CC BY
29
Бюджетная политика
СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В БЮДЖЕТНОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ
ю. в. носковл,
заместитель начальника отдела финансового обеспечения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскомурайону г. Ульяновска
В современных условиях все большее значение приобретает экономическая деятельность некоммерческих организаций. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» данные организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих пар-тнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами. Данные формы некоммерческих организаций получили законодательное закрепление в ряде специальных законов, по отношению к которым Федеральный закон «О некоммерческих организациях» следует рассматривать как общий.
Остановимся подробнее на такой форме некоммерческих организаций, как учреждение. Учреждение — распространенный субъект гражданского оборота и включает в себя органы государственной власти и управления, суд, прокуратуру, больницы, поликлиники, образовательные учреждения, библиотеки, театры, музеи и т. д. Общие положения об учреждении содержатся в Гражданском кодексе РФ (далее — ГК РФ), а особенности правового положения отдельных видов учреждений определяются законом и иными правовыми актами.
В соответствии со ст. 120 ГК РФ, учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.
Детализацией понятия «учреждения» является выделение бюджетных учреждений. В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса РФ (далее — БК РФ), бюджетное учреждение — это государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.
Бюджетные учреждения, являясь некоммерческими организациями, отличаются от прочих некоммерческих организаций по ряду присущих только им признаков. Так, к основным признакам бюджетного учреждения следует отнести:
• цель создания — осуществление управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера;
• учредитель бюджетного учреждения — орган государственной власти Российской Федерации, органы государственной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления;
• источники финансирования — средства соответствующих бюджетов;
• документ, в соответствии с которым производится финансирование — бюджетная смета. Образовательные учреждения, на которых мы
заострим внимание в данной статье, представляют собой, в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании», учреждения, осу-
ществляющие образовательный процесс, то есть реализующие одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающие содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Деятельность государственных и муниципальных образовательных учреждений регулируется типовыми положениями об образовательных учреждениях соответствующих типов и видов, утверждаемыми Правительством РФ и разрабатываемыми на их основе уставами образовательных учреждений. Для негосударственных образовательных учреждений типовые положения об образовательных учреждениях выполняют функции примерных.
Государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ) устанавливается при его государственной аккредитации.
В соответствии со ст. 41 Закона № 3266-1 деятельность образовательного учреждения финансируется в соответствии с законодательством. При этом финансирование федеральных государственных образовательных учреждений осуществляется на основе федеральных нормативов финансирования государственных образовательных учреждений, находящихся в ведении субъектов Российской Федерации, и муниципальных образовательных учреждений — на основе федеральных нормативов и нормативов субъекта Российской Федерации. Данные нормативы определяются по каждому типу, виду и категории образовательного учреждения в расчете на одного обучающегося, воспитанника, а также на иной основе.
Образовательное учреждение вправе привлекать в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, дополнительные финансовые средства за счет предоставления платных дополнительных образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг.
Специфика организационно-правового статуса бюджетных учреждений оказывает влияние на содержание и задачи бухгалтерского учета в этих организациях. В соответствии с БКРФ, бюджетный учет — это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, атакже об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства.
Соглашаясь с мнением профессора И. М. Бая-товой, на современном этапе развития бюджетного
учета мы выделим пять уровней его правового регулирования1.
Первый уровень правового регулирования составляют БК РФ, Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», иные федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ.
На втором уровне правовое регулирование осуществляется Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н и Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от24.08.2007 № 72н.
Третий уровень правового регулирования составляют нормативные правовые акты, издаваемые органами, организующими исполнение федерального бюджета, бюджетов государственных внебюджетных фондов, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, по вопросам бюджетного учета (приказ Минфина России от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета» и др.), а также нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, которым предоставлено право осуществлять правовое регулирование отдельных вопросов бухгалтерского учета (постановление Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» и др.).
Четвертый уровень правового регулирования формируют ведомственные нормативные правовые акты, издаваемые с учетом отраслевых особенностей главными распорядителями средств соответствующего бюджета в соответствии с нормативными правовыми актами органов, организующих исполнение данного бюджета.
К пятому уровню относятся локальные правовые документы бюджетных учреждений, принятие которых предусмотрено Инструкцией по бюджетному учету № 25н. Такими документами являются приказ руководителя бюджетного учреждения об утверждении графика документооборота; приказ руководителя учреждения о порядке проведения инвентаризации и др.
Радикальные преобразования, произошедшие в экономике России за последние 15 лет, привели к существенным изменениям условий и основ хозяйствования как коммерческих, так и неком-
1 Баятова И. М. Организация бюджетного учета в Россий-
ской Федерации. // Бухгалтерский учет в бюджетных и не-коммерческихорганизациях, 2007, № 18, с. 13
мерческих организаций, включая бюджетные учреждения. Поэтому в последние годы наблюдается активное реформирование бюджетного процесса.
Заместитель министра финансов Российской Федерации Т. Г. Нестеренко условно выделяет следующие этапы бюджетной реформы2.
I этап — укрепление системы исполнения бюджета; создание достоверной отчетности об исполнении бюджета, основанной на кассовом методе учета; обеспечение внешнего контроля за исполнением бюджета. Этап ознаменован принятием в 1998 г. и вступлением в силу с 2000 г. БК РФ. Были созданы такие органы, как Федеральное казначейство и Счетная палата. Посредством казначейского исполнения федерального бюджета были отлажены процедуры санкционирования расходов, обеспечено создание единого счета федерального бюджета, внедрен контроль за принимаемыми обязательствами, создан реестр участников бюджетного процесса и, наверное, самое главное — создан отчет об исполнении бюджета.
II этап — приведение в соответствие расходных обязательств публично-правовых образований с их финансовыми возможностями. Начало II этапа бюджетной реформы относится к 2004 г., когда Федеральным Собранием Российской Федерации были приняты фундаментальные изменения в бюджетном законодательстве (БК РФ от 20.08.2004 № 120-ФЗ), а также в законах, устанавливающих полномочия публично-правовых образований (Федеральные законы от 04.07.2003 № 95-ФЗ; от
06.10.2003 № 131-ФЭ), и законах, определяющих порядок исполнения расходных обязательств публично-правовых образований (Федеральный закон от22.08.2004 № 122-ФЗ).
В рамках проводимой бюджетной реформы, в результате проведенной Казначейством России совместно с Минфином России работы по совершенствованию методологии бюджетного учета разработаны единый План счетов бюджетного учета и Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Министерства финансов РФ от
26.08.2004 № 70н, вступившая в действие с 1 января 2005 г. С 1 октября 2005 г. бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях ведется по новым правилам. Учитывая ошибки и недоработки первого года применения Инструкции, приказом Министерства финансов РФ утверждена новая редакция Инструкции по ведению бюджетного учета от 10.02.2006 № 25н, которая обязательна к применению с 1 января 2006 г. Таким образом, было обеспечено единс-
2 Нестеренко Т. Г. Этапы бюджетной реформы. // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2008, № 9, с. 11.
тво системы учета и отчетности для всех участников бюджетного процесса на основе единой бюджетной классификации Российской Федерации.
Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н, представляет собой единую государственную учетную политику д ля всех организаций сектора государственного управления, которая реализуется через:
• План счетов бюджетного учета;
• порядок отражения операций по исполнению бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах бюджетного учета;
• порядок отражения органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, операций по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов на счетах бюджетного учета;
• корреспонденцию счетов бюджетного учета; иные вопросы организации бюджетного учета. III этап — переход на среднесрочное бюджетирование, ориентированное на результат; составление отчетности о финансовом положении публично-правовых образований на базе учета, основанного на методе начисления; внедрение процедур внутреннего контроля и аудита.
По мнению Т. Г. Нестеренко, в настоящее время можно условно говорить о третьем этапе бюджетной реформы, который направлен на совершенствование управления общественными финансами. Основная задача этого этапа — переход к среднесрочному бюджетированию, ориентированному на результат. Если на первом этапе надо было наладить процесс исполнения бюджета, ввести систему учета, основанную на кассовом методе, то сегодня этого недостаточно. Необходимо создать систему учета, основанную полностью на методе начислений, совершенствовать имеющийся инструментарий — План счетов бюджетного учета и разрабатывать стандарты учета и отчетности.
Для достижения указанных целей возникла настоятельная необходимость корректировки структуры и ряда требований БК РФ. Основные корректировки положений БК РФ, вступившие в силу с 1 января 2008 г., внесены Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-Ф3. К наиболее существенным изменениям можно отнести следующее3:
1. Главой 4 БК РФ четко определены органы, уполномоченные определять коды элементов бюджетной классификации. Основным таким органом определен Минфин России. И только перечень и коды целевых статей и (или) видов расходов
3 Гарное И.Ю. Изменения структуры и требований Бюджетного кодекса Российской Федерации в 2008 г. // Аудиторские ведомости, 2008, № 7, с. 7.
бюджетов, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет субвенций или межбюджетных субсидий, определяются в порядке, установленном финансовым органом, осуществляющим составление и организацию исполнения бюджета, из которого предоставляются указанные субвенции и межбюджетные субсидии (ст. 21 БК РФ).
2. Начиная с 2008 г. федеральный бюджет формируется не только на текущий финансовый год, но еще и на два года вперед, уточнение о формировании расходов бюджета в указанные два плановых года внесены в ст. 65 БК РФ.
Из БК РФ исключены ст. 66 — 68, уточняющие порядок формирования текущих и капитальных расходов бюджетов.
3. Наиболее существенные изменения произведены с 1 января 2008 г. в части определения форм осуществления бюджетных расходов.
Так, в связи с изменением самого понятия «бюджетные ассигнования» (ст. 6 БК РФ) согласно ст. 69 БК РФ они признаны единственной формой расходов бюджетов. Статьей 69 также определен закрытый перечень таких ассигнований. Ассигнования на оказание государственных (муниципальных) услуг, в том числе ассигнования на оплату государственных (муниципальных) контрактов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных (муниципальных) нужд, являются важнейшим направлением расходования бюджетных средств. Новация изменения понятия расходов бюджета в данном случае заключается в следующем. В отличие от ранее действующего порядка осуществления расходов бюджетов бюджетные средства теперь выделяются государственным (муниципальным) учреждениям не на их содержание, а на оплату оказываемых ими государственных (муниципальных) услуг.
4. Из ст. 161 БКРФс 1 января 2008 г. исключено положение о том, что бюджетное учреждение самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников. Теперь все доходы от осуществляемой бюджетными учреждениями коммерческой деятельности после уплаты всех предусмотренных действующим законодательством налогов и сборов признаются неналоговыми доходами соответствующего бюджета и используются только в рамках финансирования мероприятий по оказанию учреждениями государственных (муниципальных) услуг в рамках государственного (муниципального) задания и только в пределах текущего финансового года. Соответственно, из ст. 242 БК РФ также исключено положение о зачислении средств, полученных бюджетными учреждениями от осуществляемой ими коммерческой
деятельности и не использованных до 31 декабря текущего года, на вновь открываемые в новом году внебюджетные лицевые счета.
Таким образом, внесенные в БК РФ с 1 января 2008 г. изменения полностью соответствуют общим направлениям реформирования бюджетной системы страны. Однако отдельные положения БК РФ, например в сфере существенно изменившегося порядка использования в бюджетной сфере различных видов внебюджетных средств, требуют, на наш взгляд, более детального разъяснения нормативными документами более низкого порядка.
В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета одним из запланированных Минфином России мероприятий является принятие нового Закона «О бухгалтерском учете», действие которого распространится и на учреждения бюджетной сферы. Положения действующей Инструкции по бюджетному учету № 25н подтверждают это: «Бюджетный учет осуществляется в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и настоящей Инструкцией». Подготовленный Минфином России проект нового федерального закона «О бухгалтерском учете» отводит большую роль в формировании стандартов бухгалтерского учета органам негосударственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
В России на настоящий момент нет ни одного бухгалтерского стандарта, разработанного специально для некоммерческих организаций. Хотя необходимо отметить, что от детальной регламентации всех сторон бюджетного учета Минфин России все более движется в сторону гармонизации правил бюджетного учета с коммерческим учетом, что предполагает выдвижение на первый план не Инструкции по Бюджетному учету, а стандартов бюджетного учета в том понимании, в котором они существуют в коммерческом учете.
Когда отечественные стандарты не содержат ответов на возникающие вопросы либо вообще отсутствуют, принято обращаться к международным стандартам финансовой отчетности, но в настоящий момент Комитет по международным стандартам только в перспективе собирается разработать концепцию бухгалтерского учета для организаций некоммерческого сектора.
Для организаций, деятельность которых определяется бюджетным финансированием или реализацией товаров (услуг) не на коммерческой основе, Международной федерацией бухгалтеров (г. Нью-Йорк) были разработаны специальные стандарты финансовой отчетности — Междуна-
родные стандарты финансовой отчетности для государственного сектора (далее — МСФОГС). Так как базовый принцип указанных стандартов — это максимально возможное приближение их содержания к МСФО, то существенные отклонения от МСФО отсутствуют. В соответствии с МСФОГС составление финансовой отчетности в государственном секторе должно быть направлено не только на предоставление информации пользователям для принятия решений, но и на то, чтобы учреждение отчиталось за доверенные ему ресурсы.
Международные стандарты финансовой отчетности в государственном секторе также представляют собой набор отдельных документов (стандартов), который окончательно еще не сформирован и пополняется постепенно.
В этой ситуации особый интерес могут представлять национальные стандарты учета разных стран. В большинстве развитых стран (США, Канада и многие другие) стандарты финансовой отчетности для сектора государственного управления устанавливаются саморегулируемыми организациями. Пример саморегулируемой организации в США — Комитет по бухгалтерскому учету и аудиту государственного сектора (Public Sector Accounting and Auditing Board — PSAAB). Этой организацией разработаны пять стандартов бухгалтерского учета (Financial Accounting Standards, FAS), так или иначе связанные с учетом в некоммерческих организациях4.
1. FAS 93 — Признание амортизации некоммерческими организациями (Recognition of Depreciation by Not-for-Profit Organizations) (Вопросы оценки и учета основных средств и амортизации).
2. FAS 116 — Бухгалтерский учет полученных и сделанных вкладов (Accounting for Contributions Received and Contributions Made) (Определение критериев вкладов, передач различных активов, пожертвований).
3. FAS 117 — Финансовая отчетность некоммерческих организаций (Financial Statements of Not-for-Profit Organizations) (Составление отчетности и различные виды раскрытия ее содержания).
4. FAS 124 — Бухгалтерский учет некоторых инвестиций, предназначенных для поддержки некоммерческих организаций (Accounting for Certain Investments Held by Not-for-Profit Organizations) (Определение критериев различных видов инвестиций, которые осуществляются некоммерческими организациями).
5. FAS 136 — Передачи некоммерческим организациям или благотворительным фондам активов
4 Батурина М.В. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в НКО России и США. // Финансовые и бухгалтерские консультации, 2006, № 6, с. 17.
для увеличения или поддерживающих вкладов в другие организации (Transfers of Assets to a Not-for-Profit Organization or Charitable Trust That Raises or Holds Contributions for Others) (Учет различных видов поступлений и перечислений (передач) организаций, участвующих в некоммерческой деятельности).
Наличие подобных стандартов, прежде всего, говорит о том, что в США уделяют большое внимание работе некоммерческого сектора, стараются учесть специфику его работы. Кроме того, стандарты содержат определения некоммерческих организаций, описывают разные виды участия в некоммерческой деятельности и регулируют составление финансовой отчетности. В стандартах приведены такие важные понятия, как ограниченные, временно ограниченные и неограниченные чистые активы, связанные с ними понятия фондов, ограниченных, временно ограниченных и не ограниченных к расходованию, а также понятия ограниченной и неограниченной поддержки5.
Американские стандарты учета построены на том принципе, что некоммерческие организации с экономической точки зрения полностью соответствуют коммерческим организациям. В стандарте FAS 116, например, прямо говорится, что применение термина «специализированный» для обозначения бухгалтерского учета НКО далее недопустимо и принципы учета должны быть общими для коммерческих и некоммерческих организаций.
Во Франции также заканчивается разработка национальных стандартов бухгалтерского учета в секторе государственного управления. Планируемая система регулирования бухгалтерского учета включает в себя среди прочего:
• закон о реформировании системы бюджетного
учета, который является основанием для реформирования;
• стандарты бюджетного учета;
• инструкции по бухгалтерскому учету.
Система бюджетного учета Французской Республики проектируется на основании Международных стандартов финансовой отчетности. Стандарты бюджетного учета включают в себя Концепцию государственного учета. В Концепции излагается необходимость Стандартов, основные подходы к регулированию учета, приводится глоссарий ос-новныхтерминов, используемыхв Стандартах6.
Кроме того, в отличие от Америки и Канады, французы предпочли, чтобы учетные стандарты
5 Батурина М. В. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в НКО России и США. // Финансовые и бухгалтер-скиеконсультации, 2006, № 6, с. 12.
6 Токарев И.Н. Развитие бюджетного учета. Дис.... канд. экон. наук. 08.00.12. Москва, 2007, с. 97.
разрабатывались и устанавливались государственными органами. Во Франции реформа бюджетного учета проводится специально созданным департаментом Министерства экономики, промышленности и финансов.
Итак, мы видим, что во многих странах большое внимание уделяется работе некоммерческих организаций. В России также активно идет бюджетная реформа, в соответствии с которой новая методология бюджетного учета строится на принципе «управления результатами», при котором бюджет формируется исходя из целей и планируемых результатов государственной политики. Бюджетные ассигнования имеют четкую привязку к функциям (услугам, видам деятельности), и при их планировании основное внимание уделяется обоснованию конечных результатов в рамках бюджетных программ. Расширяется самостоятельность и ответственность бюджетных учреждений в составлении текущих и перспективных планов деятельности.
При всех положительных сдвигах в бюджетном секторе экономики мы можем сказать, что налогообложение бюджетных учреждений насегодняшний день — одно из самых темных мест в российском налоговом законодательстве. Основная причина этого опять же кроется в самой природе этих учреждений. С одной стороны, бюджетные учреждения имеют право осуществлять предпринимательскую деятельность, с другой — услуги бюджетных учреждений социально значимы и должны в ряде случаев оказываться на безвозмездной основе или по фиксированным расценкам. Этот факт выделяет бюджетные учреждения из всей совокупности налогоплательщиков и предполагает особые правила налогообложения их деятельности.
Как уже отмечалось, образовательное учреждение имеет право осуществлять дополнительные платные образовательные услуги, атакже предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, установленную уставом учреждения образования. То есть даже при определенном увеличении расходов государства на образование большинство образовательных учреждений и в настоящее время в своей деятельности используют внебюджетные средства. Способ их поступления различен, например:
• оказание платных дополнительных образовательных услуг;
• добровольные пожертвования и целевые взносы физических и (или) юридических лиц;
• иная предпринимательская деятельность.
Возможность оказания платных образовательных услуг должна предусматриваться уставом образовательного учреждения. В уставе образовательного учреждения, оказывающего платные
образовательные услуги и осуществляющего предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, в обязательном порядке указываются основные характеристики организации его деятельности, в том числе:
• наличие платных образовательных услуг и порядок их предоставления (на договорной основе);
• осуществление предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;
• порядок распоряжения имуществом, приобретенным учреждением за счет доходов, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Право образовательных учреждений на оказание платных дополнительных образовательных услуг населению и организациям устанавливает ст. 45 «Платные дополнительные образовательные услуги государственного и муниципального образовательных учреждений» Закона Российской Федерации от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании».
В той же статье указано, что доход от указанной деятельности государственного или муниципального образовательного учреждения используется данным образовательным учреждением в соответствии с уставными целями.
Однако следует помнить, что платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета. В противном случае средства, заработанные посредством такой деятельности, изымаются учредителем в его бюджет. Образовательное учреждение вправе оспорить указанное действие учредителя в суде.
В связи с осуществлением предпринимательской деятельности бюджетными учреждениями возникает необходимость платить налог на прибыль, однако БК РФ устанавливает только правовой статус участников бюджетного процесса, правовые основы порядка и условий привлечения к ответственности за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации. Таким образом, вопросы налогообложения бюджетных организаций БК РФ не регулирует. Общие принципы налогообложения устанавливает Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ). Кроме того, в ст. 53 БК РФ указано, что установление новых видов налогов, их отмена или изменение возможны только в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Федеральным законом от 24.07.2002г. № 110-ФЗ в НК РФ была введена ст. 321.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями». Данные изменения вступили в силу с 31
августа 2002 г. В соответствии с этой статьей не только коммерческие организации, но и бюджетные учреждения должны вести налоговый учет.
Налоговый учет в бюджетном образовательном учреждении имеет некоторые особенности, поэтому он отличается от налогового учета в коммерческих организациях7.
1. Деятельность бюджетных учреждений в основном финансируется за счет бюджетных ассигнований и в соответствии со ст. 321.1 НК РФ не подлежит налогообложению. В бюджетном учете она обособлена за счет применения кодов источника финансирования (код 1), поэтому отражать осуществляемые учреждением в данной сфере финансово-хозяйственные операции в налоговом учете не следует, а также вводить регистры налогового учета для отражения операций в «бюджетной» сфере деятельности учреждения. Внебюджетная деятельность учреждений может как подлежать, так и не подлежать налогообложению, что обусловливает организацию налогового учета только в рамках внебюджетной деятельности учреждения.
Особенность налогового учета бюджетных учреждений состоит в том, что данные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. К иным источникам следует отнести доходы бюджетных учреждений по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, полученные от юридических и физических лиц за реализованные товары, выполненные работы и оказанные услуги, а также внереализационные доходы8.
В бухгалтерском учете порядок раздельного учета определяется в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н, путем включения в 18-й разряд счета бюджетного учета кода вида деятельности.
2. В связи с тем, что в отличие от Плана счетов, применяемого коммерческими организациями, в Плане счетов бюджетного учета отсутствует аналог счета «Расходы будущих периодов», при организа-
1 Гарное И. Налоговый учет в бюджетном учреждении. // Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение, 2007, № 8, с. 19.
8 Гусев А. Н. Особенности налогообложения прибыли бюджетных учреждений. // Силовые министерства и ведомства: бухгалтерскийучетиналогообложение, 2006, № 1, с. 11.
ции налогового учета бюджетные учреждения не могут отражать на нем в рамках бухгалтерского учета расходов, произведенных в текущем периоде, но подлежащих отнесению на уменьшение облагаемой базы только в следующих периодах. В результате учреждения не имеют возможности вести налоговый учет, заменяя его бухгалтерским.
3. В отличие от коммерческих учреждений переоценка активов бюджетных учреждений объявляется государственными органами, поэтому в соответствии с требованиями ст. 257 НК РФ организация налогового учета сумм амортизации, например основных средств в связи с несовпадением их стоимости в бухгалтерском и налоговом учете, является для них обязательной.
Кроме того, ряд доходов и расходов признается в целях налогообложения прибыли в сроки, которые не совпадают с предусмотренными для признания их в бюджетном учете. Поэтому, кроме постоянных налоговых отклонений, которые единовременно и однозначно исключаются (включаются) из облагаемой базы по налогу на прибыль, учреждения иногда сталкиваются с так называемыми временными разницами, которые не подлежат отнесению на уменьшение (увеличение) указанной налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде и могут быть признаны в следующих периодах.
Система налогового учета, как в бюджетных учреждениях, так и в коммерческих организациях, в отличие от бухгалтерского учета, пока не регламентирована законодательно, поэтому возможно несколько вариантов порядка ведения налогового учета.
Первый вариант предполагает ведение налогового учета параллельно бухгалтерскому учету. С точки зрения достижения конечной цели обоих видов учета этот подход представляется правильным, поскольку позволяет в каждой системе учета интерпретировать факт хозяйственной деятельности в соответствии с нормами и правилами, установленными для этой системы. Недостатком подхода является значительное увеличение объема учетной работы.
Вторым вариантом порядка ведения налогового учета может быть система учета, построенная полностью на данных бухгалтерского учета. При этом в необходимых случаях формы бухгалтерского учета предусматривают показатели, необходимые для расчета налоговой базы, то есть ведутся совместные регистры бухгалтерского и налогового учета.
Данный вариант учета может использоваться в случае, если порядок учета объектов и хозяйственных операций в налоговом учете незначительно отличается от правил бухгалтерского учета и посредством внесения дополнительных реквизитов
в учетные формы бухгалтерского учета позволяет формировать налоговую базу по прибыли.
Преимуществом такого подхода является сохранение устойчивой и контролируемой связи между бухгалтерским и налоговым учетом. Недостаток же заключается в невозможности получить отдельные данные налогового учета, учитываемые при расчете налоговой базы.
Третий вариант предполагает такую организацию налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но отдельные операции систематизируются не на основании первичных документов, а на основании налоговых аналитических регистров и сводных бухгалтерских справок, составленных по формам, принятым организацией и утвержденным приказом ее руководителя об учетной политике.
В третьем варианте учета могут быть использованы регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета. В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета.
Указанный вариант налогового учета в значительной степени сближает оба вида учета, способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность и обеспечивает последующий контроль за формированием налоговой базы.
Из всех представленных моделей ведения налогового учета мы можем сказать, что наиболее оптимальной является третья модель, однако ее необходимо дорабатывать непосредственно для использования в бюджетных учреждениях, чтобы была возможность отразить специфику и особенности данных учреждений.
Проанализировав в данной статье особенности налогового учета в бюджетном секторе экономики, мы можем сделать следующие выводы:
1. По нашему мнению, задача закрепления общих методологических принципов ведения бюджетного учета и составления (представления) бюджетной отчетности должна решаться путем разработки Концепции бюджетного учета и отчетности в России, а также стандартов бюджетного учета и отчетности. При этом Концепция должна устанавливать общие принципы бюджетного учета
и формирования бюджетной отчетности, а Стандарты — правила учета применительно к каждому виду объектов учета.
2. В связи с возрастающей ролью некоммерческих организаций в жизни общества, расширением их предпринимательской деятельности и увеличением вопросов, связанных с исчислением налогов, считаем недостаточным одной ст. 321.1 НК РФ. Необходимо ввести в НК РФ отдельный раздел, посвященный ведению налогового учета бюджетными учреждениями.
3. Как мы уже увидели, в организации налогового учета в бюджетном учреждении имеются некоторые особенности, отличающие ее от порядка ведения налогового учета в коммерческих организациях. Причина такого положения вещей — в разных целях деятельности. У одних цель — это получение прибыли. Целью других является решение социально значимых задач. Следствием этого являются разные подходы к исчислению налога.
Так, учитывая, что основная сфера деятельности бюджетных учреждений финансируется за счет бюджетных ассигнований и не подлежит в соответствии со ст. 321.1 НК РФ налогообложению (и в бюджетном учете обособлена путем применения кодов источника финансирования (код 1)), отражать осуществляемые учреждением в данной сфере финансово-хозяйственные операции в налоговом учете не следует. Поэтому и заводить регистры налогового учета по налогу на прибыль для отражения операций в «бюджетной» сфере деятельности учреждения не надо.
Кроме этого, необходимо отметить, что, в связи со значимостью налогового учета, его целесообразно вести по всем видам налогов. Это в полной мере можно отнести и к бюджетным учреждениям.
В связи с данными особенностями и отсутствием законодательного определения налогового учета в бюджетных учреждениях считаем целесообразным дать следующее определение, отражающее спецификуданных организаций:
налоговый учет в бюджетных учреждениях — это особая система учета доходов, расходов, выручки учреждения от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, осуществляемой в соответствии с уставом и целями данного учреждения, для расчета налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, а также обобщения иной информации для определения налоговой базы по остальным налоговым платежам учреждения в особых налоговых расчетах.
4. Необходимо доработать и законодательно закрепить модель ведения налогового учета непосредственно для бюджетного учреждения.
