CC BY
5
Совершенствование регулирования учета затрат на продвижение товара в налоговом законодательстве: на примере производителей (поставщиков) лекарственных препаратов
Луговенко Кирилл Антонович,
старший юрист ООО «МФК Петра Град» E-mail: [email protected]
Гриб Владимир Григорьевич,
доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры правового регулирования бизнеса и прикладной юриспруденции негосударственного образовательного частного учреждения высшего образования Московский финансово-промышленный университет «Синергия» E-mail: [email protected]
Для производителя (поставщика) лекарственных препаратов необходимо стимулирование продаж его товаров в аптечных сетях, с которыми он зачастую не имеет прямых договоров поставки, осуществляя поставки через дистрибьюторов или другие организации оптовой торговли лекарственными средствами. Указанные стимулы могут выражаться в двух основных формах: как предоставление производителем (поставщиком) премий (бонусов) аптечным сетям или как оказание аптечными сетями услуг по продвижению товаров производителя (поставщика). Указанные отношения предполагают заключение прямых договоров и соглашений между производителем (поставщиком) и аптечными сетями, например таких как соглашение о бонусировании или договор оказания маркетинговых услуг. При этом существует риск того, что затраты производителя (поставщика) лекарственных средств, понесенные по вышеуказанным договорам или соглашениям, не будут учтены для расчета налога на прибыль, так как узость формулировки пп. 19.1 п. 1. ст. 265 НК РФ не позволяет отнести их к статусу сторон указанных правоотношений. При этом неопределенность формулировок пп. 20. п. 1. ст. 265 НК РФ сохраняет риски признания указанных расходов необоснованными и доначисления указанного налога. Указанная правовая неопределенность усиливается противоположностью позиций Министерства Финансов РФ, выраженной в ряде их писем, и судебной практикой. В статье проанализированы имеющиеся точки зрения, относящие указанные расходы к внереализационным или не относящие их к таковым, приведены пути решения указанных проблем правового регулирования путем законодательных изменений.
Ключевые слова: налог на прибыль; внереализационные расходы; предоставление премий (бонусов); маркетинговые услуги; производитель лекарственных препаратов; организация оптовой торговли лекарственными препаратами.
Практика показывает, что зачастую оптовые продажи лекарственных препаратов осуществляются от производителя (поставщика) к аптечному учреждению или аптечной сети не напрямую, а через дистрибьюторов или иные организации оптовой торговли лекарственными средствами. То есть лекарственный препарат на пути к потребителю меняет собственника как минимум три раза: производитель (поставщик), дистрибьютор, аптечная сеть. Разумеется, что товаропроводящая цепочка может быть гораздо больше.
Рассматриваемая в настоящей статье ситуация предполагает отсутствие прямого договора поставки между производителем (поставщиком) и аптечной сетью. При этом такой производитель (поставщик) лекарственных препаратов заинтересован в продвижении своих товаров на рынке, расширении их сбыта: это применимо как в отношении расширения ассортимента, так и в отношении увеличения количественных показателей продаж. И та и другая маркетинговая задача решается, как путем оказания маркетинговых услуг, так и путем экономического стимулирования, то есть предоставления производителем каких-либо скидок, премий, бонусов всем участникам вышеназванной цепочки покупателей.
Немаловажно в повседневной хозяйственной деятельности организации - производителя (организации - поставщика) лекарственных средств внимательно относиться к отличиям в правовом регулировании двух вышеуказанных подходов к продвижению своих товаров. На данное обстоятельство обращает внимание Верховный Суд РФ, который в своем Определении от 29 июня 2016 г. N 678-ПЭК15 указал, что выплата премии или иного вознаграждения, обусловленная оказанием покупателем услуг (выполнением работ), влияющих на максимальное продвижение товаров, является платой за эти услуги, а не фактическим снижением цены. Указанное обстоятельство прежде всего влияет на исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, вопрос о котором не является предметом настоящей статьи.
В рамках регулирования Налоговым Кодексом Российской Федерации расходов, учитываемых при определении налога на прибыль, предоставление скидок (выплата премий) от производителя первому покупателю описывается пп. 19.1 п. 1. ст. 265 НК РФ в рамках внереализационных расходов, при соблюдении всех условий, предусмотренных ст. 253 НК РФ. При этом «сумма премии (скидки) включается в состав внереализационных
5 -о
сз ж
■с
расходов у организации-поставщика (продавца) в следующих случаях:
- если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии (предоставление скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;
- если выплаченное покупателю поставщиком-продавцом вознаграждение в виде премии (скидки) связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора поставки (купли-продажи), в частности объема поставок» [Письмо УФНС РФ по г. Москве от 17.01.2011 N 16-15/002618@].
Вместе с этим, предоставление каких-либо экономических выгод только непосредственно первым покупателям товаров производителя (поставщика) - дистрибьюторам или иным организациям оптовой торговли лекарственными средствами -не означает и не может гарантировать трансляцию этих скидок (или иных форм поощрения покупательской активности) в следующие «колена» покупателей - очередных оптовых перепродавцов товара или аптечные сети.
Сами экономические стимулы, упомянутые выше, могут носить различный характер. В практике встречаются, в зависимости от самых разных условий, предоставление скидок, премий, начисление бонусов. Предоставление указанных поощрений происходит как зачетом стоимости неоплаченной части товара, так и прямыми выплатами. «В современной России крупные торговые сети могут поступать сходным образом, хотя и опосредованно: они обычно требуют различных выплат (премий, бонусов...) от поставщиков товаров, чем в конечном итоге уменьшают цену приобретаемого у них товара» [Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС КонсультантПлюс. 2020.].
Оказание аптечными сетями маркетинговых услуг также, как уже было указано, неотъемлемый элемент хозяйственной жизни производителя (поставщика) лекарственных средств. При этом данные договорные отношения производителя (поставщика) и аптечных сетей подчас также строятся напрямую, помимо дистрибьюторов или иных организаций оптовой торговли лекарственными средствами. Добавим, что п. 42 Приказа Минздрава России от 31.08.2016 N 647н «Об утверждении Правил надлежащей аптечной практики лекарственных препаратов для медицинского применения» позволяет аптечным учреждениям оказывать подобные услуги, лишь запрещая навязывать их поставщикам.
Таким образом, производителю (поставщику) лекарственных препаратов необходимо иметь договорные отношения о продвижении своего товара не только с непосредственными покупателями своего товара, но и покупателями этих покупателей ^ на всех уровнях товаропроводящей цепи, вплоть 2 аптечного учреждения или аптечной сети. В итоге £3 возникает ситуация, при которой нет прямых то-еЗ варных поставок и сопутствующих им договоров ав между вторыми и последующими покупателями
товаров с производителем (поставщиком), и эти отношения не вписываются в схему, предполагающую статусы продавца и покупателя, предусмотренные пп. 19.1 п. 1. ст. 265 НК РФ. Указанные статусы невозможны и в силу сути производимой хозяйственной операции: «Иными словами, покупатель получает определенную оплату от поставщика, а не наоборот, как это обычно принято в договоре поставки (п. 1 ст. 486 ГК РФ)» [Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС КонсультантПлюс. 2020].
Производным из сказанного становятся правовые сложности при определении расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, так как производитель (поставщик) сталкивается с правовой неопределенностью.
В случае предоставления бонусов (премий) указанные выше нормы Налогового кодекса РФ трактуются Министерством Финансов России только в узком смысле, подразумевая под «покупателями», упомянутыми в них, только непосредственных покупателей по договорам поставки (дистрибью-ции), а не всех покупателей товара производителя, независимо от удаленности в цепочке перепродавцов от производителя [Письмо Минфина России от 14.05.2021 N 03-03-06/1/36841].
При ином виде правоотношений между производителем (поставщиком) и аптечными сетями, где отношения сторон описаны договором оказания маркетинговых услуг, Министерство Финансов занимает позицию непризнания данных затрат производителя (поставщика) для расчета налога на прибыль. В Письме от 17.10.2006 N 03-03-02/247 оно указывает: «затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя - организации розничной торговли, производимых последним в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли». Та же позиция содержится и в Письме УФНС РФ по г. Москве от 23.05.2007 N 19-11/047634.
Вариант решения вышеназванной проблемы может заключаться в расширительном толковании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, который содержит формулировку «другие обоснованные расходы», оставляя перечень расходов, учитываемых при определении налога на прибыль, открытым. Однако эта формулировка на практике порождает вопрос о доказывании экономической оправданности таких расходов.
Исходя из сказанного, вопрос о том, отнесет ли конкретная налоговая инспекция предоставление премий через одно или несколько «колен» покупателей к обоснованным внереализационным расходам (по пп. 19.1 или по пп. 20 п. 1. ст. 265 НК РФ), или вообще не признает их обоснованными и доначислит налог на прибыль, остается открытым для каждого производителя (поставщика), применяющего подобное стимулирование.
Судебная практика пошла по пути признания указанных расходов «другими обоснованными расходами» в соответствии с пп. 20 п. 1. ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС Уральского окру-
га от 20.12.2011 N Ф09-8243/11 по делу N А60-13005/2011), отменяя решения налоговых инспекций о доначислении налогов. При этом, в Решении Арбитражного суда Волгоградской области от 07.11.2016 по делу N А12-34612/2015 указано, что «согласно правовой позиции, изложенной в Определении ВАС РФ от 01.09.2009 по делу N ВАС-11175/09, скидки, предоставление дистрибьюторам, в целях налогообложения могут учитываться либо в качестве обоснованного расхода в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, либо как величины, влияющей на выручку, полученную от реализации, в сторону ее уменьшения с учетом положений статьи 249 Кодекса».
Отметим также, что до вступления в силу поправок в НК РФ (до 01.01.2006 г.), вводящих пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, суды также вставали на сторону налогоплательщика применяя пп. 20 п. 1 ст. 265 НК Рф при разрешении споров с налоговой инспекцией об учете внереализационных расходов для исчисления налога на прибыль (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 N Ф04-3573/2007(34906-А27-37) по делу N А27-16098/2006-2, Постановление ФАС Московского округа от 30.09.2009 N КА-А41/9832-09 по делу N А41-17728/08).
Немаловажно, что при рассмотрении вопроса об экономической обоснованности оказания услуг по продвижению товаров, которые в момент их оказания уже были проданы контрагентам налогоплательщика и в чьих магазинах оказывались услуги по продвижению, суды также исходили из обоснованности таких затрат, при соответствующем документарном подтверждении и экономической обоснованности, допустив в состав таких расходов (уменьшающих налогооблагаемую прибыль) затрат на оплату премий (компенсаций) покупателям до уровня средней маржинальной доходности (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2007 по делу N А56-6929/2007) или затрат на размещение своего торгового оборудования у покупателей своего товара (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006 по делу N А43-12921/2004-31-519).
Среди научных публикаций, рассматривающих данную тему, приведем мнение Н.Н. Луговой, которая указывает, что «при сложившихся обстоятельствах пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ поможет обосновать признание в расходах премий, которые выплачиваются при отсутствии договора поставки. Главное - привести доводы, что их выплата направлена на увеличение продаж фармкомпании и, соответственно, потенциальный рост ее доходов» [Луговая Н.Н. Премии аптекам: как не допустить ошибок при исчислении налогов // Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. 2022. N 6. С. 19-26].
При этом ранее, И.Е. Контуров полагал, что «в данном случае не допускается отнесение таких расходов в целях налогообложения, поскольку передачу денежных средств можно квалифицировать как добровольно-принудительно согласованную. В случае отнесения в целях налогообложения этих расходов возникнут налоговые последствия по по-
воду занижения налоговой базы - взыскание недоимки, другие санкции» [«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2004, N 4-5].
Итоговым выводом настоящей статьи будет мнение, что недостаточность правового регулирования, проявленная законодателем при узости формулировок пп. 19.1 п. 1. ст. 265 НК РФ (упоминаются лишь продавец и покупатель) и неопределённость пп. 20 п. 1. ст. 265 НК РФ («другие обоснованные расходы»), приводят к спорам по доказыванию обоснованности отнесения к расходам (при расчете налога на прибыль) затрат на предоставление премий, иных стимулирующих выплат, а также расходов на оказание услуг по продвижению товаров, осуществленных производителями (поставщиками) товаров тем их покупателям, с которыми производители (поставщики) не имеют прямых договоров поставки.
Исходя из сказанного выше, логически следуют пути решения обозначенной проблемы применительно к выплате премий (бонусов): это могут быть законодательные изменения, позволяющие либо расширить формулировку пп. 19.1 п. 1. ст. 265 НК РФ, включив в нее продавцов и покупателей всех уровней товаропроводящей цепочки, либо конкретизировав отдельным подпунктом указанной статьи право на отнесение к расходам при расчете налога на прибыль соответствующих премий (бонусов), выплаченных тем организациям, с которыми у производителя (поставщика) нет прямых договоров поставки, но которые осуществляют дальнейшую реализацию производимого (поставляемого) товара, в увеличении оборотов поставки которого заинтересован поставщик (производитель). Схожего последнему варианту решения проблемы требует и решение проблемы отнесения стоимости услуг, потраченных производителем (поставщиком) товара на продвижение товара, собственником которого, на момент оказания маркетинговых услуг, производитель (поставщик) уже не является.
Литература
1. Контуров И.Е., Статья. «Непредвиденные расходы при реализации товаров крупным розничным организациям» // «Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2004, N 4-5;
2. Луговая Н.Н. Премии аптекам: как не допустить ошибок при исчислении налогов // Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. 2022. N 6. С. 19-26;
3. Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС КонсультантПлюс. 2020.
PREMIUM (BONUSES) AND MARKETING SERVICES THROUGH A SINGLE BUYER IN THE CONTEXT OF THE CALCULATION OF INCOME TAX BY MANUFACTURERS (SUPPLIERS) OF MEDICINES
Lugovenko K.A., Grib V.G.
LLC "MFK Petra Grad"; Non-Governmental Educational Private Institution of Higher Education Moskovsky
5 -a
C3 ж
<
This article is devoted to the study of the essence and features of stimulating the sales of medicines by their manufacturer, who sells them through pharmacy chains, with which he often does not have direct supply contracts. These relationships involve the conclusion of direct contracts and agreements between the manufacturer (supplier) and pharmacy chains, such as a bonus agreement or a marketing services agreement. However, the narrowness of the wording of Clause 19.1, clause 1, Article 265 of the Tax Code of the Russian Federation and the uncertainty of the wording of clause 20, clause 1. Article 265 of the Tax Code of the Russian Federation does not allow us to refer them to the specified legal relations with certainty. As a result, there is a risk that the manufacturer's costs incurred under the above contracts or agreements will not be taken into account for the calculation of income tax. The article examines the existing points of view and comments on individual proposals on the norms of a number of amendments to the Tax Code of the Russian Federation.
Keywords: medicines, tax, profit, expenses, premiums, bonuses, marketing, services, manufacturer.
References
1. Konturov I.E., Article. "Unforeseen expenses in the sale of goods to large retail organizations" // "Economic Bulletin of pharmacy. Appendix: Legislation, accounting, taxes, management", 2004, N 4-5;
2. Lugovaya N.N. Awards to pharmacies: how to avoid mistakes when calculating taxes // Pharmacy: accounting and taxation. 2022. N 6. p. 19-26;
3. Tyutin D.V. Tax law: Course of lectures // SPS ConsultantPlus. 2020. 14.07.2023
2
CO
