодняшний день полным инструментарием в сфере установления налоговых обязательств, как в отношении физических, так и в отношении юридических лиц, позволяющий создать соответствующий правовой режим как целостную систему регулятивного воздействия [3].
Это могут быть различные варианты использования основных и факультативных элементов налогов. Это может быть особенность применения прямого и кос-
РАЗВИТИЕ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА
Токмачева Н.В.
венного налогообложения, а также возможность использования пропорционального, прогрессивного и даже регрессивного налогообложения. Помимо этого ключевым аспектом национального налогового права будет категория «налогоплательщик» как таковой, который в зависимости от его резидентской принадлежности будет подвержен большему, либо меньшему налоговому обязательству. При этом национальное налоговое законодательство связано не только с прямыми издержками налогоплательщиков равными налоговым обязательствам, но с и рядом косвенных издержек сопряжённых с исполнением норм национального налогового права.
В настоящее время, общую характеристику налоговых юрисдикций по 189 странам мира можно увидеть в международном исследовании «Paying taxes», которое проводится с 2004 года в рамках глобального проекта «Doing business», проводимого Всемирным Банком. Основными показателями ежегодного рейтинга являются следующие:
совокупная налоговая ставка;
количество часов, необходимое для обработки налоговой информации;
количество платежей, уплачиваемых юридическим лицом.
В целом на основе очередного масштабного исследования «Paying taxes 2014» в мире налоговые обязательства юридических лиц занимают порядка 268 часов, они связаны с уплатой 26,7 платежей. При этом совокупная налоговая ставка составляет 43,1 %.
Однако, на географической карте мира имеются страны, национальное налоговое право которых позволяет существенно снизать как прямые, так и косвенные издержки, связанные с уплатой налогов и сборов. Например, в Гонконге совокупная налоговая ставка составляет всего 22,9 %, она связана с 3 платежами, на уплату которых затрачивается 78 часов. И эта не единственная юрисдикция со столь привлекательными условиями налогообложения. Таким образом, при принятии решения об осуществлении внешнеэкономической деятельности хозяйствующий субъект в условиях экономической глобализации должен обращать внимание на основной закон страны и национальное налоговое право тех юрисдикций, на территории которых, он планирует извлекать или извлекает активные и пассивные доходы.
Помимо этого, в современных условиях экономической глобализации огромную роль играет конвенционное право, а именно соглашения об избежании двойного налогообложения. Они являются тем инструментом, с помощью которого может быть найден компромисс в вопросе совместного урегулирования конфликтных ситуаций в процессе преодоления национальных интересов суверенных налоговых систем. И данный процесс взаимодействия в настоящее время, можно сказать, уже достаточно отлажен. Ведь как только страна встает на путь интеграции в мировое политическое и социально-экономическое пространство, путем прямого или косвенного (в качестве наблюдателя) участия в тех или иных наднациональных институтах она принимает на себя нормы права, действующие в масштабе такого наднационального института.
Так, например, большинство международных соглашений об избежании двойного налогообложения, связанных с урегулированием налоговых споров различных договаривающихся государств, созданы на основе Типовой конвенции об избежании двойного налогооб-
ложения доходов и капитала, разработанной Налоговым комитетом Организации экономического сотрудничества и развития (далее ОЭСР) в 1963 году. Данная модельная конвенция получила широкое признание в международной практике, поскольку на ее основе до конца 1977 года в мире было заключено порядка 500 соглашений такого рода. Однако, уже в 1967 году Налоговым комитетом (с 1971 года - Комитет по налоговым вопросам ОЭСР) была начата работа по пересмотру основных положений в связи с необходимостью соответствия правовых базовых норм реалиями развития международных экономических и налоговых отношений. В дальнейшем, в 1977 года была опубликована новая Типовая конвенция ОЭСР об устранении двойного налогообложения и капитала, в которую в свою очередь вносились некоторые изменения и поправки в 1992, 1994, 1995, 1997 гг.
Однако, когда мы говорим о вопросе применения соглашений об избежание двойного налогообложения, следует отметить, что в настоящее время процесс международной экономической глобализации, способствующей развитию налоговой глобализации и развитию международного налогового права трансформируется в процесс налоговой конкуренции с одной стороны и процесс предотвращения уклонения от уплаты налогов с доходов и капитала, осуществляемого отдельными экономическими агентами с помощью действующих преференций отдельных положений конвенционного права с другой стороны. Это обусловлено тем, что международные соглашения превратились в эффективный инструмент, используемый для уклонения от уплаты налогов. И данный процесс противодействия этому масштабному явлению нашел отражение в поправках, внесенных в модельную конвенцию ОЭСР уже в 2008 и 2010 гг.
При этом данные изменения повлияли в свою очередь на ряд уже заключенных и применяемых договоров различных суверенных государств, и на саму систему нормативно-правового регулирования налоговых отношений. Например, в Российской Федерации в настоящее время применяется 80 международных договоров об избежании двойного налогообложения [4]. Два из них были заключены еще между Правительством СССР и Правительствами Малайзии (применяется с 01.01.1989 г.) и Японии (применяется с 01.01.1987 г.). Остальные же соглашения об избежании двойного налогообложения были подписаны на основе Типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества одобренного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 мая 1992 г. № 352, составленного в соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал 1977 г.
Но продолжающийся интеграционный процесс, а именно принятие «дорожной карты» о присоединении Российской Федерации к Конвенции об учреждении ОЭСР на 1163-й секции Совета ОЭСР, послужил основанием для принятия Российской Федерацией нормативных актов ОЭСР, действующих на момент приглашения о присоединении. Помимо этого, Россия получила статус наблюдателя в Комитете по налоговым вопросам и его вспомогательных органах. Все вышеназванное повлекло за собой необходимость пересмотра Типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества одобренного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 мая 1992 г. № 352, поскольку оно не соответствовало новым Комментариям 2008 года к Мо-
дельной конвенции ОЭСР 1977 г. В связи с этим Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.02.2010 г. № 84 был одобрен новый проект типового Соглашения между Российской Федерацией и иностранным государством об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество.
Таким образом, доктрины, выработанные на основе наднациональных институтов, влияют как на национальное законодательство суверенных государств, так и на конвенционное право.
В тоже время, масштабы налоговой конкуренции, связанной с поиском дополнительных источников финансирования государственных доходов, все больше трансформируют базовые принципы реализации международного налогового права и в частности именно конвенционного права.
Речь идет об опубликовании 544 страниц Окончательных правил Департамента казначейства США по применению закона «О раскрытии иностранных счетов для целей налогообложения» (The Foreign Account Tax Compliance Act — FATCA), вступающего в силу с 1 января 2014 года. В соответствии с этим документом финансовые институты, находящиеся за пределами США, по сути, обязаны заключать соглашение с американскими налоговыми органами о предоставлении информации о счетах физических и юридических лиц. Соблюдать требования FATCA банкам необходимо уже с 1 июля 2014 года, а зарегистрироваться в Internal Revenue Service (Налоговое управление США (далее IRS)) необходимо было до 5 мая 2014 года. При этом для банков, которые не присоединятся к FATCA, предусмотрено наказание. Санкции могут быть назначены в виде 30% штрафов с транзакций и в виде закрытия корсчетов.
Американское налоговое ведомство опубликовало список иностранных финансовых учреждений, которые прошли регистрацию до 25 августа текущего года (перечень FFI обновляется в первый день каждого месяца). В списке FFI на 1 сентября 2014 года уже значится информация о 897 российских финансовых организациях [5].
Таким образом, этот закон носит революционный и одновременно наднациональный характер, поскольку США навязывают правила игры всему миру, поскольку норма их внутреннего законодательства становится международной [6, с.79].
Американский закон о FATCA несет угрозу для российской финансовой системы, считает глава Росфин-мониторинга Юрий Чиханчин. Ведь по существу наши финансовые организации становятся налоговыми агентами, налоговыми информаторами американской экономики. Подобные системы начинают включаться и в других странах, и они, безусловно, могут быть серьезным риском для российской финансовой системы. Таким образом, этот закон можно приравнять к санк-ционным инструментам [7].
Однако имеется и другой вариант исполнения национальных норм права США. Закон предусматривает заключение межгосударственного соглашения страны с США. При этом IRS взаимодействует с государственной налоговой службой другой страны, которая в свою очередь централизованно собирает информацию со своих банков (финансовых компаний), контролирует систему отбора и оценки клиентов (физических и юридических лиц) и уплату ими налогов в казну США.
По состоянию на сегодняшний день количество юрисдикции (стран) которые подписали соглашения о
межправительственном обмене информацией в рамках FATCA насчитывает 34 государства. При этом на стадии подписания, в соответствии с данной моделью информационного взаимодействия национальных налоговых служб находятся 54 подобных соглашения [8].
Таким образом, национальное право США превращается в норму международного права и начинает оказывать определенное и все возрастающее влияние на правовые основы других национальных налоговых систем. Это говорит о новом этапе развития международного налогового права, которое все больше отвечает необходимости соблюдения национальных интересов, связанных с формированием публичных форм финансовых ресурсов.
Список литературы:
1. Погорлецкий А. И. Налоговое планирование внешнеэкономической деятельности: Учеб. пособие. — СПб.: Изд-во Михайлова В. А., 2006.
2. Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 01.01.2013 // Режим доступа: http://minfin.ru/ru/tax_relations/intemational/legislation/
3. См.: Мирошник С.В. К вопросу о субъектах финансового права// Бизнес в законе. 2012. № 2.
4. См.: Мирошник С.В. Финансово-правовой режим социальных внебюджетных фондов// Пробелы в российском законодательстве. 2012. № 2.
5. Перечень FFI от 01.09.2014 — 897 российских организаций. Режим доступа: http://fatca.ru/perechen-ffi-rus-ot-01092014/
6. Деофшоризация: проблемы и перспективы // Финансы. 2013. № 7.
7. Росфинмониторинг: закон о FATCA угрожает финансовой системе РФ. Режим доступа: http://ria.ru/economy/20140904/1022713266.html
8. Межправительственные соглашения FATCA . Режим доступа: http://fatca.ru/mezhpravitelstvennye-soglasheniya-fatca/
Literature list:
1. Pogorletskiy AI Tax planning of foreign economic activity: Proc. allowance. - SPb .: Izd Mikhailov VA, 2006.
2. List of international treaties for the avoidance of double taxation between the Russian Federation and other countries, existing as at 01.01.2013 // Access: http://minfin.ru/ru/tax_relations/international/legislation/
3. See: Miroschnik S.V. On the question of the subjects of financial law // Business-in-law. 2012. № 2.
4. See: Miroschnik S.V. Financial and legal regime of social funds outside // Gaps in Russian legislation. 2012. № 2.
5. List FFI from 09.01.2014 - 897 Russian organizations. Mode of access: http://fatca.ru/perechen-ffi-rus-ot-01092014/
6. Deofshorizatsiya: problems and prospects // Finance. 2013. № 7. S79
7. Rosfinmonitoring: FATCA law threatens the financial system of the Russian Federation. Mode of access: http://ria.ru/economy/20140904/1022713266.html
8. Intergovernmental agreements FATCA. Mode of access: http://fatca.ru/mezhpravitelstvennye-soglasheniya-fatca/
