Совершенствование правоприменения налога на добавленную стоимость в экспортных операциях Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

МАЛЬЦЕВ Андрей Александрович

Доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой мировой экономики

Уральский государственный экономический университет

620144, РФ, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/ Народной воли, 62/45 Контактный телефон: (343) 251-96-10 e-mail: [email protected]

КИНЖЕБАЕВА Елена Валеевна

Старший преподаватель кафедры мировой экономики

Уральский государственный экономический университет

620144, РФ, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/Народной воли, 62/45 Контактные телефоны: (343) 221-17-36, (922) 201-59-98 e-mail: [email protected]

Совершенствование правоприменения налога на добавленную стоимость в экспортных операциях

Ключевые слова: налог на добавленную стоимость; налогообложение внешнеторговых операций; экспорт; возмещение НДС при экспорте.

Аннотация. Анализируются основные изменения динамики и структуры поступлений от НДС в России за 2000-2010 гг. Выделены ключевые проблемы взимания НДС при совершении внешнеторговых операций. Определены возможности использования зарубежного опыта налогообложения вывозимых товаров и услуг для создания стимулов к улучшению структуры российского экспорта.

В последнее время усилились призывы к качественному обновлению построенного по европейской системе налога на добавленную стоимость или замене его на американский вариант - налог с продаж. Обострение «НДС-проблемы» во многом предопределено так называемой проблемой возмещения налога на добавленную стоимость. Ее актуализация связана с обострением противоречия между ежегодно усложняемой государством методикой возврата ранее уплаченного НДС и противоправной контрде-ятельтностью недобросовестных налогоплательщиков.

Введение с 2001 г. части II Налогового кодекса РФ в определенной степени упорядочило методы взимания налога на добавленную стоимость, являющегося самым значительным налоговым источником доходов федерального бюджета (рис. 1) [1; 2]. В то же время практика правоприменения НДС выявила ряд сложностей, требующих государственного вмешательства. Из самых злободневных выделим: значительные масштабы уклонения от уплаты НДС, главным образом посредством создания фирм-однодневок; опережающие динамику экспорта темпы роста налоговых вычетов; возврат экспортного НДС «реальным» экспортерам.

Остановимся подробнее на проблемах возмещения экспортного НДС. Согласно принципам построения налога на добавленную стоимость, его возмещение при экспорте осуществляется во избежание двойного налогообложения с целью обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров. Фактически данная операция является скрытой субсидией экспорта. При этом возмещение ранее уплаченного (входного) НДС российским экспортерам осуществляется в 100%-ном объеме. Поскольку основу

© Мальцев А. А., Кинжебаева Е. В., 2010

российского экспорта составляют товары с низкой добавленной стоимостью (сырьевые и энергетические ресурсы), то такая система налогообложения экспортеров искусственно поддерживает сырьевую ориентацию экономики.

Остальные налоги и сборы - 4

Акцизы -

Налог на прибыль - 15

Налог на внешнюю торговлю и внешнеэкономические операции - 23

Единый социальный налог - 17

Акцизы -

Остальные налоги и сборы - 2

Налог на прибыль - 6

Налог

на добавленную стоимость - 44

Налог на добычу полезных ископаемых - 33

Налог

на добавленную стоимость - 39

Рис. 1. Изменение структуры поступлений администрируемых ФНС России доходов в федеральный бюджет по видам налогов, %: а - в 2001 г. (всего налоговых поступлений - 1460,4 млр р.); б - в 2009 г. (3012,4 млрд р.)

Перечень операций, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0%, определен налоговым законодательством. Общим условием применения налоговой ставки 0% является подтверждение соответствующего права на ее применение. Для подтверждения обоснованности применения «нулевой» ставки налогоплательщик должен вместе с налоговой декларацией за соответствующий период подать все предусмотренные ст. 165 НК РФ документы в налоговый орган (табл. 1).

Таблица 1

Перечень документов, подаваемых в ИФНС для возмещения НДС при экспорте за рубеж [3]

Обязательные документы Дополнительные документы

Контракт (копия контракта) с иностранной организацией на поставку товаров, услуг (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ); выписка банка (копия выписки), подтверждающая поступление валютной выручки (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ); таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ); копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ) Доверенность представителя; заявления (письма) в ИФНС о возмещении НДС из бюджета; письма - ответы ИФНС; вся переписка с ИФНС по вопросу возмещения НДС; акты и решения выездных, камеральных налоговых проверок, связанных с экспортными операциями; налоговые декларации по НДС за возмещаемый период; третьи возвратные экземпляры грузовой таможенной декларации с отметками о вывозе товара и товарно-транспортная накладная (СМЯ/ Convention relative au contrat de transport international de marchandise par route). При экспорте морским путем - копия коносамента и поручения на отгрузку; договоры с поставщиками экспортированных товаров;

Окончание табл. 1

Обязательные документы Дополнительные документы

счета-фактуры и накладные, подтверждающие отпуск товаров, которые впоследствии были экспортированы; платежные поручения, подтверждающие уплату налога на добавленную стоимость поставщикам; устав налогоплательщика; свидетельство о государственной регистрации налогоплательщика

Указанные документы представляются в виде копий, заверенных печатью предприятия и подписью руководителя. С момента подачи декларации и документов, подтверждающих экспорт, налоговый орган имеет право в течение трех месяцев осуществить проверку указанных документов. Проверка проводится в два этапа. На предварительном этапе в течение трех дней с момента регистрации декларации и счетов-фактур налоговый орган определяет экспортеров, которые будут подвергнуты проверке. В первую очередь к ним относятся организации, ранее нарушавшие налоговое законодательство; фирмы, впервые выходящие на внешний рынок; предприятия, имеющие задолженность перед бюджетом.

Задача предварительного этапа - проверка поставщиков экспортного товара. Здесь главное выявить фирмы-однодневки (является ли товар, вывезенный на экспорт, характерным для поставщика, не завышена ли его стоимость; перечислен ли НДС поставщиком в бюджет и пр.). Если поставщик экспортного товара не является его производителем, проверяется вся цепочка поставщиков, до выявления реального производителя.

На втором этапе проверки рассматриваются представленная декларация, полнота подтверждающих факт экспорта документов, бухгалтерских регистров и первичных документов, обосновывающих отражение в учете операций, сопутствующих экспорту. Особое внимание налоговые органы обращают на расчеты по сделке через счета, открытые в одном банке и произведенные в течение одного операционного дня; на первичные документы нескольких поставщиков, оформленные в течение одного дня; на несовпадение дат на приходных отгрузочных документах; на отсутствие денег на расчетном счете в момент совершения операции и т. п. По окончании всех мероприятий налоговый орган принимает решение о возмещении сумм НДС.

Если налоговый орган отказал в возмещении НДС, то организация имеет право обжаловать его решение в вышестоящий налоговый орган или в суд в течение трех месяцев со дня получения решения. Схематично порядок возмещения НДС, действующий с 1 января 2007 г., представлен на рис. 2.

Отметим, что с 2007 г. произошли некоторые изменения, направленные на совершенствование системы исчисления и взимания НДС. В 2008-2009 гг. государство перенесло акцент на антикризисную поддержку экономики. Наиболее значительные изменения в законодательстве в отношении НДС представлены в табл. 2.

Принципиальным новшеством является заявительный порядок возмещения НДС с 1 января 2010 г. Правда, воспользоваться нововведением смогут только организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная за три предшествующих календарных года, составляет не менее 10 млрд р., а также функционирующие на момент подачи декларации по НДС и заявления о применении ускоренного порядка его возмещения не менее трех лет. Кроме того, от них требуется предоставление банковской гарантии, предусматривающей обязательство банка внести за плательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения в заявительном порядке, если решение о возмещении будет отменено.

Рис. 2. Порядок возмещения НДС, действующий с 1 января 2007 г.

Таблица 2

Изменения в российском налоговом законодательстве, 2007-2010 гг.

Изменения в законодательстве Дата введения в действие Нормативный документ

Введение единой налоговой декларации (для внутренних и экспортных операций) 1 января 2007 г. Приказ Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н

Установление для всех налогоплательщиков единого квартального налогового периода (квартал) 1 января 2008 г. ФЗ от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ

Разрешение уплачивать НДС за истекший налоговый период равными долями в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом III квартал 2008 г. ФЗ от 13 октября 2008 г. № 172-ФЗ

Предоставление права вычета по авансам 1 января 2009 г. ФЗ от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ

Изменение срока подтверждения нулевой ставки НДС по экспортным товарам (270 дней вместо 180) 1 июля 2008 г. по 31 марта 2010 г. ФЗ от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ

Введение заявительного порядка возмещения НДС 1 января 2010 г. ФЗ от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ

С каждым годом все большая сумма собираемого НДС возвращается хозяйствующим субъектам. По расчетам специалистов, уже в ближайшие годы возврат НДС превысит его сбор. Более чем убедительно об остроте поставленного вопроса свидетельствуют данные табл. 3.

Таблица 3

Соотношение темпов роста начислений и вычетов НДС

Показатель 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Сумма налога, исчисленная по налогооблагаемым объектам, млрд р. в % к предыдущему году 2585,7 100 3735,7 144,5 4980,4 133,3 6613,4 132,8 8754,7 132,4 12396,8 141,6 15621,7 126,0 16983,4 108,7 17289,8 101,7

Налоговые вычеты, млрд р. в % к предыдущему году в % к начисленной сумме налога 2089,2 100 80,8 2936,3 140,5 78,6 4093,9 139.2 82.2 5555,3 135,7 84,0 7380,2 132,8 84,3 10944,7 148.3 88.3 14413,1 131,7 92,3 15779,0 109,5 92,9 16055,6 101,8 92,9

Источник: составлено по данным [1; 4].

Для России с ее специфической структурой экспорта особую злободневность приобретает следующая проблема. На практике экспортеры сырья получают от государства супербонус в виде возмещения ранее уплаченных налогов. Напротив, производители готовых изделий с высокой долей добавленной стоимости, с одной стороны, сталкиваются с перенацеливанием инвестиций в сырьевой сектор экономики, а с другой - испытывая технические проблемы с возмещением «входного» НДС, тормозят решение стратегической задачи модернизации страны. Чем это оборачивается на практике, можно убедиться по данным рис. 3 [5].

Машины, оборудование Прочее - 7,2 и транспортные средства - 8,6

Металлы и изделия из них - 15,3 Текстиль, текстильные изделия, обувь - 0,9 Древесина и целлюлознобумажные изделия - 5

Продукция химической промышленности - 23

Машины, оборудование и транспортные средства - 8,6

Продовольственные товары и сельскохозяйственное сырье - 3,3

Прочее - 1,0

Минеральные * продукты - 56,2

Металлы

Древесина и целлюлознобумажные изделия - 2,9

Минеральные продукты - 69,5

Продукция химической промышленности - 6,2

а 6

Рис. 3. Изменение структуры российского экспорта: а - в 2001 г.; б - в 2009 г., %

Замена НДС налогом с продаж, как нам представляется, в сегодняшних российских условиях будет малопродуктивной. Во-первых, едва ли возможно избежать «равношагового» (как раз на величину предполагаемого налога с продаж) повышения цен. Во-вторых, подавляющее большинство стран, наоборот, переходили от налога с продаж

к НДС, считающемуся более прогрессивным. При хорошо налаженном администрировании НДС обеспечивает более полное и равномерное взимание налогов со всех отраслей экономики и на всех участках цепочки от производства к потреблению. В-третьих, в случае перехода к налогу с продаж механизм стимулирования экспорта посредством возврата налога исчезнет, поскольку ни о каком возмещении «входного» налога не может быть и речи. В отношении импортируемых товаров потери от уклонения от уплаты налога с продаж выше, так как НДС взимается непосредственно при таможенном оформлении товара, а налог с продаж поступает в бюджет после первой продажи внутри страны.

Более разумным нам видится заимствование некоторых элементов китайской модели взимания НДС, а именно правил его возмещения экспортерам. Правительство КНР придерживается принципа: чем выше добавленная стоимость товара, тем выше процент возврата, стимулируя экспорт высокотехнологичных товаров. Так, китайским экспортерам «сложных» готовых изделий возмещают максимальные 17% «входного» налога на добавленную стоимость. Компании, вывозящие из страны продукцию с малой добавленной стоимостью, например полуфабрикаты, могут вернуть максимум 5%, а «сырьевики» вообще лишены этой льготы. Методика возмещения экспортного НДС в Китае представляет особый интерес именно с точки зрения налогового регулирования ВЭД, так как обеспечивает гибкость в управлении возвратами входного налога, что традиционно считается важнейшей проблемой администрирования НДС.

С 2007 г. в Китае изменились (в сторону понижения) ставки возврата НДС на целый ряд наиболее популярных экспортных товаров. Тем самым преследовалась цель «остудить» экономику. С наступлением кризиса правительство Китая решительно поддержало «своих» экспортеров, в том числе повышением ставок возвратного НДС. При этом государство повысило ставки возврата налога для высокотехнологичных товарных групп, а также вернулось к поддержке отраслей с низкой добавленной стоимостью (в основном, чтобы не допустить банкротства крупных предприятий легкой промышленности). Однако с восстановлением китайской экономики льготы по возврату экспортного НДС пошли на убыль. Основные изменения государственной политики возмещения НДС при экспорте товаров из Китая за 2007-2010 гг. приведены в табл. 4.

Дифференциация ставок возврата НДС является гибким инструментом государственной экономической политики. Особенно действенно его влияние на структурную трансформацию экономики. Изменение структуры китайского экспорта за рассматриваемый период подтверждает правоту данного утверждения (рис. 4) [7].

Прочие сырьевые , _

товары - 7 Минеральное топливо,

смазочные масла - 3

Продукция химической промышленности - 5

Прочее - 33

Прочие сырьевые Минеральное топливо, смазочные масла - 2

Продукция химической промышленности - 6

Машины и оборудование - 36

Продукция легкой и металлургической промышленности - 16

Машины и оборудование - 47

Рис. 4. Изменение структуры китайского экспорта: а - в 2001 г.; б - в 2009 г., %

Таблица 4

Изменения ставок возврата экспортного НДС в КНР, 2007-2010 гг.

Товарная позиция Ставка, % Период действия Нормативный документ Целевая функция

Автомобили и основные детали и запчасти к ним, медицинская аппаратура и приборы, авиационные и космические аппараты 17 2007-2010 гг. Постановление Минфина и Главного налогового управления/ ГНУ КНР №222 от 13 октября 2003 г. Стимулирование экспорта технологичной продукции

Текстиль, одежда 13 До 1 июля 2007 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 139 от 14 сентября 2006 г. Сдерживание экспорта

11 С 1 июля 2007 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 90 от 19 июня 2007 г.

13 С 1 августа 2008 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 90 от 30 июля 2008 г. Стимулирование экспорта как антикризисная мера

14 С 1 ноября 2008 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 138 от 21 октября 2008 г.

15 С 1 февраля 2009 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 14 от 1 февраля 2009 г.

16 С 1 апреля 2009 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР №43 от 27 марта 2009 г.

Игрушки 13 До 1июля 2007 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 139 от 14 сентября 2006 г. Сдерживание экспорта

11 С 1 июля 2007 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 90 от 19 июня 2007 г.

14 С 1 ноября 2008 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 138 от 21 октября 2008 г. Стимулирование экспорта как антикризисная мера

15 С 1 июня 2009 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 88 от 3 июня 2009 г.

Некоторые виды стального проката 13 До 1 июля 2007 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 139 от 14 сентября 2006 г. Сдерживание экспорта

5 С 1 июля 2007 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 90 от 19 июня 2007 г.

9 С 1 июня 2009 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 88 от 3 июня 2009 г. Стимулирование экспорта как антикризисная мера

Отменен С 15 июля 2010 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 57 от 22 июня 2010 г. Ограничение экспорта энергозатратной, экологически неблагополучной продукции

Продукты цветной металлургии простой переработки Отменен С 1 июля 2007 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 90 от 19 июня 2007 г. Сдерживание экспорта

13 С 1 апреля 2009 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР №43 от 27 марта 2009 г. Стимулирование экспорта как антикризисная мера

Отменен С 15 июля 2010 г. Постановление Минфина и ГНУ КНР № 57 от 22 июня 2010 г. Ограничение экспорта энергозатратной, экологически неблагополучной продукции

Нефть сырая Отменен 2007-2010 гг. Постановление Минфина и ГНУ КНР №222 от 13 октября 2003 г. Сдерживание экспорта сырья

Источник: составлено по данным [6].

Конечно, не стоит переоценивать влияние налогового регулирования на динамику структурных сдвигов. Тем более, что «вычленить» влияние именно этого фактора достаточно сложно. Однако факты говорят сами за себя: за 2001-2009 гг. удельный вес машин и оборудования в суммарном китайском экспорте возрос с 36 до 47%, а доля сырьевой продукции снизилась с 10 до 5%.

НДС, введенный «на заре» российских реформ как защищенный (не зависящий) от инфляции источник наполнения доходной части бюджета, спустя два десятилетия с начала трансформационных преобразований сохранил свое значение в структуре бюджетных поступлений. Его «знаковость» не умалило даже появление такого источника наполнения казны, как налог на добычу полезных исопаемых.

По мере «привыкания» российского бизнеса к налоговому «новообразованию» стал «нарастать ком» проблем правоприменения НДС, обостряемых все более изощренными схемами не просто ухода от налогообложения, а фиксации лжеприменения НДС с последующим незаконным изъятием из бюджета все большей части собираемого налога на добавленную стоимость. Контрмеры государства по утяжелению возврата НДС только ухудшают положение добросовестных налогоплательщиков, вынужденных едва не весь возврат причитающихся сумм «пробивать» по суду с изрядными задержками по времени, материальными и моральными потерями.

Не призывая к революционным налоговым преобразованиям, полагаем, что «переломить» складывающиеся в сфере НДС-применения негативные тенденции можно качественной модернизацией его использования на основе позитивного зарубежного опыта. По аналогии, например, с китайским опытом возможны следующие шаги: отказ от 100%-ной схемы возврата «входного» НДС экспортерам; если не обнуление, то резкое снижение ставки налогового возврата для экспортеров сырья и, напротив, «предпочтительная» дифференциация ставок возврата в пользу экспортеров готовой продукции по принципу - чем больше добавленная стоимость, тем выше ставки возврата НДС; не одномоментное, «обрушивающееся», а внятное декларирование государством своих намерений с четкой (по времени) корректировкой границ изменения ставок возврата НДС.

Источники

1. Официальный сайт ФНС России. Режим доступа : www.nalog.ru.

2. Заключение Счетной палаты Российской Федерации по отчету Правительства Российской Федерации об исполнении федерального бюджета за 2001 г., представленному в форме проекта федерального закона «Об исполнении федерального бюджета за 2001 г.». Режим доступа : www.ach.gov.ru/userfiles/tree/posl2001-tree_files-fl-39.pdf.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации.

4. Официальный сайт Министерства финансов РФ. Режим доступа : www.minfin.ru.

5. Обзоры Института экономики переходного периода «Российская экономика в 2001 г. Тенденции и перспективы», «Российская экономика в 2009 г. Тенденции и перспективы». Режим доступа : www.iet.ru.

6. Официальный сайт Минфина КНР. Режим доступа : www.china.org.cn/english.

7. Официальный сайт Национального бюро статистики Китая. Режим доступа : www.stats.gov.cn/english.