CC BY
94
УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ THE ACCOUNT, AUDIT AND THE CONTROL
УДК 336.142:338.46
ББК 65.261.33
Г 96
А.Н. Гусева
Аспирант кафедры организации производства, управления и маркетинга ЮжноРоссийского государственного университета экономики и сервиса, г. Шахты. Тел.:
(8636) 263 190, e-mail: [email protected].
Система бюджетирования и оценка финансовых результатов организаций сферы услуг: функции и задачи
(Рецензирована)
Аннотация. Предметом статьи является современная практика бюджетирования в организациях сферы услуг. Указывается, что план-фактный анализ исполнения бюджетов на сегодняшний день - самый распространенный и простой способ оценки результатов деятельности организаций, но далеко не самый эффективный. Автор приводит примеры из существующей практики Российских организаций сферы услуг, указывающие, что анализ исполнения бюджетов зачастую сводится к расчету относительных и абсолютных отклонений факта от плана. В статье раскрывается необходимость учета изменений отраслевых и макроэкономических показателей в ходе анализа исполнения бюджетов. Автор приходит к мнению, о необходимости использования анализа «что если» и системы бюджетирования «конечного заказчика», которые предоставят дополнительную возможность контроля и управления расходами. Главное преимущество такого нововведения - это несколько уровней контроля и управления затрат и, как результат, повышение прозрачности бюджетов.
Ключевые слова: бюджет, экономический анализ, планирование, выручка, чистая прибыль, бюджетный процесс, контроль, рентабельность, система бюджетирования, экономическая нестабильность, операционная эффективность.
A.N. Guseva
Post-graduate student of the Department “The Organization of Manufacture, Management
and Marketing ”, the Southern Russian State University of Economy and Service, Shachty.
Ph.: (8636) 263 190, e-mail: [email protected].
System of budgeting and estimation of financial results of the service organizations: functions and problems
Abstract. The paper discusses the modern practice of budgeting in the service organizations. The author indicates that the plan-fact analysis of budget execution nowadays is the most widespread and simple way of result estimation of the organization activity. However, it is not the most effective one. The author gives examples from existing practice of the Russian service organizations, specifying that the analysis of budget execution is frequently related to calculation of relative and absolute deviations of the fact from the plan. The paper shows necessity of the account of changes in branch and macroeconomic indicators during the analysis of budget execution. The author arrives at a conclusion that it is necessary to use the analysis “that if’ and the budgeting systems of “a final customer” which will give an additional opportunity of the control and cost
management. The main advantages of such innovation are several levels of the control and management of expenses and, as a result, increasing budget transparency.
Keywords: the budget, the economic analysis, planning, revenue, net profit, budgetary process, the internal control, profitability, budgeting system, economic instability, operating efficiency.
Согласно мнению многих специалистов по управлению (Шредер Н.Г., Криницкий Р.И., Маренков Н.Л.), план-фактный анализ исполнения бюджетов на сегодняшний день -один из самых простых способов оценить результаты работы организации в сфере услуг по итогам квартала [1]. А для того, чтобы получить реальное представление о положении дел, для начала необходимо определиться с тем, какие отклонения считать существенными и были ли составленные планы выполнимы в принципе.
Как правило, в организациях сферы услуг, где существует нормально функционирующая система управления, анализ исполнения бюджетов проводится по окончании каждого месяца. Такая регулярность позволяет менеджменту контролировать реализацию текущих задач и более оперативно реагировать на возникающие отклонения от планов, если таковые имеются. Один раз в квартал занимаются детальным анализом исполнения бюджета и подробным выяснением причин отклонений. Именно такая периодичность позволяет увидеть не только случайные ошибки, проблемы и форс-мажорные ситуации, но и определенные тенденции в развитии организации сферы услуг. Поэтому чаще всего наиболее существенные корректировки в годовой бюджет вносят по итогам квартала.
К сожалению, зачастую под анализом исполнения бюджетов понимают расчет абсолютных и относительных отклонений факта от плана и все [2]. Но помимо этого, для достойного анализа раз в квартал необходимо рассчитывать себестоимость услуг, оценивать экономическую эффективность и сравнивать ее с запланированной, выявлять слабые места, разбираться в том, почему тот или иной результирующий бюджетный показатель существенно отстает от запланированного.
Принципиальное решение о необходимости пересмотра годового (оперативного) бюджета организации сферы услуг обычно принимается исходя из от того, насколько фактические показатели существенно отклонились от запланированных. И тогда возникает вопрос, какие именно отклонения можно считать существенными и по каким статьям?
Анализируя ситуацию исполнения бюджета, можно сказать, что чаще всего на практике об исполнении или неисполнении бюджета экономисты-аналитики в целом судят по таким основным результирующим показателям, как выручка, чистая прибыль или EBITDA (выручка характеризует долю рынка, чистая прибыль и EBITDA - эффективность организации).
Весьма сложно, да и невозможно в принципе дать универсальную рекомендацию, какое отклонение по выручке и чистой прибыли допустимо, а какое нет, потому что все зависит от специфики услуг, оказываемых организацией, отношения менеджмента и собственников бизнеса к невыполненным планам, ситуации на рынке и многих других факторов. Во многих организациях существенным считается отклонение в 5 процентов, причем как в большую сторону, так и в меньшую. Это говорит о том, что, если согласно отчетности (нарастающим итогом сначала года) выручка или EBITDA организации отклоняются на 5 или более процентов, то возможно придется корректировать бюджет внутри года или даже не исключен пересмотр годовых планов организации сферы услуг.
Также не стоит забывать про существенные статьи затрат и отслеживать отклонения по ним. И при этом, чем весомее статья в структуре Бюджета доходов и расходов, тем тщательнее необходимо анализировать ее отклонения от плана. Следовательно, формировать бюджеты с такими статьями и контролировать их исполнение стоит предельно жестко. Рыночная ситуация сегодня меняется достаточно стремительно, поэтому стоит проявлять гибкость в подходе к осуществляемым затратам.
Помимо этого, еще в ходе анализа исполнения бюджета важно учитывать изменения
отраслевых и макроэкономических показателей. Например, если бюджет привязан к прогнозу по ВВП или индексу потребительских цен, стоит удостовериться в том, что он действительно реалистичен. Соответственно, степень напряженности бюджета организации сферы услуг можно оценить по величине превышения запланированных темпов роста продаж определенных услуг по отношению к темпам роста отрасли услуг в целом. И необходимо также принимать во внимание, что уровень показателя операционной эффективности бизнеса «EBITDA» должен оставаться на уровне среднестатистических показателей отрасли услуг.
Наглядным примером, на наш взгляд, служит следующая ситуация: если отрасль вырастет на 5 % в текущем году, а в плане организации сферы услуг заложен рост выручки на 15 %, то ее бюджет напряжен на 10 % больше, чем бюджет среднестатистической организации из этой же отрасли. В этом случае при агрессивном росте крайне важно не дать «раздуться» расходам, удержать их на определенном уровне от продаж и сохранить эффективность операционной деятельности.
Сегодня поводов сомневаться в реальных причинах отклонений факта от плана по итогам того же первого квартала 2010 года у организаций сферы услуг достаточно. Тут и нестабильная экономическая ситуация в стране, и плохо прогнозируемая динамика спроса, курса валют и цен. Рассмотрим, как в таких условиях следует анализировать результаты исполнения бюджетов.
Необходимо задаться вопросом, в чем смысл анализа исполнения бюджета? Не только в том, чтобы зафиксировать отклонения факта от плана и перечислить факторы, негативно повлиявшие на результаты деятельности организации сферы услуг. Гораздо важнее досконально разобраться в причинах и избавиться от выявленных проблем. Если есть отклонения, то сначала анализируются показатели, по которым произошли отклонения. Если это натуральные показатели продаж - одна ситуация, валовая прибыль - другая, затраты -третья. В каждом случае надо разбираться в причинах.
После кризиса любой провал по выручке или прибыли, на первый взгляд, легко оправдывается внешними обстоятельствами. Но стоит разобраться, на самом ли деле причина в этом. Например, бюджет продаж организации можно составлять из планов реализации по каждому клиенту, отчет о его исполнении, соответственно, тоже. Поэтому всегда есть возможность контролировать эффективность планирования по каждому клиенту, индивидуально разбираться с тем, почему от того или иного клиента поступило меньше средств, чем предполагали.
Отдельный вопрос - в случае каких отклонений от плана, и по каким показателям можно говорить о том, что организация сферы услуг все-таки выдержала бюджет? Подавляющее большинство аналитиков судят по выручке и прибыли, раз отличаются лишь пределы существенности отклонений [3]. Обычно текущий (месячный) бюджет считают эффективно исполненным, если поступивших денежных средств было достаточно для своевременного исполнения всех обязательств организации, а также для достижения установленного уровня рентабельности, исполнения инвестиционного плана или плана динамики кредитного портфеля.
Если организация далеко ушла от бюджета, это серьезный сигнал для корректировки планов. И тогда от конкретной ситуации в организации и внутренних регламентов будут зависеть применяемые меры: либо сокращение расходов в ближайшем месяце, либо замена целевых финансовых результатов на менее амбициозные. В одних организациях бюджет -это догма, и ни в коем случае не может быть пересмотрен, в других - общий ориентир.
Поэтому в Положении о бюджетировании стоит предусмотреть, что годовой бюджет организации может подвергаться изменениям раз в полугодие, исходя из сложности складывающейся ситуации. Прежде всего, это касается инвестиционного и финансового блоков. А операционный блок в сторону увеличения необходимо корректировать только при наличии весьма серьезных причин (например, более быстрые темпы роста тарифов естественных монополий по сравнению с заложенными в бюджете, резкое изменение курса валют).
Прежде, чем принять решение о том, что именно нужно сделать - например, увеличить расходы на рекламу, чтобы стимулировать спрос, или же наоборот - сократить затраты, в том числе на продвижение услуги, финансовые директора организаций прибегают к распространенному в последнее время анализу «что если».
Для такой оценки вариантов корректировки расходов необходимо создать экономическую модель, имитирующую деятельность организации. Для этого сначала необходимо определиться с тем, какие затраты вообще подлежат сокращению. Затем, в зависимости от того, являются те или иные затраты переменными или постоянными, подбирается с помощью модели их максимально возможное снижение с точки зрения безубыточности. Если сдвигается время реализации того или иного проекта, то соответствующая корректировка в бюджет принимается автоматически. Пересмотр тарифов на коммунальные услуги, ставок кредитования также автоматически влечет к увеличению или уменьшению соответствующих расходов. Но если при этом рентабельность продаж -целевой показатель бюджета, ничего не остается, кроме как озаботиться пропорциональным сокращением других затрат. Планы продаж также могут меняться как в большую, так и в меньшую сторону. Все зависит от ситуации на рынке.
Многие организации сталкиваются также и с другой, не менее важной проблемой бюджетирования - с ситуацией, когда те или иные расходы, заложенные в бюджете, по факту никто не контролировал. Это может быть связано как с ошибками, допущенными при построении финансовой структуры, так и с некорректно выстроенным процессом планирования косвенных расходов. Решить проблему такого рода можно, внедрив систему бюджетирования «конечного заказчика».
Основная идея формирования бюджетов «конечного заказчика» довольно проста и состоит в том, что всех участников бюджетного процесса делят на две группы: заказчики и исполнители [4]. Заказчики планируют необходимые для их деятельности ресурсы, работы и услуги, заказывают их исполнителям, утверждают сметы расходов и контролируют их осуществление. Другими словами, четко определено, кто и за какие затраты отвечает и как их контролирует.
Как правило, в роли заказчиков выступают центры финансовой ответственности (далее - ЦФО) - обособленные подразделения, которые несут полную ответственность за финансовый результат по своему участку (отвечают за доходы, расходы или прибыль).
Исполнители - центры финансового учета (далее - ЦФУ). Это структурные единицы организации, обслуживающие основные бизнес-процессы. Например, для службы складской логистики (ЦФО «Склад») необходимо отремонтировать оборудование. За подобный ремонт в организации отвечает департамент (ЦФУ «ДТО»). ЦФО «Склад» выступает в роли заказчика и обращается в ЦФУ «ДТО» с заявкой на ремонт. Он же контролирует расходы -согласовывает смету на ремонтные работы. Департамент технического обеспечения играет роль исполнителя. Или, наоборот, чтобы оборудовать рабочее место новому сотруднику департамента технического обеспечения («ДТО»), потребуется закупить оргтехнику - этим занимается административно-хозяйственная группа поддержки организации (ЦФУ «ГАХП»). И теперь «ДТО» уже не исполнитель, а заказчик.
Роли исполнителей и заказчиков распределяют при непосредственном участии руководства организации и всех лиц, как задействованных в формировании бюджета, так и ответственных за его исполнение. После презентации такого нового подхода к бюджетированию и разъяснения ролей заказчиков и исполнителей следует провести некий «мозговой штурм». Это поможет разобраться в том, какие ЦФО или ЦФУ стоит добавить, раздробить или укрупнить.
Как только решение о корректировке финансовой структуры организации будет принято, стоит сразу же, не откладывая на потом, определиться с идентификацией новых центров в системе управления. И необходимо будет предусмотреть возможность двойной аналитики - отнесение доходов и расходов как на ЦФУ, так и на ЦФО. Соответственно, такие преобразования лучше приурочить к составлению очередного бюджета.
Центры финансовой ответственности ежегодно (или ежемесячно - в зависимости от периодичности планирования, принятого в организации) формируют и обосновывают перечень необходимых для нормальной работы мероприятий (затрат): закупка материалов, формирование объемов работ, услуг и т.д. Если что-либо из этого ЦФО способны сделать, не прибегая к помощи других структурных единиц организации, то соответствующие расходы включаются в бюджетную заявку соответствующих подразделений. В этом случае ЦФО выступает в роли заказчика и исполнителя (ЦФУ) одновременно. В качестве примера департамент транспортной логистики сам занимается ремонтом автомобилей.
В остальных случаях подразделение заказывает объем работ и услуг ответственным службам. Объем работ, сроки исполнения и соответствующие расходы обязательно согласуются обеими сторонами. Чтобы упростить процесс согласования и избежать недопонимания, необходимо применять бланк-заказ. В нем исполнители разрабатывают варианты исполнения заказа, готовят смету расходов и представляют их заказчику для согласования. Как только исполнитель и заказчик приходят к единому мнению, то есть окончательно договариваются о заказе и условиях его выполнения, ответственным за расходы становится ЦФО заказчика, а за правильное и своевременное исполнение работ или услуг - ЦФУ. Последний включает в свой бюджет затраты по всем согласованным заказам и направляет его в финансовую службу организации для анализа и консолидации.
Нельзя исключить и обратной ситуации: заказчик не утвердил ни один из вариантов, предложенных исполнителем, а тот, в свою очередь, не может предложить других возможных альтернатив. В этой ситуации будет разумно предоставить заказчику право самостоятельно найти подходящего исполнителя среди сторонних организаций, но только на условиях тендера. Плановые расходы на такие мероприятия заказчик определяет самостоятельно и включает в свою бюджетную заявку.
Не будет лишним предусмотреть действия исполнителя и на тот случай, если пожелания ЦФО не соответствуют реалиям рынка. Например, ЦФО готов потратить гораздо меньше денег, чем требуется, или же его руководитель выдвигает заведомо невыполнимые сроки.
Есть риск, что такая процедура согласования расходов может значительно затянуть процесс подготовки бюджетов. Поэтому, чтобы избежать такого рода проволочек, стоит прописать в Положении по бюджетированию (бюджетном регламенте) принципы взаимодействия между ЦФО и ЦФУ, а также предельные сроки согласования и представления бюджетов, указав ответственных лиц за каждый этап. Выглядеть это может приблизительно так: подразделение-исполнитель обязано в течение 3-х рабочих дней рассмотреть заявку ЦФО и предоставить варианты ее исполнения вместе со сметами затрат
[5].
Кстати, ЦФУ также вправе инициировать расходы. Речь идет о ситуациях, когда требуются работы и затраты, позволяющие избежать порчи, выхода из строя или утраты активов организации. Например, в ЦФУ «1Т-служба» могут самостоятельно решить обновить сканер в одном из отделов или нет. В этом случае исполнитель вносит соответствующие расходы в свою бюджетную заявку и указывает, в интересах какого именно ЦФО будут выполнены эти работы, не забывая при этом уведомить и потенциального заказчика. Если руководитель выбранного ЦФО не считает предложенные работы оправданными или же его не устраивает стоимость их выполнения, то последнее слово остается за генеральным директором. Расходы, которые можно отнести к нескольким заказчикам, признаются общими издержками и утверждаются непосредственно генеральным директором. Соответственно, они включаются в бюджетные заявки исполнителей.
Описанный подход к организации процесса составления бюджетов может пригодиться в основном крупным и средним организациям сферы услуг, особенно тем, у кого много центров затрат и, как следствие, часто возникают необоснованные или неконтролируемые никем расходы. Главное преимущество такой процедуры - несколько уровней контроля затрат. Чаще всего в организациях все сводится к тому, что каждое подразделение на
бюджетном комитете защищает свои операционные бюджеты. В этом случае досконально проверить обоснованность всех заявленных затрат зачастую просто невозможно. Бюджетирование по принципу «конечного заказчика» не отменяет согласования планируемых расходов с финансовой службой, но при этом появляется дополнительный уровень контроля и управления - проверка оправданности издержек подразделений организации.
Когда заказчики ответственно научатся считать свои деньги, а исполнители объяснят, как они планируют расходы на те или иные работы, выяснится, что часть расходов, которая раньше воспринималась как должное, попросту никому не нужна.
Внедрить подобную инновационную систему возможно, но таким новшествам будут сопротивляться сотрудники организации. Преодолеть такое сопротивление можно только благодаря продуманной системе мотивации, увязав бонусы и премии руководителей ЦФО и ЦФУ с конкретными показателями, характеризующими качество исполнения ими же созданных бюджетов.
Таким образом, изложенный выше подход к бюджетированию имеет весьма понятную и благую цель - повысить прозрачность бюджета за счет более корректного планирования и управления расходной части. И как показывает практика, необходимость обоснования тех или иных затрат ЦФО способствует более осознанному подходу к бюджетированию и формированию бюджета, в частности. Наличие в изложенной нами методике этапа согласования сметы с исполнителей предоставляет дополнительную возможность контроля и управления над расходами и оптимизации их размера. Однако именно на этой стадии бюджетный процесс может забуксовать из-за срыва сроков и возникновения конфликтов между подразделениями.
Примечания:
1. Шредер Н.Г. Управленческий учет: анализ типичных ошибок // Управление персоналом. 2009. № 10.
2. Ликичева Л.И, Егорычев Д.Н. Управленческие решения. М.: ОМЕГА-Л, 2009.
3. Блаженкова Н.М., Нечухина Н.С. Учет в системе контроллинга промышленного предприятия // Бухгалтерский учет. 2010. № 1.
4. Блаженкова Н.М. Теория и методология анализа влияния управленческого учета на результативность хозяйственной организации. Екатеринбург: Ин-т экономики УрО РАН, 2008.
5. Грянова А.В. Учет и бюджетирование // Бухгалтерский учет. 2008. № 1.
