CC BY
103
34 (76) - 2011
Налоги и налогообложение
УДК 336.225.3
СИСТЕМАТИЗАЦИЯ СТАНДАРТНЫХ КРИТЕРИЕВ ОТБОРА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ДЛЯ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
Г. Я. ЧУХНИНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры теории финансов, кредита и налогообложения Е-mail: [email protected] Волгоградский государственный университет
А. В. КИРОВ,
кандидат экономических наук, заместитель руководителя управления Федеральной налоговой лужбы по Нижегородской области Е-mail: [email protected]
В статье дана характеристика стандартных критериев отбора налогоплательщиков для выездной налоговой проверки, которые систематизированы по пяти группам с указанием значения критерия и источников информации для определения конкретного критерия.
Ключевые слова: налогоплательщик, проверка, критерий, отбор, источник, информация.
Окончательный отбор налогоплательщиков осуществляется по индивидуальным критериям, которые определяются на основе опыта и знаний налоговых инспекторов и особенностей контролируемой территории.
При планировании объектов для выездных налоговых проверок налоговые органы не связаны только общедоступными критериями оценки рисков и могут руководствоваться другими признаками, которые, по их мнению, пусть и косвенно,
свидетельствуют о нарушении налогоплательщиками налогового законодательства.
На основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@, сформулированы общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездной налоговой проверки [3, с. 260].
Все критерии можно разделить на пять групп.
1. Критерии по отраслевому принципу.
2. Критерии оценки деятельности налогоплательщиков по показателям бухгалтерской и налоговой отчетности.
3. Критерии оценки приближения расчетных показателей к предельным значениям.
4. Критерии, характеризующие взаимодействие налогоплательщика с налоговыми органами.
5. Критерии, отражающие особенности функци- Стандартные критерии отбора налогоплатель-
онирования и ведения налогоплательщиком щиков для выездной налоговой проверки система-финансово-хозяйственной деятельности. тизированы и представлены в таблице.
Критерии включения налогоплательщиков в план выездной налоговой проверки
Номер критерия Наименование Значение критерия Возможные источники информации
Критерии по отраслевому принципу
1 Налоговая нагрузка ниже среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности) Ниже среднего уровня Формы бухгалтерской и налоговой отчетности, статистические данные, официальные данные ФНС России
5 Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ Ниже среднего уровня Форма по коду налоговой декларации (КНД) 1151046, форма по КНД 1151050, статистические данные
11 Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики Ниже официальных данных на 10 % и более Форма по общероссийскому классификатору управленческой документации (ОКУД) 0710001, форма по ОКУД 0710002, статистические данные
Критерии оценки деятельности налогоплательщиков по показателям бухгалтерской и налоговой отчетности
2 Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов Наличие такого факта Форма по КНД 1151006, форма по ОКУД 0710002, данные налогового органа
3 Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период Доля вычетов по НДС равна или больше 89 % за период 12 мес. Форма по КНД 1151001
4 Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) Превышение расходов над доходами Форма по КНД 1151006, форма по ОКУД 0710002
Критерии оценки приближения расчетных показателей к предельным значениям
6 Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы Менее чем на 6 % Формы бухгалтерской и налоговой отчетности, сведения из внешних источников информации
7 Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год Более 83 % Форма по КНД 1151020
Критерии, характеризующие взаимодействие налогоплательщика с налоговыми органами
9 Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности Более пяти дней Данные налоговых органов
10 Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения (миграция между налоговыми органами) Неоднократное Сведения из внешних и внутренних источников информации
Критерии, отражающие особенности функционирования и ведения налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности
8 Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) Наличие такого факта Сведения из внешних и внутренних источников информации
12 Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском Наличие такого факта Сведения из внешних и внутренних источников информации
Источник: составлено автором на основе информации по материалам [3, 4].
Критерий 1. Налоговая нагрузка. Налоговая нагрузка НН определяется отношением суммы уплаченных налогов к выручке от реализации по формуле
Сумма уплаченных налогов НН =-.
Выручка от реализации
При расчете налоговой нагрузки из выручки от реализации исключаются налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы, а из суммы налогов — страховые взносы в пенсионный фонд и на пособие по временной нетрудоспособности, а также налоги, которые индивидуальный предприниматель удерживает и перечисляет в бюджет как налоговый агент [4, с. 35].
Таким образом, если у налогоплательщика налоговая нагрузка ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли, он может быть включен в план выездных проверок. Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным налоговых деклараций и суммы выручки за отчетный период (как правило, календарный год). В Приложении № 3 к [10] приведены данные Рос-стата о налоговой нагрузке по виду экономической деятельности за 2007—2008 гг.
Критерий 2. Регулярные убытки в отчетности. Второй критерий — это отражение налогоплательщиком в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов:
Сумма расходов > Сумма доходов.
Суть этого критерия заключается в том, что получение убытка в течение двух и более календарных лет вызывает у налоговых органов подозрения, так как коммерческие организации создаются для получения прибыли. Поэтому возникает вопрос о том, на какие средства и с какой целью функционирует убыточная компания.
За исключением очень редких случаев, когда, например, организацией строится и вводится в действие большой производственный объект и окупаемость проекта рассчитана на 5—10 лет, обычно организация из года в год фиксирует убытки только с одной целью— ухода от налогообложения [13, с. 18].
Критерий 3. Суммы вычетов по НДС больше 89 % начисленного НДС. Третий критерий связан с налогом на добавленную стоимость. Это отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Критерий определяется по формуле
=
Сумма НДС к вычету Сумма начисленного НДС
100% при d1 > 89 %.
Доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога не должна равняться либо превышать установленный налоговой службой порог в 89 % за период 12 мес. В настоящее время налоговым законодательством не предусмотрены ограничения по срокам применения налогового вычета по НДС. Их нет и в правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, если бухгалтерия определяет, что за квартал вычеты превышают установленный ФНС России порог и главный бухгалтер не хочет встречаться с налоговыми инспекторами на своей территории, то часть сумм НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), лучше поставить к вычету в следующем налоговом периоде в течение текущего года.
Критерий 4. Темп роста расходов выше, чем темп роста доходов. Расхождения данных по темпам роста доходов и расходов в налоговой и финансовой отчетности.
Темп роста рассчитывается как отношение показателя отчетного периода к показателю предыдущего периода по следующим формулам:
Расходы текущего периода
ТРр =-100%,
р Расходы предыдущего периода
Доходы текущего периода
тР„ =-100%,
д Доходы предыдущего периода ТР> ТР ,
р д'
где ТРр — темп роста расходов;
ТРд — темп роста доходов.
Четвертый критерий — это опережающий темп роста расходов по сравнению с темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Он, как и первый, связан с экономическим анализом. Несоответствие темпов роста расходов над доходами по данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций с темпами роста расходов над доходами, отраженными в финансовой отчетности, вызовет законный интерес со стороны налогового органа [10]. Для того чтобы налогоплательщик мог самостоятельно контролировать такие экономические категории, как темпы роста, необходимы данные об итоговых суммах доходов и расходов за несколько лет.
Критерий 5. Низкая зарплата сотрудников по сравнению со среднеотраслевыми показателями. Этот критерий рассчитывается по формуле ЗП Фонд оплаты труда
ср Среднесписочная численность работников'
ЗПф < ЗП ,
ф ср'
где ЗПср — среднемесячная заработная плата на
ср
одного работника;
ЗПф — фактическая средняя заработная плата физических лиц, которым осуществляет выплаты предприятие.
Пятым критерием является выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ. Налоговые органы рассчитывают среднюю заработную плату на основании налоговой декларации или расчета авансовых платежей по страховым взносам в Пенсионный фонд России, так как эти документы представляются в налоговые органы всеми налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам. Налогоплательщику, чтобы не попасть в план выездных проверок по этому критерию, достаточно регулярно просматривать информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту РФ на официальных сайтах территориальных органов Росстата [12, с. 30]. Можно также обратиться с запросом в территориальный орган Росстата или налоговый орган в соответствующем субъекте РФ.
Критерий 6. Применение специальных налоговых режимов на грани лимита выручки и предельных показателей. Такой критерий, как неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ (НК РФ) величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы, касается прежде всего субъектов малого предпринимательства и достаточно подробно описан [10].
В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5 %) к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (два раза и более в течение календарного года). Рассмотрим предельные показатели для разных специальных режимов [7, с. 21—30].
В части единого сельскохозяйственного налога. Приближение к предельному значению установленного ст. 346.2 НК РФ показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей: определяемая по итогам налогового периода доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохо-
зяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составляет не менее 70 % [9].
В части упрощенной системы налогообложения. Неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.12 и 346.13 НК РФ показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения:
- доля участия других организаций составляет не более 25 %;
- средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 чел.;
- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн руб.;
- предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, составляет не более 60 млн руб. в 2010 г.
В части единого налога на вмененный доход. Неоднократное приближение к предельным значениям, установленным ст. 346.26 НК РФ, показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход [9]:
- площадь торгового зала магазина или павильо -на по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 м2;
- площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 м2;
- количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 ед.;
- общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, составляет не более 500 м2.
Если налогоплательщик приближается к данным критериям или уже превышал их, то возможен вывод налоговых органов об участии налогоплательщика в схемах ухода от налогов или о том, что специальный режим используется для получения налоговой выгоды.
7х"
27
Критерий 7. Расходы предпринимателя превышают 83 % его доходов, рассчитывается по формуле
Сумма профессиональных вычетов по НДФЛ
а2 =-100%,
Сумма доходов
d2 > 83 %.
Доля профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, предусмотренных ст. 221 НК РФ, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83 % [10]. Таким образом, налоговый орган фактически установил предел, переступив который индивидуальный предприниматель имеет все основания ждать проверяющих из налогового органа.
Критерий 8. Создание цепочки перекупщиков или посредников без разумных причин. ФНС России, выделяя в самостоятельный критерий построение налогоплательщиком различных схем (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели), ссылается на [11], где раскрываются обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В частности, если для налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода может быть признана необоснованной [11].
Таким образом, если налогоплательщик осуществляет хозяйственные операции с компаниями-посредниками, обладающими признаками фирм-однодневок, или установлена взаимозависимость компаний, участвующих в цепочке (например, собственники компании — близкие родственники), то этот налогоплательщик попадает в план налоговой проверки.
По мнению авторов, этот критерий можно расширить. К построению финансово-хозяйственной деятельности на основе договоров с цепочкой контрагентов без наличия деловой цели можно добавить взаимоотношение налогоплательщика с организациями, попавшими в группу проблемных. К таким организациям относятся фирмы-однодневки; участники схем ухода от налогообложения; участники притворных (мнимых) сделок; недобросовестные контрагенты; налогоплательщики, зарегистрированные на подставных лиц; налогоплательщики,
зарегистрированные на недействительные паспорта и др. [2, с. 83].
Анализ взаимоотношений налогоплательщика с проблемной организацией проводится на основе данных выписки движения средств по расчетному счету данной организации. Иными словами, в первую очередь рассматривается деятельность контрагента на предмет наличия у него основных средств, складских помещений, транспорта, иного имущества, необходимого для достижения деловой экономической цели. Далее проводится оценка представленной этим контрагентом бухгалтерской и налоговой отчетности, сопоставляются обороты по расчетным счетам. Если имеется информация о том, что с расчетного счета денежные средства списываются для обналичивания, это может являться доказательством получения налогоплательщиком необоснованной выгоды.
Кроме того, информация может быть получена как при проведении камеральной и выездной налоговых проверок, так и при предпроверочном анализе информации, а также при анализе арбитражной практики по делам о нарушении законодательства о налогах и сборах.
Критерий 9. Непредставление пояснений причин отклонения от критериев. Девятый критерий самостоятельной оценки налоговых рисков — непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности. В новой редакции ст. 31 НК РФ законодатель исключил право требовать от налогоплательщика именно пояснения, оставив только право требовать документы.
Многие налогоплательщики в настоящее время отказываются давать пояснения по имеющимся у налогового органа неясностям, ссылаясь на это положение. В результате возникает конфликтное противостояние между бизнесом и фискальными органами, которое происходит длительное время, отвлекая персонал организации от непосредственной работы [6, с. 24—40]. В случае подачи уточненных деклараций рекомендуется в обязательном порядке сопроводить их пояснительной запиской и раскрыть все внесенные изменения с объяснением причин. Это же касается и годовой отчетности. Подробно раскрывая в пояснительной записке информацию о себе, налогоплательщик тем самым заранее отвечает на вопросы, которые могут возникнуть у налогового инспектора в ходе проверки.
Критерий 10. Частая смена мест государственной регистрации и постановки на налоговый учет, т. е.
неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения. Добросовестному налогоплательщику нет нужды скрываться от налоговых органов и мигрировать между ними. В случае возникновения у него необходимости переезда в другой регион (на территорию, подведомственную другой налоговой инспекции) самое главное — это правильно и вовремя оформить все необходимые документы. При этом индивидуальный номер налогоплательщика (ИНН) остается прежним, меняется только код причины постановки на учет (КПП).
Налоговые риски у добросовестного налогоплательщика могут возникнуть, если он выстраивает свои отношения с компаниями-мигрантами [4, с. 36]. Поэтому при проведении переговоров перед заключением договора следует попросить у своего будущего контрагента правоустанавливающие документы. Если первые четыре цифры ИНН не совпадают с первыми цифрами КПП, следовательно необходимо перепроверить документацию.
Критерий 11. Уровень рентабельности намного ниже, чем в среднем по отрасли, рассчитывается по формуле
Сумма доходов -р -Сумма профессиональных вычетов Сумма профессиональных вычетов
Этот критерий связан с экономическим анализом. Он формулируется как значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для этой сферы деятельности по данным статистики.
Рентабельность отражает уровень прибыльности или доходности. Показатели рентабельности применяются для измерения эффективности деятельности коммерческой организации. ФНС России предлагает налогоплательщикам самостоятельно рассчитывать рентабельность продаж и сравнивать полученные показатели со среднеотраслевыми. В случае отклонения (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10 % и более налогоплательщик попадает в группу риска [1, с. 71].
Критерий 12. Высокий налоговый риск — взаимоотношения с подозрительными контрагентами. Этот критерий введен приказом ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@ и вызвал наибольший интерес у налогоплательщиков [10]. Так, при оценке налоговых рисков, которые могут
быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать целый ряд признаков (отсутствие личных контактов руководства компании-покупателя при обсуждении условий поставок и при подписании договоров, отсутствие документального подтверждения различных полномочий ответственных лиц контрагентов, а также другой необходимой информации). Их наличие свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или фирмы-однодневки), а сделок, совершенных с таким контрагентом, — сомнительными [5, с. 36—38].
Кроме того, налоговые риски у налогоплательщиков растут при одновременном присутствии следующих обстоятельств:
- контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;
- в договорах есть условия, отличающиеся от существующих правил делового оборота;
- нет очевидных доказательств возможности реального выполнения контрагентом условий договора;
- выпуск, покупка (продажа) контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна, а также выдача (получение) займов без обеспечения;
- существенная доля расходов по сделке с проблемными контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика при отсутствии экономического обоснования целесообразности такой сделки и одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления.
Следовательно, чем больше перечисленных признаков одновременно присутствует во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.
Таким образом, регулярное проведение самостоятельной оценки налоговых рисков как в ходе осуществления хозяйственных операций, так и по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно их устранить и в случае необходимости уточнить свои налоговые обязательства.
Таким образом, отбор предприятий для выездной налоговой проверки — это трудоемкий процесс, включающий в себя не только составление досье налогоплательщика на основе имеющейся информации, но и выбор метода отбора с использованием тех или иных критериев, что немаловажно при ог-
раниченном количестве времени и сил. Правильно подобранные и изученные составляющие этого процесса являются основой налогового контроля.
Список литературы
1. Богданкевич Е. В. Налоговый контроль в сегод-няшнихусловиях развития налоговой системы // Налоговый контроль. 2010. № 3.
2. Васюченкова Л. В. О перспективном планировании выездных проверок // Налоги и налогообложение. 2009. № 2.
3. Гончаренко Л. И. Налоговое администрирование: учеб. пособие / Л. И. Пансков. М.: КНО-РУС, 2009.
4. Едронова В. Н, Телегус А. В. Методика оценки рисков налогоплательщиков — физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, на базе общедоступных критериев отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок // Налоговая политика. 2009. № 27.
5. Куликов Л. А. Новый критерий отбора налогоплательщиков для ВНП // Налоги. 2008. № 46.
6. Лесникова В. А. Критерии, используемые налоговиками для выездной проверки // Налоговые проверки. 2009. № 1.
7. Мясников О. А. Выездная проверка отчетного периода // Ваш налоговый адвокат. 2008. № 7.
8. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
9. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
10. О внесении изменений в Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-0б/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»: приказ ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@.
11. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53.
12. Смирнова Е. Е. Особенности планирования выездных налоговых проверок // Налоговый вестник. 2008. № 10.
13. Тараканов С. А. Критерии отбора налогоплательщиков для выездной налоговой проверки // Ваш налоговый адвокат. 2008. № 3.
4 октября 2011 г. в Москве крупнейшая консалтинговая компания России юридическая фирма «Клифф» проводит бизнес-завтрак «Электронные платежи. Правовые и налоговые вопросы»
Информационная поддержка - Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
В программе мероприятия:
* новые и старые субъекты платежных систем, отраженные в Федеральном законе № 161-ФЗ «О национальной платежной системе», их основные права и обязанности;
* что изменится у действующих игроков и что надо пересмотреть при осуществлении их деятельности;
* основные документы, которые необходимо привести в соответствие с новым законом;
* как построить новую платежную систему и что необходимо учесть при ее построении;
* особенности бухгалтерского учёта;
* налоговые аспекты электронных платежей (квалификация в целях исчисления налогов, НДС, налог на прибыль).
CLIFF
За дополнительной информацией, а также по вопросам участия обращаться по телефонам: (495) 504-34-61, (495) 504-34-65 либо e-mail: [email protected], [email protected], Кутин Виталий
www.cliff.ru
