CC BY
175
О.А. Нестерук
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В КРЕСТЬЯНСКИХ (ФЕРМЕРСКИХ) ХОЗЯЙСТВАХ
Рассмотрены актуальные проблемы бухгалтерского учета основных средств в крестьянских (фермерских) хозяйствах; проанализированы существующие методики учета основных средств в фермерских хозяйствах, выявлены их недостатки и внесены предложения по совершенствованию и упрощению учета основных средств.
Условия хозяйственной деятельности, процесс создания продукта и его потребительские свойства в сельскохозяйственном производстве имеют свою специфику. Здесь наряду с постройками, сооружениями, машинами и механизмами в процессе производства участвуют и такие специфические фонды, как рабочий и продуктивный скот, плодово-ягодные насаждения. Поэтому очень важно обеспечить точный и своевременный учет используемых основных средств как в количественных, так и стоимостных показателях, а также уровень капитальных вложений. Особую актуальность учет основных средств приобретает в крестьянских (фермерских) хозяйствах, т.к. в законодательстве о бухгалтерском учете отсутствуют нормативные акты, регламентирующие ведение учета именно у этого типа сельскохозяйственных товаропроизводителей. Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ индивидуальные предприниматели, которыми являются и главы крестьянских (фермерских) хозяйств, освобождаются от ведения бухгалтерского учета, а обязываются вести только учет для целей налогообложения [1]. Бухгалтерский учет в фермерских хозяйствах необходимо вести в первую очередь для: расчета налоговой базы по различным видам налогов; кредитования фермерского хозяйства; планирования им своей хозяйственной деятельности; статистического учета и отчетности; учета выращенной продукции; ведения расчетов с членами хозяйства и третьими лицами; анализа фермерским хозяйством результатов своей деятельности.
Однако несовершенство законодательной базы в части правового статуса самого крестьянского (фермерского) хозяйства и его членов, имущества, распределения доходов создают дополнительные сложности в учете используемых основных средств. Кроме того, имущественная обособленность основных средств, принадлежащих на правах собственности, а также арендуемых, требует дифференцированного подхода в организации их учета.
Поднимаемые выше вопросы не нашли отражения в экономической литературе и периодической печати. Надо отметить, что с момента появления крестьянских (фермерских) хозяйств как хозяйствующих субъектов на разных уровнях предлагались различные методики ведения бухгалтерского учета в этих субъектах. Можно говорить о том, что по принципу постановки учета все предлагаемые до настоящего времени варианты учета сходны между собой, но имеются и существенные различия: по степени упрощенности, по возможности формирования аналитической и синтетической информации, по уровню контрольной и управленческой функции учета и др.
Фондом поддержки и развития крестьянских (фермерских) хозяйств «Российский фермер» были разра-
ботаны рекомендации, согласно которым небольшим по размерам земельным участкам и объему реализации сельскохозяйственной продукции фермерским хозяйствам предлагалось вести упрощенный учет способом «однократной записи», не применяя счета бухгалтерского учета и метод двойной записи, по принципу «приход - расход» [2]. Однако в настоящее время они признаны недействующими и не отвечают требованиям современного законодательства. Хотя часть этих регистров по форме и особенно по содержанию сходна с общеут-вержденными формами регистров бухучета.
Для учета основных средств в крестьянском (фермерском) хозяйстве в данных рекомендациях выделен специальный раздел 2 «Основные средства» в учетном регистре «Книга учета имущества крестьянского (фермерского) хозяйства» (форма № 1-кх). Записи в этой книге производятся на основании ежегодной инвентаризации, а в случае приобретения в течение года новых или ликвидации износившихся объектов основных средств производят соответствующую запись с указанием даты совершения хозяйственной операции. Также в этом разделе предлагают учитывать капитальные затраты по улучшению земель и по закладке молодых многолетних насаждений (по принятым в эксплуатацию площадям независимо от окончания всего комплекса работ). Земля не учитывается в составе основных средств [2].
При открытии Книги учета имущества рекомендуется производить оценку имеющихся объектов основных средств, а во время очередной инвентаризации -вновь приобретенных [2].
На наш взгляд, данный раздел является недостаточно корректным, т.к. в предлагаемом регистре «Стоимость» не уточняется, какая именно стоимость имеется в виду - первоначальная или остаточная. Кроме того, он очень громоздкий, имеет место дублирование неизменяемой части: характеристика объектов, дата приобретения, количество и стоимость.
Не устраняют эти недостатки и Методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах, разработанные учеными Московской сельскохозяйственной академии имени К.А. Тимирязева совместно с Министерством сельского хозяйства Российской Федерации [3]. Согласно рекомендациям в начале и конце отчетного года предлагается проводить полную инвентаризацию по всей номенклатуре ценностей, имеющихся в хозяйстве, а отражение результатов инвентаризации - осуществлять на базе принципа модульности («от счетов - к регистрам»). В качестве модуля простого счетоводства источник предлагает использовать нумерованный набор счетов. Для отражения сведений о наличии основных средств предназначен счет 121 «Основное имуще-
ство». Нематериальные активы, стоимость незавершенного строительства, оборудования к установке, требующего монтажа, и тому подобное также можно учитывать на данном счете [3].
Говоря о принципе модульности, можно сказать, что он слишком сложен и непонятен для крестьянских (фермерских) хозяйств. Его применение нецелесообразно, так же как и ведение учета по счетам при простом счетоводстве. Предложенные счета в корне отличаются от общепринятого плана счетов. Это вызовет путаницу в ведении учета, слишком сложно и более целесообразно оставить ведение учета с применением счетов для полного двойного счетоводства.
Результаты инвентаризации и начисления амортизации предлагается отражать в разделе 2 «Основное имущество» Инвентарной книги (форма 1-КФХ). Существенным недостатком этого регистра Книги 1-КФХ является его громоздкость и непонятность. Суммы амортизации рассчитываются линейным или нелинейным способом по предлагаемой упрощенной классификации основных средств для начисления амортизационных начислений [3].
Недостатки данного регистра следующие: графы «номер» и «дата документа» предшествуют графе «№ п/п»; предлагается графа «документ», однако не конкретизируется, какого вида документ имеется в виду (на оплату, поступление, оприходование основного средства). Графа «погашения за прошлые годы» нецелесообразна, т.к. общая сумма накопленного износа за прошлые годы, отражаемая в этом регистре, не является столь актуальной, как регистры остаточной стоимости на начало и конец отчетного периода. Из всех анализируемых источников раздел II «Инвентарной книги» 1-КФХ является наиболее приемлемым для ведения бухгалтерского учета основных средств.
Данные рекомендации не предполагают ведение учета движения основных средств в течение года. По нашему мнению, помимо полной инвентаризации необходимо еще вести и учет движения имущества, чтобы в любой момент знать имущественное положение хозяйства.
Также здесь упоминается об оценке всего имущества и долговых обязательств хозяйства, но не говорится о том, кто и как должен их оценивать и на что следует опираться в данном случае. Проще пользоваться учетными данными и текущими остатками имущества по журналам учета для получения сведений об итоге деятельности хозяйства.
Предлагаемый вариант ведения учета путем проведения ежегодных инвентаризаций с оценкой имущества в рыночных ценах и отражения их результатов в инвентаризационных описях типовой формы, инвентаризационных ведомостях, Инвентарной книге, документах строгой отчетности, актах инвентаризации неоправданно сложен и нелогичен для простого учета. А перед нами стоит задача - упростить учет так, чтобы ведение его было доступно и человеку без специального образования.
Подсчитывать стоимость имущества в начале и в конце года нецелесообразно. Учет должен быть построен таким образом, чтобы он позволял получить данные о стоимости имущества на любую дату. Деление материальных ценностей на группы значительно усложняет учет.
Кроме того, не поясняется, зачем в конце года проводить две последовательные инвентаризации и определять расчетным путем накопленный износ основного имущества по состоянию на начало и конец года. На наш взгляд, достаточно определять накопленный износ только на конец года, он же будет являться накопленным износом на начало следующего года. Необходимо также сказать, что регистры Инвентарной книги 1-КФХ сложны и непрозрачны.
Вариант ведения учета основных средств предлагается и в пособии «Учет и налогообложение в фермерских хозяйствах» А.Н. Семина и Г.П. Селивановой [4]. Здесь приводится упрощенная форма организации учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах с использованием системы счетов и метода двойной записи. Для учета движения имущества, обязательств и хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета по упрощенной форме учета при двойной системе авторы предлагают использовать несколько измененную книгу по форме «Журнал - Главная». Для аналитического учета фермеру рекомендуется книга (карточки) количественно-суммовой формы, где предлагается отражать средства хозяйства и их движение по видам (основные средства, материалы, продукция и прочие) [4].
Для учета основных средств по простой системе учета по принципу «приход - расход» авторы рекомендуют раздел 2 «Основные средства» книги учета имущества, где по каждому объекту записывают его характеристики, дату приобретения, количество, стоимость и амортизацию [4].
Регистры учета основных средств, предложенные А.Н. Сёминым и Г.П. Селивановой, идентичны регистрам учета основных средств Книги учета имущества № 1-кх и, соответственно, имеют те же недостатки.
У крестьянских (фермерских) хозяйств существует возможность выбора варианта организации и ведения учета своего хозяйства с учетом следующих факторов: размеры хозяйства, количество видов деятельности и видов производств, уровень специализации хозяйства, использования наемного труда, уровень квалификации фермера в области бухгалтерского учета и др. Учет должен быть настолько прост и понятен, чтобы фермер мог самостоятельно вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций своего хозяйства.
Однако все вышеперечисленные и действующие в настоящее время методики и рекомендации по ведению бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах не учитывают в достаточной мере все многообразие особенностей и потребностей учета деятельности фермерского хозяйства.
С учетом отраслевой специфики крестьянских (фермерских) хозяйств нами разработана Книга учета имущества, в которой все имущество предлагается объединить в разделы в зависимости от его назначения в хозяйственной деятельности: раздел 1 «Земля», раздел 2 «Основные средства», раздел 3 «Учет скота и птицы».
Второй раздел «Основные средства» предусматривает ведение учета материально-вещественных ценностей, используемых в хозяйственной деятельности в течение длительного времени. Кроме того, в данном разделе рекомендуется учитывать инвестиции в улучшение земель, в арендованные объекты основных
средств и затраты по закладке молодых многолетних насаждений. Сюда же можно вносить данные о нематериальных активах, стоимости незавершенного строительства, оборудования к установке, требующего монтажа. Земля учитывается обособленно от основных средств.
В качестве дополнения к упрощенному учету можно предложить вести пообъектный инвентарный учет основных средств в инвентарных карточках типовой формы №ОС-6.
При ведении учета основных средств необходимо пользоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н [5]. Для включения объекта основных средств в ту или иную амортизационную группу можно руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 [6], хотя практическое применение большого числа амор-
Помимо названия объекта основных средств в графе 2 рекомендуем указать характеристику объекта, если это необходимо. В отличие от других предлагаемых методик, мы отказались от выделения характеристики объекта в отдельную графу в связи с тем, что это разделение не является существенно необходимым и делает регистр более громоздким и неудобным. По каждому отдельному объекту основных средств записи производятся по мере поступления основных средств в хозяйство. Поэтому в следующей графе 3 предлагаем указывать дату принятия объекта к учету, что необходимо для расчета и начисления амортизации.
Все вышеперечисленные источники предлагают в учете основных средств указывать дату их приобретения. На наш взгляд, это не совсем корректно, т.к. дата приобретения и дата ввода в эксплуатацию основного средства могут не совпадать, а начисление амортизации начинается именно с момента ввода основного средства в эксплуатацию. Поэтому дата приобретения основных средств существенной роли не играет. Также мы не стали включать в регистр и графу «Количество» (как это предлагается вышеперечисленными источниками), т.к. записи в регистре ведутся отдельно по каждому объекту основных средств, также отдельно по каждому объекту производится и начисление амортизации, следовательно, нет необхо-
тизационных групп может вызвать определенные трудности при начислении амортизации.
С целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности фермерские хозяйства могут проводить инвентаризацию основных средств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
В предлагаемом нами разделе «Основные средства» (таблица) учет ведется отдельно по каждому объекту основных средств, а не по группам объектов, как это предлагают разные источники. Ведение учета основных средств по группам объектов представляется нецелесообразным ввиду того, что в большинстве своем фермерские хозяйства являются субъектами малого и среднего бизнеса и вследствие этого не обладают большим количеством и разнообразием объектов основных средств. Поэтому перечисление в разделе всех групп и видов основных средств вызовет путаницу и громоздкость регистра, который займет несколько листов Книги и будет в основном пуст.
димости указывать количество объектов, если оно в данном случае всегда равняется единице.
В связи с тем что по мере ввода в эксплуатацию каждому объекту должен присваиваться инвентарный номер, представляется необходимым выделение специальной графы для учета объектов основных средств по инвентарным номерам. Из всех вышеперечисленных источников инвентарный номер предлагалось указывать только в разделе 2 «Основные средства» формы № 1-кх [2]. После введения основного средства в эксплуатацию и присвоения ему инвентарного номера необходимо этот номер проставить и на самом объекте во избежание путаницы.
К тому же, в отличие от всех вышеперечисленных источников, мы не только конкретизировали графу «Стоимость», но и, что очень важно для учета, выделили в отдельные графы первоначальную стоимость, остаточную стоимость на начало года и остаточную стоимость на конец года.
Поскольку амортизационные отчисления для целей бухгалтерского и налогового учета могут различаться, нами в учете разделены эти показатели и предложено отражать их в отдельных графах. Считаем, что сумму амортизационных отчислений наиболее удобно начислять ежегодно в конце года.
Книга учета имущества крестьянского (фермерского) хозяйства (Раздел 2. «Основные средства»)
% "а в Наиме- нование объекта основных средств Дата принятия к учету Ин- вен- тар- ный но- мер Пер- вона- чаль- ная стои- мость, руб. Бухгалтерский учет Налоговый учет Выбы- тие основ- ных средств
Остаточная стоимость на начало года Амортиза- ция Остаточная стоимость на конец года Остаточная стоимость на начало года Амортиза- ция Остаточная стоимость на конец года
Норма, % Сумма, руб. Норма, % Сумма, руб.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 іі 12 13 14
Итого: Х Х Х Х
Для определения размера амортизационных отчислений необходимо пользоваться установленными нормами, которые заносятся в графу 7 «по каждому объекту основных средств. Норма амортизации определяется исходя из выбранного способа начисления амортизации и срока полезного использования объекта основных средств. Сумму амортизационных отчислений за год по каждому объекту основных средств вносим в графу 8.
После определения нормы и суммы амортизационных отчислений за год представляется возможным определить сумму остаточной стоимости основных средств на конец года (графа 9). Данный показатель дает возможность определить, какова фактическая стоимость каждого объекта основных средств на конец года, чтобы знать, насколько основные средства изношены. Кроме того, остаточная стоимость на конец года необходима для определения залоговой стоимости имущества при кредитовании и используется наравне с показателем первоначальной стоимости при проведении переоценки основных средств. Также это дает возможность судить об имущественном положении хозяйства на конец года.
Согласно Налоговому кодексу для целей налогообложения каждое хозяйство обязано вести налоговый учет. Поэтому в данном регистре были выделены дополнительные графы для отражения амортизации для целей налогового учета, т.к. нормы амортизации для целей налогового учета могут отличаться от норм амортизации для целей бухгалтерского учета. Согласно ст. 259 Налогового кодекса налогоплательщики начисляют амортизацию для целей налогового учета с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, линейным или нелинейным методом.
Применение линейного метода начисления амортизации для целей налогового учета аналогично применению данного метода для целей бухгалтерского учета. По нашему мнению, целесообразнее применять линейный метод начисления амортизации, поскольку он намного проще.
Таким образом, в графе 11 мы указываем норму амортизации для целей налогового учета в процентах отдельно для каждого объекта основных средств. Сумму амортизационных отчислений для целей налогового учета, так же как и для целей бухгалтерского учета, наиболее удобно начислять ежегодно в конце года. Далее определяем сумму амортизационных отчислений для целей налогового учета за год аналогично порядку определения для целей бухгалтерского учета.
В последней графе 12 делается отметка о выбытии основных средств в течение года, если такие события
имели место. Судить о поступлении основных средств в текущем году можно по датам записей в данный регистр, производившихся в текущем году, а чтобы иметь представление о выбытии основных средств, требуется отдельная графа. Кроме того, в данной графе проставляется дата выбытия каждого основного средства. После выбытия данные выбывшего основного средства не переносятся на следующий год.
Учет арендованных и полученных по лизингу основных средств предлагаем вести в завершающей части раздела на отдельных строках, делая пометку об аренде или лизинге рядом с наименованием основного средства.
Таким образом, учитывая вышесказанное, можно говорить о преимуществах разработанной нами формы учета основных средств перед уже существующими, которые выражаются в следующем: 1) в отличие от всех вышеперечисленных форм организации упрощенного учета в фермерских хозяйствах, нами предложен, на наш взгляд, наиболее простой, но при этом более ёмкий, точный, прозрачный и полный регистр учета основных средств в хозяйстве; 2) был конкретизирован показатель «стоимость основных средств», который разбит на 3 главные составляющие: первоначальная стоимость, остаточная стоимость на начало года и остаточная стоимость на конец года; 3) ввиду малочисленности основных средств в крестьянских (фермерских) хозяйствах мы отказались от их учета по группам и видам, т.к. это создает громоздкость в учете; 4) предложили характеристику основного средства в случае необходимости указывать вместе с наименованием объекта основных средств; 5) вводом объекта основного средства в эксплуатацию предлагаем считать запись его в данный раздел учета имущества хозяйства. В связи с этим были добавлены графы «Дата принятия к учету» и графа «Инвентарный номер»; последняя также свидетельствует о принятии объекта к учету и является неотъемлемой частью учета основных средств; 6) актуальным на сегодняшний день является разделение амортизации для целей налогового и бухгалтерского учета, что и нашло отражение в предложенном регистре учета основных средств.
В заключение можно говорить о том, что существенно упрощается регистр учета основных средств, который становится понятен и лицам, не имеющим специального образования. Кроме того, он позволяет более полно учитывать все хозяйственные операции для целей бухгалтерского и налогового учета. Предлагаемые регистры будут способствовать совершенствованию и упрощению бухгалтерского учета.
ЛИТЕРАТУРА
1. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.
2. Рекомендации по ведению учета производственной деятельности в крестьянском (фермерском) хозяйстве. Разработаны Фондом поддержки
и развития крестьянских (фермерских) хозяйств «Российский фермер», согласованы с Государственным комитетом по статистике СССР 6 июня 1991 г.
3. Методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета в крестьянских (фермерских) хозяйствах. Приказ Министерства сельского
хозяйства Российской Федерации от 20 января 2005 г. № 6. М.: Минсельхоз РФ, 2005.
4. Сёмин А.Н., Селиванова Г.П. Учет и налогообложение в фермерских хозяйствах. М.: Финансы и статистика, 2004.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 30 марта
2001 г. № 26н.
6. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января
2002 г. № 1.
7. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Приказом
Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. № 559.
8. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля
1998 г. № 34н.
9. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Утверждены Приказом Мини-
стерства финансов РФ от 21.12.1998 г. № 64н.
10. Лисович Г.М. Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных организациях: Учебник. М.: Финансы и статистика, 2004.
11. Лисович Г.М., Ткаченко И.Ю. Бухгалтерский (управленческий) учет в сельском хозяйстве и на перерабатывающих предприятиях АПК: Учеб. пособие. М.: Экспертное бюро, 2000.
12. ПизенгольцМ.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: Учебник. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2002. Т. 1, 2.
Статья представлена научной редакцией «Экономика» 1 сентября 2008 г.
