CC BY
49
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
УДК 657:005.591.6:336.226
О.В. Сорвина, доцент кафедры «Финансы и менеджмент», (Россия, Тула, ТулГУ)
СОВРЕМЕННЫЕ ПОДХОДЫ К БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ ЗАТРАТ НА ИННОВАЦИОННЫЕ ПРОЕКТЫ ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
Предложены рекомендации по оптимизации бухгалтерского и налогового учета затрат на инновационные проекты.
Ключевые слова: инновационные проекты, научные разработки, учет затрат.
Использование наукоемкой продукции, современных информационных технологий, а также разработка новшеств и их внедрение во все сферы хозяйственной деятельности являются главными факторами, обеспечивающими конкурентоспособность промышленных предприятий.
Инновационная деятельность предприятий направлена не только на использование и коммерциализацию результатов научных исследований, но и расширение, обновление номенклатуры и улучшение качества выпускаемой продукции (товаров, услуг), совершенствование технологии их изготовления, внедрение и реализацию на внутреннем и зарубежном рынках.
Процесс правильного и адекватного выбора методов учета затрат на инновационные проекты приобретает особую значимость, поэтому важно прежде всего обозначить, что можно отнести к инновационной деятельности промышленных предприятий.
К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». Согласно Закону № 127-ФЗ научно-исследовательская деятельность направлена на получение и применение новых знаний. Сюда входят:
- фундаментальные научные исследования;
- прикладные научные исследования;
- научно-техническая деятельность;
- экспериментальные разработки.
Гражданский кодекс РФ «разбивает» НИОКР на две части: научно-исследовательские работы — обусловленные техническим заданием научные исследования, и опытно-конструкторские и технологические работы — разработки образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии (ст. 769 ГК РФ).
По договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (далее по тексту — ОКР) исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ).
Результаты интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, отвечающие установленным требованиям к изобретениям, являются объектами патентных прав (п. 1 ст. 1349, ст. 1350 ГК РФ).
Исключительное право на изобретение признается и охраняется при условии государственной регистрации соответствующего изобретения, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на изобретение, который удостоверяет приоритет изобретения и исключительное право патентообладателя на изобретение (п. 1 ст. 1232, ст. 1353, п. 1 ст. 1354, п. 1 ст. 1358 ГК РФ).
В зависимости от полученных результатов НИОКР и их оформления применяются два бухгалтерских стандарта: ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденный приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н, и ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденный приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н.
Если организация на результат НИОКР получила исключительные права, то они относятся к нематериальным активам (п. 4 ПБУ 14/2007).
Не относятся к НМА расходы на НИОКР, если работы:
- не дали положительного результата;
- не закончены;
- не оформлены (п. 2 ПБУ 14/2007).
ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах предприятия, находящихся у него на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. В п. 3 ПБУ приводятся семь условий, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных (рисунок).
Условия признание активов предприятия в качестве нематериального актива
При выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, к нематериальным активам, например, относятся: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.
Расходы, связанные с выполнением НИОКР, первоначально учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ». Если на результаты НИОКР получено исключительное право (патент), то они являются нематериальным активом и учитываются в соответствии с положениями ПБУ 14/2007, и сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08/8 в дебет счета 04 «Нематериальные активы» (таблица).
Таблица
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
08-8 02,05,10,69,70... Произведены расходы на проведение НИОКР
04 08-8 Принят к учету объект НА
В случае, если по проведенным НИОКР получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, или получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствие с нормами современного законодательства их учет осуществляется в соответствие с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».
Объектом регулирования ПБУ 17/02 являются не сами НИОКР или их результаты, а совокупность фактических расходов на их проведение. Положение не применяется:
- к незаконченным работам;
- к работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.
Эти расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- сумма расхода может быть определена и подтверждена;
- имеется документальное подтверждение (акт приемки выполненных работ и т. п.);
- использование результатов работ для производственных или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод;
- использование результатов может быть продемонстрировано.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, расходы организации, связанные с выполнением работ, признаются прочими расходами отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02).
В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются:
- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.
В бухгалтерском учете расходы по НИОКР, по которым получен результат, согласно пункту 10 ПБУ 17/02 подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). Иными словами, если работы закончены в сентябре 2010 г., а использование результатов начато в ноябре 2010 г., то начать списание расходов по НИОКР следует с 1 декабря того же года.
Срок, в течение которого организация будет списывать расходы на НИОКР, она определяет самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого она может получать доход от их использования. При этом установленный организацией срок не может превышать 5 лет или срока деятельности организации.
Пунктом 11 ПБУ 17/02 для списания расходов по каждой выполненной НИОКР предусмотрено два возможных варианта — линейный способ и способ списания пропорционально объему продукции.
Списание расходов на НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока:
р = ср / Т
ниокр ^^ ниокр ' ш
где Рниокр — годовая сумма расходов по НИОКР, руб.; СРниокр — общая сумма расходов на НИОКР; Тп — срок полезного использования НИОКР, лет.
При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов на НИОКР, подлежащем списанию в отчетном периоде, производится следующим образом:
р = СР • ОП / ОП
ниокр ^^ ниокр ^-^отч '
где ОПотч — количественный показатель объема продукции в отчетном периоде; ОПп, — предполагаемый объем продукции за весь срок применения конкретного НИОКР.
Независимо от выбранного способа расходы на НИОКР списываются в состав расходов по обычным видам деятельности ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, что следует из пункта 14 ПБУ 17/02. Также напомним, что расходы по обычным видам деятельности определяются в соответствии с разделом 2 Положения по бухгалтерскому учету «"Расходы организации" ПБУ 10/99», утвержденного приказом Минфина от 06 мая 1999 г. № 33.
В соответствии с Федеральным законом от 07 июня 2011 г. № 132-ФЗ п. 10, ст. 262 НК РФ (изменения ступают в силу с 01 января 2012 г.) представлена новая редакция определения расходов на НИОКР в целях налогообложения.
Расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.
Установлен закрытый перечень затрат, включаемых в расходы на НИОКР, которые могут быть отнесены к затратам по НИОКР в целях налогового учета. Предусмотрено, что к таким расходам относятся:
- суммы амортизации по ОС и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения НИОКР;
- суммы расходов на оплату труда работников, выполняющих НИ-ОКР, а именно:
- суммы, начисленные по должностным окладам, тарифным ставкам, сдельным расценкам и т. д.,
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда,
- суммы платежей (взносов) по договорам обязательного страхования, суммы взносов на накопительную часть трудовой пенсии и государст-
венной поддержке формирования пенсионных накоплений, а также суммы платежей (взносов) по договорам добровольного страхования,
- расходы на оплату труда работников по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда);
- сумма расходов по оплате труда работников, занятых как в выполнении НИОКР, так и осуществлении другой деятельности, определяется пропорционально времени, в течение которого работники привлекались к выполнению НИОКР;
- непосредственно связанные с выполнением НИОКР материальные расходы:
- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг),
- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной предпродажной подготовке, а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели),
- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты,
- на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;
- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда работников, выполняющих НИОКР.
В перечень расходов на оплату труда и материальных расходов не включен ряд затрат, непосредственно связанных с выполнением НИОКР:
- дополнительная заработная плата;
- резервы по отпускам;
- выплаты по выслуге лет;
- начисления стимулирующего характера;
- форменная одежда;
- районные надбавки;
- комплектующие и полуфабрикаты, подвергаемые дополнительной обработке;
- услуги производственного характера подрядчика (переработчика) и структурных подразделений самого налогоплательщика, включая транспортные услуги.
Следует отметить, что иные расходы, непосредственно связанные с НИОКР, которые превышают 75 % суммы затрат на оплату труда работни-
ков, участвующих в НИОКР, также можно будет учесть в периоде завершения разработок (п. 5 ст. 262 НК РФ.). Однако в данной норме не указано, что такие сверхнормативные расходы признаются независимо от результата исследований или разработок. Также остается неурегулированным вопрос о применении к данным сверхнормативным расходам специального повышенного коэффициента. В случае использования в течение одного месяца ОС и НМА как для выполнения НИОКР, так и при производстве другой продукции (в том числе выполнение НИОКР по договору в качестве исполнителя) начисленная по данным объектам амортизация не может быть включена в расходы на НИОКР.
Согласно новым положениям НК РФ расходы по НИОКР признаются независимо от результата после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Организация вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том налоговом периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ). Таким образом, после окончания НИОКР, произведенных в ходе выполнения данных работ, расходы могут быть списаны единовременно как при положительном, так и отрицательном результате и вне зависимости от факта начала использования полученных результатов в хозяйственной деятельности организации. Ранее списание осуществлялось в течение одного года, причем при получении положительного результата такое списание было возможным только при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров.
В случае если в ходе выполнения НИОКР получен результат интеллектуальной деятельности, на который организация получает исключительные права, то такой результат подлежит учету в составе нематериальных активов. Списание нематериальных активов, полученных в ходе выполнения НИОКР, может быть осуществлено следующими способами:
- через амортизацию нематериального актива в течение срока полезного использования;
- посредством списания в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Организация вправе самостоятельно выбрать порядок списания данных НМА, закрепив этот выбор в учетной политике. Ранее признанные расходы восстановлению и включению в первоначальную стоимость не подлежат. При реализации НМА, полученного в ходе выполнения НИОКР, расходы по которым приняты к учету с повышенным коэффициентом, полученный убыток для целей налогообложения не учитывается. Новые положения не устанавливают возможность использования механизма амортизации в отношении одних НМА и списания в течение двух лет в отношении других нематериальных активов, полученных в ходе выполнения
НИОКР. Однозначного требования о применении единого подхода к различным нематериальным активам также не содержится.
В результате проведенного анализа можно сказать, что внесенные изменения в Налоговый кодекс во многих моментах еще больше разобщили бухгалтерский и налоговый учет расходов на НИОКР. Таким образом, рассмотренный в статье детальный подход к формированию расходов на НИОКР в целях бухгалтерского и налогового учета дает возможность разработать рекомендации по бухгалтерскому учету и налогообложению затрат на инновационные проекты с целью их успешного применения в практике учета промышленных предприятий.
Библиографический список
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ
21.10.1994) (ред. от 06.04.2011).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ
22.12.1995) (ред. от 07.02.2011).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 07.06.2011).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02): приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007: приказ Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.
6. О науке и государственной научно-технической политике: Федеральный Закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ.
O.V. Sorvina
Modern approaches to accounting and tax expenditures for innovative projects industrial enterprises
Accountant always had to balance on the verge nalogovorogo and accounting costs, recognized or not recognized for tax or accounting, so as to alleviate and simplify accounting processes. The paper offered recommendations for improvement of accounting and tax accounting of costs for innovative projects.
Keywords: innovative projects, research and development, cost accounting.
