CC BY
83
УДК 336.221.4
Б01: 10.17223/19988648/34/2
Н.Л. Казначеева, Д.Е. Лапов
СОЦИАЛЬНО-НРАВСТВЕННЫЕ АСПЕКТЫ ДИСКРИМИНАЦИОННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Настоящая статья посвящена исследованию двух наиболее обсуждаемых в научной литературе направлений реформирования налогообложения доходов физических лиц в России: введения прогрессивного налогообложения и налоговой дискриминации нетрудовых доходов. Предложена методология классификации доходов в соответствии с их отношением к трудовому вкладу получателей. Подробно рассмотрены проблемы классификации доходов и необходимость внедрения специального налогообложения некоторых видов доходов. Вопрос внедрения в России прогрессивной шкалы ставок налога на доходы физических лиц рассмотрен в аспектах справедливости и конституционности такого внедрения.
Ключевые слова: прогрессивное налогообложение, нетрудовые доходы, социальная стратификация, налог, налогообложение, конституционность, равенство, ценности, труд, капитал.
В России, как нигде в мире, актуальны вопросы изъятия нетрудовых доходов и внедрения прогрессивного налогообложения. Причиной тому является сравнительно небольшая численность среднего социального класса населения при значительной дифференциации населения по уровням среднедушевых доходов. При этом рост социальной стратификации населения по уровням среднедушевых доходов с каждым годом становится все более и более важной проблемой для социально-экономического развития России. Как свидетельствует динамика коэффициента Джини, социальная стратификация населения по уровням среднедушевых доходов России имеет ярко выраженный восходящий тренд (рис. 1).
Для примера можно отметить, что если бы Россия входила в число стран-членов ОЭСР, то имела бы наихудший показатель коэффициента Джини из всех стран-членов ОЭСР, за исключением Мексики. Вместе с тем хуже всего даже не достигнутый уровень значений коэффициента Джини, а опережающий по сравнению со странами-членами ОЭСР темп его роста. Немного изменил ситуацию мировой финансовый кризис 2008 г., однако фундаментальные факторы обнищания малоимущих слоев населения неизбежно приведут к дальнейшему росту социальной стратификации населения. Даже ожидаемый переход на новый технологический уклад, следствием которого должны стать перераспределение капитала и структурные сдвиги в экономике, не решит главной социальной проблемы России - обнищания малоимущих граждан. Вследствие обнищания большей части населения снижается уровень платежеспособного спроса, что приводит к росту доли продуктов питания в структуре потребительских расходов населения, ухудшению демографической си-
туации в стране и, как следствие, к снижению темпов экономического роста и уровня общественного благосостояния.
Рис. 1. Динамика коэффициента Джини по экономике России за 1995-2013 гг. Источник: данные Федеральной службы государственной статистики России [1]
Немаловажным является также отсутствие долгосрочных ресурсов в банковской системе России, поскольку у основной массы населения сбережения отсутствуют, а если они и имеют место, то для них характерен краткосрочный период вложений [2]. Подтверждение тому можно встретить и у Л.Н. Лыковой, которая отмечает, что высокодоходные категории населения с высокой долей сбережений имеют более выгодное отношение НДС в цене товаров и услуг к доходам. Использование пониженной ставки налога (10%) для ряда продуктов питания первой необходимости и детских товаров не решает проблему регрессивности налога в целом [3]. При этом отсутствие сбережений не просто лишает большую часть населения возможностей в перспективе повысить свое благосостояние, но и повышает для данной части населения риски неплатежеспособности при возникновении чрезвычайных (непредвиденных) расходов или кризисных явлений.
Отрицательным аспектом дефицита сбережений является и то, что отсутствие у большей части населения возможности привести в соответствие с общепринятыми социальными стандартами своё благосостояние негативно влияет на демографический прирост населения, лишает человека жизненных целей, ведет к росту потребления алкоголя и другим неблагоприятным последствиям. Как отмечает М.Ю. Сазыкина, «сбережения домашних хозяйств служат не только средством преодоления ограниченности дохода для удовлетворения потребностей и увеличения потребления в будущем, но и являются
своеобразным «стабилизатором», который защищает домашнее хозяйство»[4. С. 176].
Из сформулированных А.А. Земцовым трех видов капитала домашнего хозяйства, необходимых для его нормальной жизнедеятельности и воспроизводства [5], в структуре капитала большинства домашних хозяйств России преобладает оборотный и в большей степени являющийся наследием социалистической экономики реальный капитал, тогда как финансовый капитал полностью отсутствует или незначителен. При этом без образования финансового капитала домашние хозяйства не могут амортизировать ежегодно стареющую материальную базу.
Если же говорить о теории влияния налогового бремени на сбережения домашних хозяйств, то наилучшим образом такое влияние описано В.И. Кановым в статье «Моделирование сдвига функции сбережений в курсе макроэкономики» [6]. Из приведенного В.И. Кановым уравнения очевидно, что снижение налоговой нагрузки доходных групп населения влечет пропорциональный прирост их сбережений. Вместе с тем, как отмечает А.А. Земцов, удерживаемые налоговым агентом из доходов налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц фактически не передаются ему в собственность [7]. В итоге маловероятно, что при принятии решения об отчислении части своего дохода на формирование сбережений члены домашних хозяйств ориентируются на уровень своего совокупного дохода без учета налоговых изъятий. При снижении налоговой нагрузки вызванный таким снижением рост денежной массы налогоплательщика будет скорее всего им восприниматься как прирост среднедушевого дохода, что, как следствие, вызовет в свойственной данному налогоплательщику пропорции прирост как сбережений, так и потребления.
Таким образом, при оценке регулирующего воздействия налоговой нагрузки на динамику нормы сбережений домашних хозяйств необходимо учитывать особенности в сберегательном поведении различных доходных групп. Так, относительный прирост среднедушевых доходов наиболее обеспеченной доходной группы влечет меньший прирост нормы сбережений, чем аналогичный прирост среднедушевых доходов средней доходной группы, норма потребления которой будет возрастать значительно дольше по времени и в значительно меньшей степени [8]. Поэтому можно сказать, что рост среднедушевых доходов среднего социального класса населения обеспечил бы «длинными» деньгами финансовую систему России, которые при определенных условиях могут стать определяющим драйвером дальнейшего экономического роста. Кроме того, общественная полезность сбережений наиболее численной доходной группы населения обусловливается также тем, что, исходя из представлений о рациональном поведении индивидуума, потребление данной группы наиболее локализировано на определенных потребительских рынках и преимущественно создает спрос в наиболее значимых для экономического роста отраслях народного хозяйства.
Однако применяемых в настоящее время мер социальной защиты и системы налоговых вычетов недостаточно для противодействия общему для России тренду роста социальной стратификации и обнищания малоимущих слоев населения. Разговоры о социальной ответственности бизнеса и впредь
будут только отвлекать внимание общественности от важных социальных проблем. Как отмечает Е.В. Нехода, главная цель компаний - максимизация прибыли и доходов акционеров - признается доминирующей, несмотря на появление новых концепций и управленческих технологий [9].
Таким образом, нет оснований ожидать достижения социального компромисса между владельцами капитала и наемными работниками. Если же не предпринимать никаких существенных мер и далее, то тренд на обнищание значительной части населения России не только сохранится, но и год от года будет увеличивать темпы, поскольку, как свидетельствует исследование Г.П. Литвинцевой, Е.А. Стукаленко, О.В. Воронковой, в структуре социальной стратификации населения по уровням среднедушевых доходов доходы наиболее обеспеченной группы населения растут опережающими темпами к росту общих доходов населения [10]. Вместе с тем в условиях свободного рынка такая динамика предсказуема и неизбежна, так как при ухудшении общей экономической ситуации, возрастании темпов инфляции и т. д. у собственников средств производства практически всегда есть возможность переложить свои издержки на потребителей. Кроме того, отсутствие сбережений у значительной части населения и неминуемое ужесточение условий для начала ведения бизнеса имеют следствием образование барьеров для изменения социального положения даже очень талантливых и трудолюбивых граждан. При этом, как отмечают академики РАН А.Д. Некипелов, В.В. Ивантер, С.Ю. Глазьев, в современной России так называемые «другие» доходы (такие, как прибыль от бизнеса и имущества) сосредоточены в руках только 5% населения [11].
Но, несмотря на те проблемы, которые создает социальное неравенство и неэффективность применяемых мер социальной защиты и системы социальных налоговых вычетов, в России не используются распространенные в мировой практике налоговые механизмы обеспечения равенства и справедливости в налоговой сфере. Наоборот, как отмечает И.В. Караваева, в отечественной системе подоходного налогообложения граждан ярко выражен сдвиг налогового бремени в сторону низкодоходных групп населения. Высокодоходные группы населения имеют в рамках отечественной системы налогообложения институциональные преимущества, которые правильнее было бы назвать институциональными дефектами системы подоходного налогообложения физических лиц, без устранения их невозможно нивелирование острых социальных конфликтов, получающих все новые формы проявления в нашем обществе [12].
Также, по мнению О.В. Заниной, наиболее значимым недостатком существующей модели налогообложения доходов физических лиц является тот факт, что доходы малоимущих слоев населения обеспечивают большую часть доходов бюджета [13]. В результате оказываемая некоторым наиболее нуждающимся группам населения государственная помощь в значительной степени является не чем иным, как косвенной компенсацией налоговых изъятий, которые практически не эластичны к институциональным особенностям налогоплательщика. Кроме того, критики заслуживают и количественные характеристики системы налоговых вычетов.
Так, например, Л. С. Гринкевич выделяет в качестве основного недостатка регулирующей функции системы налоговых вычетов отсутствие их привязки к размеру потребительского бюджета [14]. Однако именно подоходное налогообложение является практически основным и наиболее важным инструментом государственного дискреционного регулирования экономики. При этом необходимо учесть, что в налоговой сфере принято выделять два аспекта справедливости: горизонтальную справедливость и вертикальную справедливость [12]. Горизонтальная справедливость предполагает обеспечение функций налога на доходы физических лиц посредством дискриминационного распределения налоговой нагрузки в зависимости от институциональных особенностей налогоплательщика или объекта налогообложения. Хотя вопрос о необходимости обеспечения горизонтальной справедливости обсуждается гораздо реже, чем необходимость внедрения прогрессивной шкалы ставок налога на доходы физических лиц, в научной среде можно встретить упоминания и об этом аспекте справедливости налогообложения доходов физических лиц. При этом вопрос обеспечения горизонтальной справедливости напрямую связан с вопросом налоговой дискриминации нетрудовых доходов. Так, например, А.М. Алиев указывает на необходимость перераспределения доходов и изъятия неоправданно высоких нетрудовых доходов в казну, что, по его мнению, позволит реализовать принцип справедливости и существенно повысить поступления в бюджетную систему страны [15]. Однако встают два исконных и наиболее обсуждаемых в научных и политических кругах вопроса: что считать нетрудовыми доходами и справедливо ли изымать неоправданно высокие доходы (прогрессивное налогообложение). Без решения данных вопросов нельзя решить проблему организации справедливой и эффективной системы налогообложения доходов физических лиц.
Говоря о прогрессивном налогообложении, следует отметить, что вопрос о необходимости внедрения прогрессивной шкалы ставок налога на доходы физических лиц является одним из самых обсуждаемых в науке и обществе. Вместе с тем, несмотря на то, что на бытовом уровне практически всеобщее признание получили идеи о необходимости государственного вмешательства в распределение доходов населения, они до сих пор не нашли достаточной поддержки со стороны Правительства Российской Федерации. При этом немалый вклад в прирост социальной стратификации по уровням среднедушевых доходов вносит государственный сектор народного хозяйства. Это положение отягощается ещё и тем, что именно в государственных отраслях народного хозяйства особенно низкий уровень минимальных заработков, а несовершенство системы оценки трудового вклада служащих, преподавателей, врачей и т. д. приводит к тому, что при исполнении одинаковых обязанностей сотрудники одного подразделения имеют совершенно разный уровень оплаты труда. Степень социальной стратификации по уровням среднедушевых доходов в бюджетном секторе не снизила даже обязанность по декларированию доходов некоторыми категориями получателей бюджетных средств. Рассматривая уровень социальной стратификации в бюджетной сфере, необходимо помнить, что руководитель государственного учреждения распоряжается деньгами налогоплательщиков и потому не вправе на свое усмотрение принимать негласные решения о премировании работника за его лояльность
или иные, не относящиеся к трудовой деятельности характеристики. На наш взгляд, помимо общих мер регулирования распределения доходов населения в государственных секторах народного хозяйства необходимо создать унифицированные системы оценки эффективности работы персонала бюджетных учреждений и органов государственной власти, которые были бы адаптированы для каждого рабочего места, подразделения, управления, департамента, ведомства, агентства, министерства и т. д. При этом разработка и мониторинг применения таких универсальных систем оценки должны проводиться не самими учреждениями и органами власти, а независимыми институтами, что сделает их прозрачными и более обоснованными.
Принципы справедливости распределения доходов населения, занятого в частных секторах народного хозяйства, имеют совершенно иные пруденциальные основы, которые существенно отличаются от действующих в государственном секторе экономики прежде всего из-за источника формирования фонда оплаты труда. Вследствие этого принято считать, что так как предприниматель самостоятельно зарабатывает деньги, то вправе их тратить на собственное усмотрение, а государственное вмешательство в распределение его доходов недопустимо. Вместе с тем говорить о том, что пропорциональное налогообложение справедливо, можно было бы только в том случае, если бы первичное распределение доходов населения тоже являлось справедливым.
Однако с точки зрения конституционных ценностей демократического правового социального государства и основанной на модели «трудовой вклад - заработная плата» справедливости рыночные механизмы не обеспечивают оптимального распределения доходов населения. Даже сам факт наличия трудового законодательства свидетельствует о том, что имеющиеся в распоряжении работодателя средства фонда оплаты труда в полной мере ему не принадлежат. Главная ошибка приверженцев либеральных взглядов заключается в уверенности, что субъективная оценка нанимателем трудового вклада, а иногда даже некоторой исключительной полезности трудовой деятельности конкретного работника, являясь истинной и справедливой причиной социальной стратификации по уровням среднедушевых доходов. В действительности декларируемая как наиболее справедливая и мотивационно ориентированная западная модель трудовых отношений лоббирует интересы нанимателя и не способна обеспечить справедливое распределение доходов домашних хозяйств. Данная модель хорошо сочетается с некоторыми высокодоходными и, как правило, рискованными видами предпринимательской деятельности, где сам по себе трудовой вклад может и не играть определяющей роли, но совершенно несправедлива для абсолютного большинства отраслей народного хозяйства.
Кроме того, говоря о трудовом вкладе, необходимо учесть свойственное любому индустриально развитому государству разделение труда. При этом если такое разделение труда существует в условиях свободного рынка, то распределение среднедушевых доходов домашних хозяйств по определению не может быть справедливым, так как основано на принципах рыночного ценообразования на факторы производства различных благ. Вместе с тем необходимо учесть, что с точки зрения свободы рыночных отношений и недопус-
тимости чрезмерного административного бремени участие государства в распределении доходов населения должно быть ограничено налоговой системой.
При этом главной особенностью государственного регулирования перераспределения доходов населения является то, что если предприниматель исходит прежде всего из своих субъективных оценок справедливого начисления оплаты труда и действует в рамках только собственных аккумулированных средств, то действующее на национальном уровне государство исходит из общих объективных критериев и может регулировать распределение доходов населения в целом. Поэтому именно государство должно создать и внедрить эффективные механизмы обеспечения социальной справедливости. Кроме того, существует множество низкооплачиваемых рабочих мест, без сохранения которых невозможно дальнейшее социально-экономическое развитие общества. Их сокращение приведет к снижению степени разделения труда и росту безработицы, что, как следствие, негативно отразится на жизни всего общества. Поэтому одной из функций государственного регулирования распределения доходов населения должна быть организация оптимального распределения трудовых ресурсов.
Таким образом, трудового законодательства явно недостаточно для справедливого и эффективного регулирования перераспределения доходов населения. Регулируя исключительно трудовые отношения, оно не может обеспечить справедливость как с точки зрения общественной полезности трудового вклада гражданина, так и с точки зрения его конституционных прав и свобод. В качестве мер, которые бы способствовали нивелированию существующих диспропорций в распределении доходов населения, должны стать внедрение прогрессивной шкалы ставок налога на доходы физических лиц и перераспределение значительной части налогового бремени на нетрудовые доходы населения.
Согласно нормам Конституции Российской Федерации орган законодательной власти, в компетенцию которого входит нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов, обладает достаточно широкой дискре-цией и вправе выбирать конкретные направления и содержание налоговой политики, в том числе самостоятельно определять целесообразность налогообложения тех или иных экономических объектов, реализуя при этом конституционные принципы регулирования экономических отношений [16]. Вместе с тем нормативно-правовое регулирование экономических объектов подразумевает скорее усмотрение перечня объектов налогообложения и по смыслу не включает в себя все аспекты введения прогрессивного налогообложения, так как вопрос введения последнего помимо меры государственной фискальной политики является также вопросом равенства, справедливости и нейтральности налогообложения. Для понимания вопроса конституционности введения в России прогрессивного налогообложения необходимо глубокое изучение понятия равенства, которое в сфере налогов и сборов понимается как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает недопустимость дискриминационного характера налогообложения или неодинакового налогового бремени для налогоплательщиков, получивших от своей деятельности одинаковый экономический результат.
Таким образом, можно рассматривать исключительно экономический ре-
зультат деятельности физических лиц (налогоплательщиков налога на доходы физических лиц) - доход, обложение которого как при прогрессивном, так и при пропорциональном налогообложении не создает для определенной категории налогоплательщиков иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия внутри организованных групп. Так как при пропорциональном налогообложении выделение групп не представляется возможным, а при прогрессивном налогообложении, если группы налогоплательщиков существенно различаются между собой хотя бы в доступе к гарантированным Конституцией Российской Федерации благам, то такое неравное социально-экономическое положение групп в полной мере оправдывает неравное правовое регулирование.
По нашему мнению, очевидно, что, не имея достаточного объема собственных денежных средств, гражданин России не только лишен возможности реализовать свои права и свободы, но и сам факт его существования ставится под сомнение. Подтверждением прямой зависимости возможностей реализации прав и свобод субъекта правоотношений от его имущественного положения может являться его общепризнанность многими учеными. Так, на основании глубокого анализа доходной и расходной части бюджетов домашних хозяйств России Ю.С. Арляпова, Н.И. Синегубко, Н.В. Ерёмина, С.А. Сорокин пришли к выводу, что чем ниже уровень среднедушевых доходов граждан, тем существеннее влияние налогового бремени на их потребление [17, 18]. В результате, хотя при прогрессивном налогообложении встает вопрос о допустимости различий групп налогоплательщиков в зависимости от их платежеспособности, следствием таких различий является возможность реализации прав и свобод человека и гражданина, что в силу ст. 18 Конституции Российской Федерации определяет смысл и содержание закона. Однако, на наш взгляд, главное, что не должно стать следствием внедрения прогрессивного налогообложения, так это рост налогового бремени для среднего социального класса. В связи с чем считаем необходимым согласиться с В.В. Казаковым, что в качестве базиса для расчета параметров прогрессивной шкалы налогообложения доходов физических лиц должна использоваться не минимальная, а средняя начисленная по национальной экономике заработная плата [19].
Говоря о нетрудовых доходах, необходимо отметить, что вопрос их налогообложения является более сложным, чем вопросы организации прогрессивного налогообложения. Несмотря на кажущуюся простоту определения «трудовые доходы», на практике сложно добиться категоричности в суждениях по данному вопросу. Так, И. А. Майбуров и Ю. Б. Иванов считают, что в состав трудовых доходов, в частности, входят доходы от предпринимательской деятельности и патентные отчисления [20]. Однако, считаем, доходы от предпринимательской деятельности в большей степени отражают эффективность участия капитала, чем трудовой вклад налогоплательщика. Если не говорить об индивидуальных предпринимателях, относящихся к субъектам микробизнеса и не попадающих в данную группу, в большинстве случаев обязанности учредителя редко выходят за рамки посещения ежегодных учредительных собраний. Также, по нашему мнению, к трудовым доходам не могут быть отнесены и патентные отчисления, так как помимо оплаты труда
изобретателя часть общей стоимости выплачиваемых патентных взносов является платой за идею, которая в полной мере не отражает трудовой вклад изобретателя. Кроме того, патентные права, как и любой иной нематериальный актив, могут быть проданы, подарены или переходить по наследству. На наш взгляд, в целях недопущения излишней дискриминации трудового вклада изобретателя и достижения справедливости необходимо установить определенный временной период, за пределами которого данный вид доходов будет дискриминирован по отношении к трудовым доходам, а в случае передачи патентных прав доход от их использования должен быть дискриминирован с момента такой передачи.
К нетрудовым доходам, по мнению И.А. Майбурова и Ю.Б. Иванова, относятся дивиденды; проценты по вкладам; доходы от сдачи в аренду недвижимости; подарки; доходы от продажи бизнеса и дорогостоящих объектов; выигрыши в лотерею; имущество, полученное в порядке наследования; расходы, не покрываемые доходами, и т.п. [20]. За налоговую дискриминацию дивидендов выступает также Л. С. Гринкевич, которая вместе с тем предлагает признать нетрудовыми доходами в первую очередь доходы от ценных бумаг и управления имуществом [21]. Еще одно достойное внимания определение нетрудовых доходов было предложено Е. В. Ордынской, которая считает, что к нетрудовым доходам налогоплательщика относятся спекулятивные и транзакционные доходы [22]. Мы придерживаемся той точки зрения, что перечень нетрудовых доходов должен быть как можно более полным. Но вместе с тем недопустимо дискриминировать одни доходы по отношению к другим аналогичным по экономическому содержанию доходам. Решение данной проблемы требует аккуратного и комплексного подхода. Условно отнесенные к одной категории выплат доходы могут иметь совершенно разные экономические основания. Даже квалификация самой группы доходов может быть основана исключительно на субъективных оценках. В связи с чем под налоговую дискриминацию должны попадать только те доходы, которые с высокой степенью достоверности могут быть квалифицированы как нетрудовые, тогда как при возникновении сомнений приоритет должен отдаваться частным интересам (т. е. такие доходы не должны быть дискриминированы). Если же говорить о практическом аспекте реализации дискриминации нетрудовых доходов, то ещё одной важной проблемой является необходимость правильной дефиниции таких доходов, так как в ином случае не избежать споров, связанных с правильностью отнесения доходов к той или иной доходной группе.
Вместе с тем позволим себе не согласиться с И. А. Майбуровым и Ю. Б. Ивановым в части необходимости налоговой дискриминации некоторых доходов. Налоговая дискриминация доходов, полученных в виде процентов по размещенным на банковских депозитах денежным средствам, наряду с высокой инфляцией приведет к ускорению их обесценивания. Налогообложение же выморочного имущества не отвечает требованиям Конституции Российской Федерации в части позитивного развития государства. Следствием такого скрытого двойного налогообложения являлось бы обнищание населения, рост социальной напряженности и числа налоговых правонарушений. В итоге, с учетом вышесказанного, нами предложена собственная классифи-
кация доходов, которая хотя и основана на данных типовой формы статистической отчетности 5-НДФЛ, но позволяет получить представление о скрытых резервах налоговой системы России.
По нашему мнению, все полученные за 2013 г. доходы физических лиц, налог с которых был удержан налоговыми агентами, можно условно разделить на три значимые с точки зрения дискриминационного налогообложения группы: трудовые доходы, основание выплаты которых напрямую связано с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей; нетрудовые доходы, основание выплаты которых не связано с трудовой деятельностью физического лица; условно-нейтральные доходы, основание выплаты которых нельзя однозначно классифицировать как связанное или не связанное с трудовой деятельностью физического лица. О первых двух было ранее сказано, поэтому перед тем как перейти непосредственно к их определению и анализу скажем несколько слов про условно-нейтральные доходы. Выделение данной категории доходов в значительной степени было продиктовано возникшими на практике сложностями классификации доходов, и сам факт их наличия свидетельствует о несовершенстве принятой классификации. Чем выше размер условно-нейтральных доходов, тем менее объективна дискриминационная модель налогообложения доходов домашних хозяйств. Однако, как уже отмечалось ранее, с точки зрения справедливости снижение объективности дискриминационной модели налогообложения является более предпочтительным, чем необоснованная дискриминация доходов.
В результате определяемый как сумма всех указанных в разделе 5 справки 5-НДФЛ за 2013 г. доходов совокупный доход населения в размере 25 393 703 929 543,40 руб. предлагается разделить на три группы высшего уровня (рис. 2):
- трудовые доходы. Доходы данной группы определяются в размере 18 330 713 958 686,80 руб. и занимают наибольший удельный вес в структуре общих доходов населения. К данной группе доходов были отнесены доходы с кодами видов доходов № 1300, 1301, 2000, 2010, 2012, 2201-2209, 2300, 2520, 2530, 2791, т.е. все доходы, связанные с оплатой труда в натуральной форме; пособия по временной нетрудоспособности; выплата авторских вознаграждений; отпускные выплаты; денежное содержание военнослужащих; доходы, полученные от отчуждения и использования авторских прав, и выплаты по договорам гражданско-правового характера. В соответствии с действующим законодательством все вышеуказанные доходы облагаются по единой налоговой ставке 13% и с точки зрения общественной полезности являются наиболее предпочтительными. Однако, как уже говорилось выше, возможности квалификации доходов существенно ограничены групповыми признаками кодов доходов статистической отчетности, а доходы от использования авторских прав требуют специального правила налогообложения;
- нетрудовые доходы. Доходы данной группы за 2013 г. составили 6 576 222 007 045,01 руб. В состав нетрудовых доходов вошли доходы с кодами № 1010, 1011, 1110, 1120, 1400, 1530, 1531-1533, 1535-1541, 1550, 2210, 2400, 2610, 2640, 2641, 2720, 2730, 2740, 2750, 2800, 2900, 3010, 3020, 3022, т.е. доходы, связанные с выплатой дивидендов; доходы по облигациям; доходы, полученные по ипотечным сертификатам; доходы, полученные от представ-
ления в аренду имущества; доходы, полученные по операциям с ценными бумагами; доходы, полученные по операциям с инструментами срочных сделок; доходы, полученные по договорам займа; доходы, полученные от реализации долей участия в уставном капитале организаций; доходы, полученные в результате уступки прав требования по договорам долевого участия в строительстве; вознаграждения, выплачиваемые наследникам авторов нематериальных активов; доходы от сдачи в аренду движимого и недвижимого имущества; материальная выгода, полученная от экономии на процентах, уплачиваемых за пользование кредитными (заемными) денежными средствами; материальная выгода от приобретения ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок; стоимость подарков, призов и выигрышей вне зависимости от формы выплаты; проценты по векселям; доходы, полученные от операций в иностранной валюте; доходы, полученные по банковским вкладам; доходы членов кооперативов (пайщиков) в виде платы за пользование их денежными средствами. В соответствии с действующим законодательством часть доходов данной группы облагается по пониженной налоговой ставке 9% (769 173 925 980,69 руб.). Таким образом, получатели трудовых доходов в России существенно дискриминированы по отношению к владельцам уставного капитала организаций. Однако, если не учитывать необходимость обеспечения принципов справедливости, можно сказать, что изменение порядка налогообложения данного вида доходов не может привести к существенному росту доходов бюджетной системы, так как удельный вес данного вида доходов составляет чуть более 3% общих удержанных за налоговый период налоговыми агентами доходов;
- условно-нейтральные доходы. Согласно применяемой методологии совокупный размер условно-нейтральных доходов за 2013 г. составил 486 767 963 811,62 руб. В состав условно-нейтральных доходов вошли несколько подгрупп видов доходов, сведения о которых требуют уточнения или налогообложение которых требует специального нормативно-правового регулирования, которое бы обеспечило равенство и справедливость налогообложения. Рассмотрим каждую из таких подгрупп в отдельности.
К прочим доходам относятся доходы с кодами видов доходов под № 1211-1213, 1220, т.е. доходы, связанные с уплатой организациями и индивидуальными предпринимателями средств по договорам пенсионного страхования, заключенным в интересах лиц, не являющихся работниками вышеуказанных организаций и индивидуальных предпринимателей, а также доходы, полученные при досрочном расторжении договоров пенсионного страхования в части средств превышения сумм внесенных страховых взносов на общую сумму 5 897 349 722,49 руб. Проблема классификации входящих в данную подгруппу доходов как трудовых или нетрудовых связана прежде всего с тем, что материальная выгода налогоплательщика, которая образуется при внесении средств на его пенсионное обеспечение, является необходимым элементом системы пенсионного обеспечения. Так, например, расходы на пенсионное страхование учредителей организации - налогового агента по своей экономико-правовой природе существенно не отличаются от аналогичных платежей в отношении работников учрежденной им организации. Также вопросы вызывает использование средств, которые были получены налого-
плательщиком при досрочном расторжении договоров пенсионного страхования. Необходимо предусмотреть возможность перезаключения договора пенсионного страхования, что не должно иметь налоговых последствий.
Рис. 2. Дифференциация удержанных налоговыми агентами доходов населения России за 2013 г.
Источник: расчеты авторов по данным Федеральной службы государственной статистики
России [23].
К условно-нетрудовым доходам были отнесены доходы с кодами видов доходов № 1200-1203, 2001, 2510, 2630, 4800, т.е. страховые выплаты, вознаграждения директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органов управления организации; оплата организациями и индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) в интересах налогоплательщика; материальная выгода, полученная по сделкам с взаимозависимыми лицами, и иные доходы общим объемом 292 110 739 646,90 руб. При этом если сделки с взаимозависимыми лицами находятся под особым контролем налоговых органов, который хотя и не является эффективным, но формально должен был бы пресекать возможность злоупотребления налоговым правом, то выплаты членам органов управления организации и приобретение организациями и индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) в интересах налогоплательщика не должны облагаться по общим правилам. На наш взгляд, проблема несоразмерности трудового вклада и его денежного вознаграждения членов органов управления налогового агента может быть решена посредством прогрессивного налогообложения и наделения Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации функциями мониторинга и оценки трудового вклада государственных служащих и работников бюджетной сферы. Проблема же оплаты налоговыми агентами в счет приобретения налогоплательщиками товаров (работ, услуг) требует более дифференцированного статистического наблюдения, так как в их состав могут входить
Условно -нейтральные доходы
жизненно необходимые налогоплательщику медицинские товары (работы, услуги), которые по смыслу нельзя назвать доходами налогоплательщика.
К социальным доходам относятся доходы с кодами видов доходов № 2710, 2760-2762, 2770, 2780, 2790, т.е. материальная помощь при рождении (усыновлении) ребенка; материальная помощь при выходе на пенсию; материальная помощь инвалидам; возмещение работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям стоимости назначенных лечащими врачами медикаментов; помощь ветеранам войн на общую сумму 151 282 363 415,10 руб. Такие доходы хотя и не являются трудовыми, их налоговая дискриминация недопустима и нарушает базовые конституционные принципы.
К пенсионным доходам относятся доходы с кодом вида доходов № 1240, т. е. суммы пенсий, выплачиваемые по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным работодателем, а также физическими лицами в пользу других лиц в общей сумме 37 477 511 026,68 руб. По нашему мнению, с точки зрения общей логики стимулирования пенсионных накоплений налогообложение данной подгруппы доходов должно быть пересмотрено. Как отмечает Л.Н. Лыкова, необходимо решить проблему пенсионных выплат, поскольку полное освобождение от налогообложения может быть только в отношении государственных пенсий, тогда как к пенсионным выплатам негосударственных пенсионных фондов должны применяться особые условия, реализованные с учетом принципов справедливости [24].
Обобщая вышеизложенное, можно сказать, что, как свидетельствуют данные Федеральной налоговой службы России, современная модель налогообложения доходов физических лиц имеет существенные финансовые резервы для смещения значительной части налоговой нагрузки на получателей нетрудовых доходов и повышения за счет данного перераспределения роли социальной функции налогообложения доходов физических лиц. Вместе с тем при изменении направления вектора развития налогообложения доходов физических лиц в сторону дискриминации нетрудовых доходов физических лиц необходимо будет изменить и групповые признаки статистической отчетности, что позволит ещё раз, но уже более компетентно, вернуться к вопросу классификации доходов.
В заключение отметим, что, как показывает приведенное в настоящей статье исследование, налоговая система России имеет существенные резервы для повышения роли социальной функции. За счет налоговой дискриминации нетрудовых доходов и внедрения прогрессивного налогообложения может быть существенно снижена налоговая нагрузка на лиц, исполнение родительских обязанностей которых ставит их в неравное положение с другими категориями налогоплательщиков. Признание и надлежащее обеспечение государством конституционных прав граждан, чьи права умаляются вследствие отцовства и материнства, является необходимым элементом социально-демографического развития России. При этом сокращение населения и, как следствие, трудовых ресурсов является гораздо более губительным для государства, чем отступ от незыблемых, по мнению некоторых представителей Правительства России, либеральных ценностей. Кроме того, использование выявленных в налоговой системе резервов позволило бы существенно нивелировать свойственную современной России несправедливость распределе-
ния доходов населения, повысив уровень благосостояния наименее обеспеченных и социально незащищенных граждан.
Литература
1. Российский статистический ежегодник [Электронный ресурс] / Федеральная служба государственной статистики. URL: http://www.gks. ru/ wps/wcm/connect/ rosstat_main/ rosstat/ru/ statistics/publications/catalog/doc_1135087342078 (дата обращения: 27.08.2015.).
2. Одинокова Т.Д. Прогрессивное налогообложение доходов как возможность решения проблемы социального неравенства граждан в России / Изв. Урал. гос. экон. ун-та. Екатеринбург. 2015. № 1(57). С. 15-23.
3. Лыкова Л.Н. Налоговое бремя в российской экономике: избыточное или недостаточное // Экономика. Налоги. Право. М., 2014. № 3. С. 4-11.
4. Сазыкина М.Ю. Формирование и использование финансовых ресурсов домашних хозяйств в Республике Башкортостан: монография. Уфа: РИЦ БашГУ, 2011.
5. Земцов А.А. Проблемы финансового менеджмента персоны // Проблемы финансов и учета: вестн. Том. гос. ун-та. Экономика. 2010. № 1. С. 3-13.
6. Канов В.И. Моделирование сдвига функции сбережений в курсе макроэкономики // Вестн. Том. гос. ун-та. Экономика. 2005. № 5. С. 7-9.
7. Земцов А.А. Институт налоговых агентов в РФ необходимо ликвидировать // Вестн. Том. гос. ун-та. Экономика. 2011. № 2. С. 32-34.
8. Лапов Д.Е. Роль социальной стратификации по уровням среднедушевых доходов в формировании национальных сбережений домашних хозяйств // Экономика и предпринимательство. М., 2015. № 6 (ч.3). С. 131-136.
9. Нехода Е.В. Социальные функции бизнеса и предпосылки формирования социального капитала // Вестн. Том. гос. ун-та. Экономика. 2014. № 3. С. 33-44.
10.Литвинцева Г.П., Стукаленко Е.А., Воронкова О.В. Оценка неравенства официальных и скрытых доходов населения с учётом покупательной способности рубля в регионах России // Экономика региона. Екатеринбург, 2010. № 4. С. 7-15.
11.Россия на пути к современной динамичной и эффективной экономике / под общ. ред.
B.В. Некипелова, В.В. Ивантера, С.Ю. Глазьева. М.: РАН, 2013. 93 с.
12. Караваева И.В. Стратегия реформирования налоговой политики для современной России: инновационный и социальный аспекты // Вестн. Ин-та экономики Российской академии наук. М., 2014. № 3. С. 64-77.
13. Занина О.В. Фискальная и социальная функция налога на доходы физических лиц // Наука и образование: инновации, интеграция и развитие. Уфа, 2015. № 1(2). С. 178-180.
14.Гринкевич Л.С. Налоговая политика Российской Федерации на современном этапе // Траектории реформирования российской экономики. Томский государственный университет. Томск, 16-22 октября 2013 г. Томск, 2013. С. 161-166.
15.Алиев А.М. Состояния, тенденции и проблемы налогообложения доходов физических лиц // Региональные проблемы преобразования экономики. Махачкала. 2009. № 2. С. 282-287.
16.Казначеева Н.Л., Лапов Д.Е. Прогрессивная шкала налога на доходы физических лиц: преимущества и недостатки // Вестн. финансового ун-та. М., 2015. № 1(85). С. 54-63.
17.Арляпова Ю.С., Синегубко Н.И. Основные проблемы реформирования шкалы налогообложения доходов физических лиц // Актуальные проблемы современной науки, техники и образования. Магнитогорск, 2012. Т. 2, № 70. С. 309-312.
18.Ерёмина Н.В., Сорокин С.А. Сущность налога на доходы физических лиц // Инновационная наука. Уфа, 2015. Т.1, № 5(5). С. 89-91.
19.Казаков В.В. Предложения по совершенствованию налогообложения физических лиц в Российской Федерации с учетом зарубежного опыта // Вестн. Том. гос. ун-та. Экономика. 2007. № 302. С. 152-155.
20.Налоговые реформы. Теория и практика: монография / под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. 464 с.
21.Гринкевич Л.С. «Налоговый манёвр», деофшоризация экономики и другие направления современной налоговой политики России // Вестн. Том. гос. ун-та. Экономика. 2015. № 1.
C. 138-150.
22. Ордынская Е.В. Налоговые инструменты обеспечения социально приемлемого компромисса в распределении доходов // Экономика. Налоги. Право. М., 2012. № 3. С. 68-74.
23. Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на доходы физических лиц, удерживаемому налоговыми агентами. № 5-НДФЛ за 2013 год / ФНС России. Москва [Электронный ресурс]. URL: http://www.nalog.ru/rn54/ related_activities/ statistics_and_analytics/ forms/5382611 (дата обращения: 27.08.2015).
24. Лыкова Л.Н. О возможности возврата к прогрессивному подоходному налогообложению физических лиц в России // Вестн. Института экономики РАН. М., 2013. № 6. С. 32-51.
Kaznacheeva N.L., Lapov D.E. Siberian State University of Telecommunications and Informatics. (Novosibirsk, Russia). E-mail: [email protected]; E-mail: [email protected]
SOCIAL-MORALITY ASPECTS OF THE DISCRIMINATION TAXATION OF THE INCOME OF NATURAL PERSONS.
Keywords: progressive taxation, unearned incomes, social stratification, tax, taxation, constitutionality, equality, values, labor, capital.
The article is devoted to research of two directions of reforming of the taxation of the income of natural persons in Russia which are most discussed in scientific literature: introductions of the progressive taxation and tax discrimination of unearned incomes. It is presented methodology of classification of the income according to their relation to labor is offered a contribution of recipients. Problems of classification of the income and need of introduction of the special taxation of some types of income are in detail considered. The question of introduction of an ascending scale of rates of a tax on the income of natural persons in Russia is considered in aspects of justice and constitutionality of such introduction.
References
1. Rossijskij statisticheskij ezhegodnik [Jelektronnyj resurs]/ Federal'naja sluzhba gosudarstven-noj statistiki. URL: http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_ main/rosstat/ru/ statis-tics/publications/catalog/doc_1135087342078 (data obrashhenija 27.08.2015.).
2. Odinokova T.D. Progressivnoe nalogooblozhenie dohodov kak vozmozhnost' reshenija prob-lemy social'nogo neravenstva grazhdan v Rossii/ Izvestija Ural'skogo gosudarstvennogo jeko-nomicheskogo universiteta. Ekaterinburg. 1(57). 2015. - S.15-23.
3. Lykova L.N. Nalogovoe bremja v rossijskoj jekonomike: izbytochnoe ili nedostatochnoe/ Je-konomika.Nalogi.Pravo. Moskva. 2014. № 3. - S.4-11.
4. Formirovanie i ispol'zovanie finansovyh resursov domashnih hozjajstv v Respublike Bashkortostan: Monografija/ M.Ju.Sazykina. -Ufa.:RIC BashGU,2011 - S.176.
5. Zemcov A.A. Problemy finansovogo menedzhmenta persony//Problemy finansov i ucheta. Vestnik Tomskogo gosudarstvennogo universiteta. Jekonomika. Tomsk. 2010. №1, S.3-13.
6. Kanov V.I. Modelirovanie sdviga funkcii sberezhenij v kurse makrojekonomiki/ Vestnik Tomskogo gosudarstvennogo universiteta. Jekonomika. 2005. № 5. Tomsk. - S.135, s.7-9.
7. Zemcov A.A. Institut nalogovyh agentov v RF neobhodimo likvidirovat'/ Vestnik Tomskogo gosudarstvennogo universiteta. Jekonomika. Tomsk. 2011. № 2. - S.65, s.32-34.
8. Lapov D.E. Rol' social'noj stratifikacii po urovnjam srednedushevyh dohodov v formirovanii nacional'nyj sberezhenij domashnih hozjajstv.: Jekonomika i predprinimatel'stvo. Moskva. № 6(ch.3).2015. - S.131-136.
9. Nehoda E.V. Social'nye funkcii biznesa i predposylki formirovanija social'nogo kapitala/ Vest-nik Tomskogo gosudarstvennogo universiteta. Jekonomika. 2014. № 3. S. 33-44.
10.Litvinceva G. P., Stukalenko E.A., Voronkova O.V. Ocenka neravenstva oficial'nyh i skrytyh dohodov naselenija s uchjotom pokupatel'noj sposobnosti rublja v regionah Rossii/Jekonomika re-giona. Ekaterinburg. 2010. № 4. - S.7-15.
11.Rossija na puti k sovremennoj dinamichnoj i jeffektivnoj jekonomike/ pod obshh. red. Nekipelova A.D., Ivantera V.V., Glaz'eva S.Ju. Izdatel'stvo: M.: RAN. 2013. - S.93.
12.Karavaeva I.V. Strategija reformirovanija nalogovoj politiki dlja sovremennoj Rossii: innova-cionnyj i social'nyj aspekty/ Vestnik Instituta jekonomiki Rossijskoj akademii nauk. Moskva. 2014. № 3. - S.64-77.
13.Zanina O.V. Fiskal'naja i social'naja funkcija naloga na dohody fizicheskih lic/ Nauka i obra-zovanie: innovacii, integracija i razvitie. Ufa. № 1(2). 2015. - S. 178-180.
14.Grinkevich L.S. Nalogovaja politika Rossijskoj Federacii na sovremennom jetape/ Traektorii reformirovanija rossijskoj jekonomiki. Tomskij gosudarstvennyj universitet. Tomsk. 16-22 oktjabrja 2013. - S.161-166.
15.Aliev A.M. Sostojanija, tendencii i problemy nalogooblozhenija dohodov fizicheskih lic/ Re-gional'nye problemy preobrazovanija jekonomiki. Mahachkala. № 2. 2009. - S.282-287.
16.Kaznacheeva N.L., Lapov D.E. Progressivnaja shkala naloga na dohody fizicheskih lic: pre-imushhestva i nedostatki. g.Moskva: Vestnik finansovogo universiteta. № 1(85), 2015. - S.129, s.54-63.
17.Arljapova Ju.S., Sinegubko N.I. Osnovnye problemy reformirovanija shkaly nalogooblozhenija dohodov fizicheskih lic/ Aktual'nye problemy sovremennoj nauki, tehniki i obrazovanija. Magnitogorsk. T.2. № 70. 2012. - S. 309-312.
18.Erjomina N.V., Sorokin S.A. Sushhnost' naloga na dohody fizicheskih lic/ Innovacionnaja nauka. Ufa. T.1. № 5(5). 2015. - S.89-91.
19.Kazakov V.V. Predlozhenija po sovershenstvovaniju nalogooblozhenija fizicheskih lic v Rossijskoj Federacii s uchetom zarubezhnogo opyta/ Vestnik Tomskogo gosudarstvennogo universiteta. Jekonomika. Tomsk. № 302 - S.233, s.152-155.
20.Nalogovye reformy. Teorija i praktika: monografija/pod red. Majburova I.A. i Ivanova Ju.B. -M.: JuNITI-DANA, 2010. - S.464.
21.Grinkevich L.S. «Nalogovyj manjovr», deofshorizacija jekonomiki i drugie napravlenija sovremennoj nalogovoj politiki Rossii/ Vestnik Tomskogo gosudarstvennogo universiteta. Jeko-nomika. Tomsk. 2015. № 1- S.138-150.
22.Ordynskaja E.V. Nalogovye instrumenty obespechenija social'no priemlemogo kompromissa v raspredelenii dohodov/ Jekonomika.Nalogi.Pravo. Moskva. 2012. № 3.- S.68-74.
23.Otchet o nalogovoj baze i strukture nachislenij po nalogu na dohody fizicheskih lic, uderz-hivaemomu nalogovymi agentami, № 5-NDFL za 2013 god/ FNS Rossii. Moskva. URL: http:// www. nalog.ru/rn54/ related_ activities/statistics_and_analytics/ forms/5382611 (data obrashhenija 27.08.2015).
24.Lykova L.N. O vozmozhnosti vozvrata k progressivnomu podohodnomu nalogooblozheniju fizicheskih lic v Rossii/ Vestnik instituta jekonomiki RAN. Moskva. 2013. № 6. S. 32-51.
