CC BY
24
Перцева Е.М.
Система финансово-правового регулирования сделок с земельными участками
Совершение сделок с земельными участками как в теории, так и на практике, представляет наибольшие сложности. Обусловлено это, прежде всего, важнейшим значением земли как природного ресурса, объекта природы и недвижимости, а также особенностями правового регулирования отношений, связанных с землей. Именно эти обстоятельства обусловливают необходимость применения системного подхода при изучении, в частности, финансовой составляющей правового регулирования оборота земельных участков.
В переводе с древнегреческого языка термин «система» означает «совместно что-то о чем-то». Исходя из этого термина, еще на ранних этапах развития философской науки было сформировано и понятие «системы» как «целого состоящего из частей». С развитием научного знания данное понятие претерпело значительные изменения, однако признаки системы, сформулированные в трудах немецких ученых XIX в И. Канта, Г. Гегеля и служившие основой для продолжительных дискуссий, явились основополагающими. Это признаки, характеризующие систему как целое, объединенное одной «идеей», полноту системы как критерий правильности, подлинности входящих в нее элементов, определяемость частей самим целым [1, с. 173].
Научно обоснованно, что «правовые явления системны, и это их качество столь же реально, сколь объективно существование самого права. Системный анализ феноменов права давно уже стал неотъемлемым инструментом методологического оснащения правоведения» [2, с. 169].
В системном исследовании любого правового явления «отправной точкой должно являться признание того, что система является не только плодом человеческого разума, но отражает существующие в действительности реалии, явления и процессы, то есть мышление лишь находит единство, существующее объективно» [2, с. 168].
О взаимосвязи и единстве правовых норм, регулирующих финансовый аспект отношений, связанных с оборотом земли, свидетельствует наличие унифицированного объекта данных правоотношений - действий по отчуждению или приобретению земельных участков. Кроме того, ко всем сделкам с землей применяется особый порядок правового регулирования, в соответствии с которым при регулировании указанных отношений приоритет имеют нормы земельного, лесного и другого природоресурсного законодательства над гражданско-правовыми нормами (п. 4 ст. 129 ГК РФ).
Финансово-правовую составляющую указанных отношений образуют нормы единой отрасли права - финансового права, при этом основная их часть носит налоговый характер. Взаимосвязь налоговых последствий сделок с земельными участками обусловлена системностью норм Налогового кодекса РФ.
Кроме того, в основе системы финансово-правового регулирования сделок с землей лежат системообразующие принципы. Специфика финансово-правового регулирования оборота земли такова, что регулирование указанных отношений возможно лишь на основе принципов, присущих различным отраслям права (налогового, земельного, экологического). Процессы правотворчества и правоприменения в этой сфере не могут осуществляться без использования общеправовых принципов, которые применительно к налогообложению сделок с землей приобретают конкретное содержание.
Анализируя положения земельного и гражданского законодательства, можно выделить следующие гражданско-правовые сделки с земельными участками. Прежде всего, это купля-продажа, дарение, аренда, залог (ипотека), обмен земельными участками, рента и пожизненное содержание с иждивением, передача участка в безвозмездное пользование, доверительное управление. Кроме того, к сделкам с земельными участками можно отнести передачу земельного участка или его части в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственного товарищества и общества или паевого взноса в фонд производственного кооператива, а также добровольное объединение принадлежащего собственнику земельного участка с земельными участками других собственников. Можно сказать, что данные сделки образуют систему сделок с земельными участками, при этом системообразующим признаком является предмет сделки - земля. Однако поскольку исчерпывающий перечень возможных сделок с землей законодательно не установлен, принимая во внимание такие основополагающие принципы гражданского права и законодательства как свобода граждан и юридических лиц в установлении своих прав и обязанностей на основе договора, свободы договора, не исключена возможность совершения иных сделок по отчуждению земельных участков.
Практически любая сделка, сопряженная с переходом имущества и прав на него от одного лица к другому будет иметь определенные налоговые последствия для ее участников. Одним из самых
распространенных оснований перехода права собственности на земельный участок является сделка купли-продажи. Заключение договора купли-продажи и возникающие из него отношения регулируются нормами Земельного кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ, а также специальным законодательством, в частности касающихся отдельных категорий земель [3; 4], приобретения земельных участков в ходе приватизации [5]. О важности финансово-правового регулирования отношений, связанных с куплей-продажей земельных участков свидетельствует тот факт, что вскоре после легализации оборота земли на территории России, был издан Указ Президента РФ № 2118 от 7 декабря 1993 года «О налогообложении продажи земельных участков и других операций с землей» [6]. Согласно данному Указу граждане и юридические лица, продающие земельный участок или земельную долю, при совершении сделки купли-продажи должны были уплачивать соответственно подоходный налог с физических лиц и налог на прибыль с предприятий.
С 1 января 2001 года вступила в действие глава 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц». В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, являются объектом налогообложения указанного налога. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе*. Следовательно, налогоплательщики - физические лица при продаже земельного участка должны платить налог на доходы физических лиц, рассчитанный исходя из цены земельного участка по сделке. Законодатель изменил существовавший ранее подход к исчислению налоговой базы соответствующего налога. Ранее в нее не включалась сумма дохода от продажи земельного участка, составляющая менее или равная пятидесяти минимальным размерам оплаты труда, а учитывалась лишь сумма, превышающая установленный размер [7]. При этом не имело значения количество совершенных налогоплательщиком сделок по продаже недвижимого имущества в налоговом периоде. Теперь при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Данное положение закреплено в пункте 1 статьи 210 НК РФ. Вместе с тем в статье 220 Кодекса отражено право плательщика налога на получение налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи земельных участков, но не более одного миллиона рублей, если указанное имущество находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет, или в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже, если имущество находилось в его собственности три года и более. Норма абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса закрепляет возможность налогоплательщика вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Налоговый кодекс не ограничивает возможность реализации данного права фиксированным числом возможных вычетов при совершении сделок, посредством которых производится реализация земельного участка, не ставит ее в зависимость от субъектного состава сделки*.
Кроме того, нужно учитывать, что глава 23 Налогового кодекса РФ в качестве объекта налогообложения признает помимо доходов от реализации, доходы, полученные в виде материальной выгоды. Под материальной выгодой в целях налогообложения доходов физических лиц признается, в частности материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовыми договорами у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Понятие взаимозависимых лиц дается в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса. Таковыми являются, в частности, физическое лицо, подчиняющееся другому физическому лицу по должностному положению, лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя или усыновленного, попечителя и опекаемого, а также иные лица, признанные судом взаимозависимыми.
Применительно к налогообложению доходов, полученных от сделок с земельными участками, указанные нормы налогового законодательства могут найти отражение, например, в ситуации совершения сделки купли-продажи земельного участка в результате которой физическое лицо приобретает земельный участок у родственников или у собственной фирмы по более низкой цене по сравнению с ценой, по которой данный земельный участок мог бы быть продан другим лицам. Покупатель в данном случае обязан уплатить налог на доходы физических лиц от суммы, образовавшейся в результате такого приобретения разницы между реально уплаченной ценой по договору и продажной ценой идентичного участка в обычных условиях лицам, не являющимся
взаимозависимыми. В случае если налогоплательщик добровольно и в полном объеме исполнит обязанность по исчислению и уплате налога, установленную в пункте 1 статьи 228 НК РФ, очевидно, проблем не возникать не должно. Иная ситуация сложится в случае уклонения лица от уплаты налога на доходы физических лиц, полученных по сделке купли-продажи недвижимости, в частности, земельного участка. Во-первых, попытка уклониться от уплаты может быть совершена посредством занижения цены земельного участка при указании ее в договоре, во-вторых, прикрытия возмездной сделки сделкой безвозмездной. При получении же дохода в виде материальной выгоды возможность для злоупотребления со стороны налогоплательщика еще более увеличивается.
Законодатель, предвидев возможные нежелательные для бюджетов последствия сокрытия гражданами получения соответствующих доходов, наделил налоговые органы определенными правами, позволяющими им выявлять и устранять подобные нарушения. Так, в пункте 2 статьи 40 НК РФ говорится о том, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе в случаях отклонения цен, применяемых в данной сделке более чем на двадцать процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного времени, а также между взаимозависимыми лицами. В случае установления налоговыми органами того обстоятельства, что при совершении сделки стороны применили цены более чем на двадцать процентов ниже или выше рыночных, указанные органы вправе доначислить неуплаченную сумму налога, исходя из рыночных цен. Налоговым кодексом при этом установлены методы определения рыночных цен на те или иные товары (работы, услуги). Налоговые органы при проведении проверок вправе проверить обоснованность цен, примененных при совершении тех или иных сделок. Если сделка совершена между взаимозависимыми лицами, у представителей налогового органа есть все бесспорные основания проверить правильность применения цен по сделке, выявить скрытую от государства налоговую выгоду и доначислить соответствующую сумму налога. В силу пункта 11 указанной статьи при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары. Арбитражная практика свидетельствует о том, что суды при проверке обоснованности доначисления налоговыми органами, в частности, налога на прибыль, считают применимыми только информацию о рыночных ценах на товары, работы, услуги содержащуюся в официальных источниках и рассчитанную на основании данных о проведенных сделках. Однако нужно иметь в виду, что в законодательстве Российской Федерации отсутствуют понятия «официальное опубликование», «источник официального опубликования». Указанные термины в различной степени находят свое законодательное отражение лишь применительно к опубликованию законов и актов органов исполнительной власти [8; 9]. Отсутствие у судебных инстанций возможности делать однозначные выводы об официальности сведений о рыночных ценах на товары, работы или услуги приводит к тому, что суды при решении данного вопроса принимают в качестве таковых данные о проведенных ранее аналогичных сделках*.
С подобного рода проблемами определения рыночных цен могут столкнуться налоговые и судебные органы при необходимости проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций от возмездных сделок, объектом которых выступают земельные участки.
Кроме того, нужно отметить еще одну проблему, с которой сталкиваются налогоплательщики при исчислении налога на прибыль. Это проблема невозможности включения сумм, уплаченных за выкуп земельных участков в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации. Такова позиция ВАС РФ, высказанная в постановлении от 14 марта 2006 г.** Нижестоящие судебные инстанции признавали за организациями право на включение данных сумм в состав затрат при исчислении налога на прибыль, учитывая, что реальность произведенных затрат была подтверждена документально, чего требует ст. 252 НК РФ. Высшая судебная инстанция указала, что поскольку земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, это позволяет использовать ее на протяжении всего срока эксплуатации без уменьшения потребительских свойств и стоимости. Отсутствие в главе 25 Кодекса норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.
Вместе с тем судебная практика ВАС свидетельствует о том, что суд все-таки оставил за налогоплательщиком право учесть затраты, произведенные им на приобретение земельного участка, но только в случае продажи последнего.
Таким образом, совершение возмездных сделок по отчуждению земельных участков сопряжено с рядом проблем, возникающих между субъектами финансовых правоотношений - сторонами сделки и государством (муниципальными образованиями). В частности, определение реальной цены сделки для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль организаций, а также возможностью уменьшения облагаемой базы при уплате налога на прибыль при выкупе организациями арендуемых земельных участков и пр.
Вместе с тем не только возмездная природа совершаемых с земельными участками сделок приводит к возникновению подобного рода проблем. Совершение безвозмездных сделок также имеет финансово-правовую составляющую. Наиболее частое применение среди безвозмездных сделок находят, безусловно, дарение и наследование.
После отмены Закона «О налогообложении имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» налогообложение указанного имущества регулируется главой 23 НК РФ. Согласно п. 18 ст. 217 НК РФ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, не подлежат налогообложению. Указанное положение касается и дарения имущества, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено законом. Однако установлено исключение, в соответствии с которым в настоящее время получаемое в дар от близких родственников недвижимое имущество, в частности земельные участки, названным налогом не облагаются.
Хочется отметить, что при совершении вышеперечисленных сделок, а именно: купли-продажи, мены, дарения, наследования земельных участков, последние попадают в поле регулирования финансово-правовых норм независимо от их принадлежности государству как субъекту права собственности на землю. Иными словами, государство выполняет свою фискальную функцию при совершении указанных сделок с принадлежащими частным лицам земельными участками. Доходы соответствующих государственных (муниципальных) бюджетов, таким образом, пополняются в данном случае за счет земельных участков, не находящихся в государственной (муниципальной) собственности.
И, наконец, нужно выделить еще одну составляющую финансово-правового регулирования отношений в земельной сфере - это пошлина за совершение действий, связанных с государственной регистрацией прав на недвижимое имущество, а также договоров об отчуждении недвижимого имущества. Особенность государственной пошлины заключается в том, что данный платеж в отличие от налогов носит возмездный характер, то есть уплачивается за совершение государственными органами определенных действий в отношении владельцев земельных участков.
Государственная пошлина в системе финансово-правового регулирования сделок с земельными участками представляет наиболее стабильный и контролируемый государством источник денежных поступлений. Связано это, прежде всего, с тем, что уплачивается она, как уже было сказано, за совершение действий, необходимых участнику сделки (регистрация прав на земельные участки, регистрация сделок), и без ее уплаты данные действия не будут совершены.
В заключение хочется подчеркнуть, что финансово-правовое регулирование отношений, связанных с землей, отнюдь не исчерпывается установлением и взиманием соответствующими органами земельного налога. Важным аспектом финансового регулирования отношений в земельной сфере является регулирование отношений в сфере налогов на доходы, получаемых от оборота земельных участков, а также взиманию пошлины за государственную регистрацию прав на земельные участки и договоров по их отчуждению и приобретнию.
Литература
1. Агошкова Е.Б., Ахлибинский Б.В. Эволюция понятия системы // Вопросы философии. 1998. № 7.
2. Лапач В.А. Система объектов гражданских прав: теория и судебная практика. СПб., 2002.
3. Федеральный закон от 24 июля 2002 г. № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» // СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3018.
4. Федеральный закон от 15 апреля 1998 г. № 66-ФЗ «О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан» // СЗ РФ. 1998. № 16. Ст. 1801.
5. ФЗ от 21 декабря 2001 № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» // СЗ РФ. 2002. № 4. Ст. 251.
6. Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1993. № 50. Ст. 4861.
7. Письмо Госналогслужбы РФ № НП-4-02/200н от 24 декабря 1993 г. // Экономика и жизнь. 1994. № 2.
8. ФЗ от 14.06.1994 г. № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Палат Федерального Собрания» // СЗ РФ. 1994. № 8. Ст. 801.
9. Указ Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» // СЗ РФ. 1996. № 22. Ст. 5518-5521.
