CC BY
68
СОГЛАШЕНИЯ ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В МЕЖДУНАРОДНЫХ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ОТНОШЕНИЯХ (НА ПРИМЕРЕ ТАКИХ СОГЛАШЕНИЙ АЗЕРБАЙДЖАНСКОЙ РЕСПУБЛИКИ С ДРУГИМИ ГОСУДАРСТВАМИ)
О.Р. Гусейнов
Кафедра международного права Российский университет дружбы народов Ул. Миклухо-Маклая, 6. 117198. Москва. Россия.
Статья посвящена международно-правовым проблемам налогообложения, связанных с договорами, заключенных между Республикой Азербайджан с другими странами по вопросам об избежании двойного налогообложения иностранными инвесторами.
Наряду с договорами о защите и поощрении иностранных инвестиций, имеющих самое непосредственное отношение к регулированию иностранных инвестиций, очень большую роль играет соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества.
Почему иностранные налогоплательщики инвестируют капитал в СНГ, а страны СНГ' не только позволяют, но еще и поощряют иностранных инвесторов?
Инвестиции улучшают положение обоих сторон (экспортирующих и импортирующих стран). В этом отношении иностранные инвестиции не отличаются от международной торговли. В случае ведения торговли правительства обоих торгующих сторон могут пожелать взимать налог' с доходов от этой торговли, В случае иностранных инвестиций происходит тоже самое.
Взаимные претензии на право налогообложения, именуемые тогда в юридическом смысле двойным налогообложением, могут создавать проблемы координации.
Для того, чтобы показать необходимость координации, предположим, что Азербайджан или Россия облагает 50 % доходом любые получаемые в Азербайджане или России доходы, а в стране инвестора, допустим в США - 50 % -ным налогом любые доходы, получаемые в любом месте компанией (или резидентом) США. При таком предположении общая ставка налога составит 100 %, весь доход от инвестирования уйдет на уплату налогов и скорее всего инвестирование не состоится. Потеря от инвестирования повредит обоим сторонам, а также бюджетам США и Азербайджана (или России).
В выше рассмотренном примере, потенциальное двойное налогообложение возникает потому, что одна страна (страна инвестор) претендует на право налогообложения на основании факта регистрации (или гражданства) налогоплательщика, а другая (принимающая страна)- на основании места получения дохода. Страны обычно стараются предотвращать двойное налогообложение либо односторонним внутренним законодательством, либо путем двусторонних договоров о налогообложении с другими странами.
Изучение международного налогообложения - эго изучение координации налоговых прав суверенных государств.
Основная цель этих договоров - способствовать международному инвестированию путем уменьшения налоговых барьеров, препятствующих свободному международному обмену товарами и услугами. Облегчение налогового бремени стимулирует инвестирования. При этом каждое государство, вовлеченное в международное инвестирование с точки зрения налогообложения выступает в двух качествах. В одних ситуациях государство утверждает свое право на налогообложение как страна местопребывания налогоплательщика. В других же ситуациях, государство отстаивает право на налоговую юрисдикцию как государство - источник дохода, получаемого компанией (или нерезидентом).
В настоящее время, соглашения об устранении двойного налогообложения имеют широкое распространение в отношениях между различными государствами. На сегодняшний день подписано очень много таких международных договоров между государствами.
Государства, экспортирующие капитал (т.е. государства местопребывания - residence state), заключают такие конвенции, целью которых являются создание благоприятных условий в отношении налогообложения для деятельности своих физических и юридических лиц в принимающих странах (т.е. в государствах-источниках дохода). Импортирующие капитал страны
(в основном развивающиеся страны) идут на заключение подобного рода конвенций, хотя заранее ясно, что такими правами и привилегиями при налогообложении не будут пользоваться физические и юридические лица этих стран. Но учитывая роль иностранных инвестиций для развития экономики страны, они идут на это.
Международные договоры об устранении двойного налогообложения могут быть многосторонними (например: Соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц (между НРБ, ВНР, ГДР, МНР, ПНР, СРР) подписанное в Улан-Баторе 19 мая 1978 году) и двусторонние (например: Соглашение между правительством Республики Польша и Азербайджанской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество подписанное 8 сентября 1997 года в Варшаве. Большинство подписанных международных договоров составляет двусторонние договоры между государствами. По регулируемым вопросам такие договоры можно разделить на четыре большие группы:
1) Соглашения об устранении двойного налогообложения по общим вопросам.
2) Соглашения об устранении двойного налогообложения в области морского
транспорта.
3) Соглашение об устранении двойного налогообложения в области воздушного
транспорта.
4) Соглашение об устранении двойного налогообложения в области воздушного
транспорта.
Первую группу составляют соглашения и конвенции, непосредственно посвященные избежанию (устранению) двойного налогообложения доходов и имущества. При применении этих документов следует иметь в виду, что само существование “общих” соглашений не препятствует заключению “специальных” договоров, посвященных различным вопросам, в которых наряду с другими вопросами регулируется и проблема избежания двойного налогообложения. В “специальных” актах возможен иной, более благо приятный режим налогообложения доходов и имущества граждан1.
В настоящей работе, учитывая важность для стимулирования, инвестиционной деятельности, будут рассматриваться Соглашения об избежании двойного налогообложения по общим вопросам, то есть те договоры, которые заключены между государствами в целях регулирования вопросов налогообложения при экспорте и импорте капитала между странами. Государство стремится заключить такое соглашение о налогообложении, которое бы наилучшим образом способствовало прежде всего экспорту и импорту капитала, так как налогообложение является одним из наиболее действенных рычагов инвестиционного процесса и позволяет таким образом существенно влиять на инвестиционные отношения внутри страны и на международный инвестиционный процесс в целом. Государство, подписавшее такое соглашение, принимает на себя таким образом обязательство полностью или частично освобождать предприятия, контролируемые иностранным капиталом от налогообложения.
В отношениях между развитыми и развивающимися странами эти вопросы имеют некоторую специфику: развивающиеся государства, заинтересованные в притоке иностранного капитала, предоставляют ему налоговые льготы в силу постановлений национального законодательства (в кодексах или законах) об иностранных инвестициях в различных формах.
Эти льготы могут выражаться в освобождении от налогообложения инвесторов на доходы, имущества, прибыль и др. Таким образом, в отношениях между развитыми и развивающимися государствами нет необходимости заключать соглашения о налогообложении с включением в них положений о Налоговых льготах. Однако несмотря на это, соглашения подобного рода заключаются. Эти соглашения имеют целью избежать двойное налогообложение для инвесторов капитала у себя в стране и за рубежом. Поэтому соглашения подобного рода называются соглашениями “об избежании двойного налогообложения”.
Международные двусторонние соглашения о “налогообложении” давно привлекают внимание деловых кругов и юристов.
Еще в Лиге Наций с 1921 по 1945 год работало несколько групп экспертов по этим вопросам, которые подготовили доклады и представили их в Комитет по финансам Лиги Наций. В докладах указывалось на то, что решения правового регулирования налоговых проблем можно осуществить с помощью заключения международных налоговых конвенций как многосторонних, так и
1 Двусторонние международные договоры об избежании двойного налогообложения. М.,-1997. стр. 5. 150
двусторонних. Лига Наций разработала два проекта примерных налоговых конвенций между заинтересованными государствами,
Финансовый Комитет ООН, который продолжает работу Лиги Наций, также сделал несколько исследований по этому вопросу. Кроме того, этими вопросами занимаются и другие международные организации, такие, как Международная Торговая Палата и Организация экономического сотрудничества и развития.
Экономический и Социальный Совет ООН в резолюции 486 (XVI) от 9 июля 1953 года констатировал, что налоговые льготы для частных инвесторов, предоставляемые как высокоразвитыми, так и слаборазвитыми государствами, имеют большое практическое значение. В этой резолюции высокоразвитым странам было рекомендовано в одностороннем порядке или при заключении налоговых соглашений предусмотрение специальных положений, при которых доход от иностранных инвестиций облагался бы только первоначально в той стране, где он был получен. Эта рекомендация была поддержана Международной Торговой Палатой1.
Долгое время разрабатывалось и наконец в 1980 г. была утверждена Модель ООН, предназначенная как руководство для составления договоров между развитыми и развивающимися странами. Кроме этого существует Модель ОЭСР (принятый за основы многими европейскими странами). Несмотря на это отдельные страны разрабатывали свои модели. Из разработанных отдельными странами моделей, широко распространена Американская модель (разработанная в основном в 1977 и 1981 г.г.). Если Модель ООН благоприятствует государствам, импортирующим капитал, передавая государству-источнику дохода большие налоговые полномочия в отношении доходов от инвестиций и от хозяйственной деятельности, в то же время Модель ОЭСР и Американская модель имеют тенденцию благоприятствовать экспортерам капитала. Поэтому развивающаяся страна проводя переговоры с Соединенными Штатами, скорее всего предпочтет принять за основу Модель ООН. Хотя Модель ОЭСР и Американская модель имеют много общего, между ними есть различия. В случае спорных утверждений о местопребывании, согласно Американской модели местопребыванием корпорации является государство, где она зарегистрирована, а согласно Модели ОЭСР местопребывание- это место фактического управления корпорацией. Кроме этого, в случае потенциальной возможности двойного налогообложения для облегчения налогового давления Американская модель опирается на кредитный метод (т е. договаривающиеся государство кредитует налоги, уплаченные другому договаривающемуся государству на доход, полученный в другом договаривающемся государстве), в то время как Модель ОЭС.Р признает метод предоставления льгот (exemption metod) (т е. договаривающееся государство освобождает от налога доход, полученный в другом договаривающемся государстве) и кредитный метод2.
Несмотря на то, что эти модели (ООН, ОСЭР, Американская) служат отправным пунктом для переговоров отдельных стран (например: Американская для США и т.д.) о двустороннем договоре об избежании двойного налогообложения, подписанные различными странами (например: американские) двусторонние договоры в значительной мере отличаются.
В настоящее время двусторонние соглашцмя о налогообложении, способствующие инвестированию иностранного частного капитала, заключены (на основе различных моделей) между многими государствами.
Договоры об избежании двойного налогообложения связаны с национальными законами договаривающихся государств. Так, США Подписывая двусторонние договора преследует двоякую цель: привести внутренние налоговые законы в соответствие с законами других государств и в то же время сохранить внутреннюю налоговую юрисдикцию над гражданами и резидентами, а в Англии по финансовому закону 1945 года (Finance Act) предусматриваются такие мероприятия, которые позволяют избежать двойного налогообложения в отношении подоходного налога, налога на прибыль и других налогов подобного типа в разных государствах. Затем эти положения были развиты и отражены в законе о подоходном налоге 1952 года (Income Tax Act). Соответствующие разделы этого закона были приспособлены для регулирования инвестиционных отношений с развивающимися странами. Раздел 17 (I) Закона о финансах 1961 г. (Finance Act) закрепил положение, по которому в будущих договорах об избежании двойного налогообложения предусматривались статьи не только относительно подоходного налога и налога на прибыль, но
1 А.Г. Богатырев. Инвестиционное прево. М.,-1992 г. С. 177.
2 Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. М.,-. 1997 г. С. 99.
также и нормы, относящиеся ко всякого рода денежным суммам, облагаемым налогом по законам иностранных государств. Эти положения закона были отражены в договоре об избежании двойного налогообложения между Соединенным Королевством и Пакистаном1 Двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения решают проблему налогообложения в международных отношениях следующими способами: полное или частичное освобождение от подоходного налога частных инвесторов, вкладывающих свои капиталы в принимающие страны. Таким методом руководствовались при заключении договоров об избежании двойного налогообложения между Турцией и Азербайджаном. В этом случае налогами облагаются доходы и прибыли частных инвесторов один раз, т.е. в принимающих странах или по месту получения указанных доходов и прибылей.
Налогообложение в развивающихся странах может ниже, чем в государствах экспортерах и это может привести к решению о предпочтительности для инвестирования в развивающиеся страны. Озабоченные этой проблемой, некоторые страны, такие, как США, Англия, Япония, ввели метод налогового кредита вместо метода исключения для освобождения от двойного налогообложения, а именно: предоставляют кредит инвесторам для уплаты налогов, взимаемых в развивающихся странах.
Трудности и особенности подобных отношений между развитыми и развивающимися странами состоит в том, что в силу большой разницы в уровнях экономического развития названных групп стран в этих отношениях нет взаимного притока инвестиций, а поэтому в договорах между этими странами нет взаимности в отношении налогообложения.
Освобождение от налогов иностранных источников дохода предусматривается в развитых государствах. Такое освобождение от налогов распространяется на прибыли и доход, а также дивиденды, получаемые постоянно из-за рубежа. Названные положения встречаются в законодательстве Франции, Нидерландов, Швейцарии и Канады. Они стимулируют приток иностранных инвестиций в развивающиеся страны. Кроме того, в этих государствах существует система кредитования иностранного налога.
Эта система применяется в США, ФРГ, Англии. Суть ее состоит в том, что эти страны облагают налогом прибыли, получаемые из-за рубежа, в зависимости от размера налога на эта прибыли.
Договаривающихся государств в отношении налогообложения доходов и прибылей при инвестировании частного капитала в других странах и, таким образом, избежать двойного обложения инвестиций. Так, в ст. 2, п. 3. Договора между Турцией и Азербайджанской Республикой указывается, что настоящий договор распространяется на налог на прибыль, налог на юридических лиц в Турции, включая налог на прибыль и на подоходный налог в Азербайджанской Республике. В п. 4 отмечается, что настоящий договор применяется в отношении любых других налогов подобного характера, включая налог на сверх прибыль.
Как правило, все современные договоры об избежании двойного налогообложения содержат положения, устанавливающие иерархию правил толкования, которые применяются к терминам договора. Например, в ст.З Договора Азербайджанской Республики с Турцией дает самый полный перечень значений терминов, употребляемых в договорах. Сюда относится термин, определяющий понятие “территории” договаривающихся государств, “налог”, “компании”, “процент”, и др. Если термин не имеет четкого определения, и если контекст договора не требует частного (конкретного) определения, то договаривающееся государство применяет свои внутренние налоговые законы. Положения данных статей договоров об избежании двойного налогообложения играют большую роль при регулировали сложных отношений, связанных с налогообложением, так как они позволяют в будущем избежать споров по толкованию и применению конвенций.
Конвенции также включают положения о том, в каких случаях и какой вид налога взимается с дохода, прибылей или сверхприбылей, диввдентов, а также положения о снижении или освобождении от налогов.
Вопросы налогообложения играют важную роль в деле инвестирования частного капитала. Сущность регулирования этих вопросов состоит в том, что государства стремятся с помощью соглашений о налогообложении создать условия иностранного инвестирования для частных собственников и таким образом стимулировать инвестиционный процесс как основу экономического развития.
'Double Taxation Agreement between the United Kingdom and Pakistan. 24.04.1961
152
Рассматривая различные двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения можно сделать вывод, что эти соглашения дают ощутимые выгоды как для инвесторов, так и для принимающего государства. Это улучшает инвестиционный климат в стране и приводит к увеличению поступления иностранных инвестиций в страну.
Кроме этого, такие договоры обеспечивают, некоторую степень определенности и предсказуемости, позволяющую иностранным инвесторам (налогоплательщикам) планировать свои действия. Уточнение налоговой юрисдикции и процедур взаимных соглашений помогают сгладить острые углы, угрожающие налога плательщику, осуществляющему деятельность в различных государствах с различными законами. Содержащиеся в договорах положения, предусматривающие обмен информацией между странами, помогают договаривающимся сторонам обеспечивать правоприменение положений внутреннего налогового законодательства.
Согласно вышеизложенному анализу двусторонних договоров можно сделать вывод, что в основе критерия по стимулированию инвестиций должны лежать меры по созданию налоговых льгот и преимуществ для иностранных инвесторов, а именно: льготы при налогообложении, освобождение от налога на добавленную стоимость и от спец. налога на импортируемое технологическое оборудование и запасные части к нему, а также предоставление льготных кредитов в иностранной валюте, полученных от иностранных банков и кредитных учреждений.
В двусторонних договорах необходимо предусмотреть льготный режим иностранных инвестиций в зависимости от суммы вклада и четко определить приоритетные отрасли инвестирования и связанные с ними налоговые льготы.
Для стимулирования участия иностранного капитала в приватизации азербайджанских государственных предприятий должна четко работать налоговая система, увязывая предоставление налоговых льгот в зависимости от объема сделанных технических и денежных вложений. Вместе с тем, следовало бы установить шкалу скидок с цены приватизируемого имущества в зависимости от объема инвестированных капиталов.
В международных договорах Азербайджанской Республики предусматриваются общепризнанные гарантии иностранным инвесторам. В двусторонних договорах должны быть включены нормы, устанавливающие стабильность налогообложения на протяжении срока действия режима инвестирования. Они должны обеспечить равные условия участия иностранного капитала в предпринимательской деятельности, снижение последствия рисков инвестирования в страну и демократизацию экономических отношений.
С точки зрения эффективности задачей налоговой системы должно быть установление таких беспристрастных норм налогообложения, которые бы не смогли действовать ни против и ни в пользу какого-либо вида деятельности. Налоговая система должна оставаться на заднем плане, а решения о хозяйственной деятельности, инвестировании и потреблении должны приниматься по причинам не связанным налогообложением. Необходима концепция беспристрастного международного налогообложения - правила беспристрастности в отношении экспорта капитала. В этом случае налоговая система будет соответствовать правилу беспристрастности в отношении экспорта капитала, если на выбор налогоплательщика между инвестированием у себя в стране или за рубежом не будет влиять вопрос о налогообложении. Например, если доход американской корпорации “АМОКО”, получаемый по всему миру (мировой доход) облагается в США 34%-ным налогом, а доход ее филиала в Азербайджане облагается еще и 30%-ным азербайджанским налогом, то американская налоговая система с ее беспристрастностью в отношении экспорта капитала кредитует азербайджанский налог в счет американских налоговых обязательств и облагает прибыль, получаемую из Азербайджана 4%-ным налогом. Ставка налога на корпорацию “АМОКО” составляет 34% независимо от того, где она инвестирует капитал.
Если инвестиции находятся в США, то налоги выплачиваются в бюджет США; если же инвестиции находятся в Азербайджане, то в Азербайджанский бюджет выплачивается 30% налог, а в бюджет США 4%-ный налог С этого дохода. При идеальной конкуренции беспристрастность по отношению капитала будет приводить к эффективному распределению капитала. Корпорация ‘‘АМОКО” будет принимать решения об инвестировании на основании деловых, а не налоговых факторов.
Для улучшения инвестиционного климата в Азербайджане (и в других странах СНГ, в том числе в России) и для увеличения поступления иностранных инвестиций в страну из различных стран необходимо подготовить и подписать двусторонние договоры об избежании двойного
налогообложения с различными странами, особенно с теми, откуда уже поступают или ожидается поступление крупных инвестиций.
THE AGREEMENTS ON ELIMINATION OF THE DOUBLE TAXATION IN THE INTERNATIONAL INVESTMENT RELATIONS (ON AN EXAMPLE OF SUCH AGREEMENTS OF AZERBAIJAN REPUBLIC WITH OTHER STATES)
O.R. Guseinov
The Department of International Law Russian University of Peoples ’ Friendship Mikluho-Maklaya str., 6, 117198, Moscow, Russia
The article is devoted to international-legal problems of the taxation connected with the contracts made between Republic Azerbaijan with other countries on questions on avoidance of the double taxation by the foreign investors.
