CC BY
41
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
СИНТЕТИЧЕСКИЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ: АЛЬТЕРНАТИВНАЯ КОРРЕСПОНДЕНЦИЯ СЧЕТОВ
В. В. ПАНКОВ, доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» РЭА им. Г. В. Плеханова В. Б. ЛАВРУШИНА, заместитель генерального директора ООО «АК «Налоговое Бюро»
Приказом Минфина России от 11.02.2008 № 23н были внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учетрасчетов по налогу на прибыль» ПБУ18/02. В соответствии с данным приказом из текста ПБУ 18/02 исключены все ссылки на корреспонденцию счетов. Новая схема проводок Минфином России предложена не была, однако общий характер изменений позволяет предположить, что российские бухгалтеры могут использовать более простую и удобную схему бухгалтерских записей, чем было предусмотрено старой редакцией ПБУ 18/02. Такая схема, кстати, используется в мировой практике.
Появление ПБУ 18/02 в 2002г. было крайне негативно воспринято бухгалтерской общественностью, вызвало волну непонимания и протеста. Хотя одной из целей разработки данного документа было достоверно представить в финансовой отчетности налоговые последствия совершенных операций. Во многом это было обусловлено излишним усложнением ПБУ 18/02, в частности весьма непростой схемой синтетического учета. В результате счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» оказался перегружен массой проводок по учету отложенных налогов и постоянных налоговых обязательств (активов). Кроме того, значительно усложнилось заполнение отчета о прибылях и убытках: если ранее сумма налога на прибыль в форме № 2 совпадала с начисленной по
дебету счета 99, то после введения ПБУ 18/02 такое соответствие было нарушено. Все это, безусловно, вызывало возражения, поскольку создавало впечатление необоснованного усложнения учета.
Первая редакция ПБУ 18/02 требовала отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». На этой основе Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета была предусмотрена следующая корреспонденция счетов (табл. 1).
Как видно из схемы проводок, запись по начислению текущего налога на прибыль (т. е. налога, отражаемого в налоговой декларации) отсутствует, поскольку после отражения условного расхода по налогу, а также постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств (первые семь проводок в табл. 1) сальдо по счету 68 автоматически равняется сумме текущего налога на прибыль. В то же время вычисление суммы текущего налога посредством семи бухгалтерских записей вызывает обоснованные возражения, поскольку сумма эта изначально известна — она отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль, и поэтому без излишних сложностей может быть начислена в кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Столь сложная система бухгалтерских записей основана на положениях п. 21 ПБУ 18/02, которым
Таблица 1
Синтетический учет отложенных налогов (согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета)
№ и/и Дебет Кредит Наименование операции
1 99 «Прибыли и убытки» 68 «Расчеты по налогам и сборам» Начислен условный расход по налогу на прибыль
2 99 «Прибыли и убытки» 68 «Расчеты по налогам и сборам» Начислено постоянное налоговое обязательство
3 68 «Расчеты по налогам и сборам» 99 «Прибыли и убытки» Начислен постоянный налоговый актив
4 09 «Отложенные налоговые активы» 68 «Расчеты по налогам и сборам» Начислен отложенный налоговый актив
5 68 «Расчеты по налогам и сборам» 09 «Отложенные налоговые активы» Погашен отложенный налоговый актив
6 68 «Расчеты по налогам и сборам» 77 «Отложенные налоговые обязательства» Начислено отложенное налоговое обязательство
7 77 «Отложенные налоговые обязательства» 68 «Расчеты по налогам и сборам» Погашено отложенное налоговое обязательство
8 99 «Прибыли и убытки» 09 «Отложенные налоговые активы» Списан отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, к которому он относится
9 77 «Отложенные налоговые обязательства» 99 «Прибыли и убытки» Списано отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива (обязательства), к которому оно относится
определено, что текущий налог — это налог для целей налогообложения, который можно рассчитать исходя из условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, скорректированного на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения (уменьшения) отложенного налогового обязательства и актива. Развернув данную словесную формулу более подробно, получим следующее равенство, которое и легло в основу корреспонденции, приведенной в Плане счетов:
Текущий налог
+
Условный расход (доход) по налогу: Д-тсч. 99К-т сч. 68
Начисление отложенного налогового актива:
Д-т сч. 09 К-т сч. 68
+
Постоянное налоговое обязательство: Д-тсч. 99 К-т сч. 68
Погашение отложенного налогового актива: Д-тсч. 68 К-т сч. 09
Постоянный налоговый актив: Д-тсч. 68 К-т сч. 99
Начисление отложенного налогового обязательства: Д-т сч. 68 К-т сч. 77
+
+
Погашение отложенного налогового обязательства: Д-т сч. 77 К-т сч. 68
Приказом Минфина России от 11.02.2008 № 23н из текста ПБУ18/02 исключены все указания на корреспонденцию счетов синтетического учета (в том числе требование отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам»). Кроме того, п. 22 ПБУ 18/02 в новой редакции предусматривает наличие двух способов определения величины текущего налога:
1) исходя из величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения (уменьшения) отложенного налогового обязательства и актива;
2) на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
Очевидно, что первый способ подразумевает «старую» схему проводок (табл. 1), поскольку иными записями невозможно расчетным путем вывести задолженность по текущему налогу на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». В отношении второго способа какие-либо пояснения в ПБУ 18/02 отсутствуют. Прямое его прочтение наводит на мысль, что текущий налог начисляется вполне логичной записью: дебет счета 99 «Прибыли и убытки» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Однако ПБУ 18/02 не дает ответа, как в этом случае учитывать суммы отложенного налога, а также постоянных налоговых активов и обязательств. Какие-либо изменения в план счетов внесены не были.
К сожалению, характерной чертой российской нормативной базы по бухгалтерскому учету
является тот факт, что принятие новых документов практически никогда не сопровождается внесением уточнений в ранее принятые документы. Это хорошо видно на примере внесения изменений в ПБУ18/02 и отсутствия одновременного уточнения Инструкции по применению плана счетов. В результате новая редакция ПБУ 18/02 фактически не изменила схемы корреспонденции счетов, хотя введение второго способа определения величины текущего налога и подразумевает такую возможность.
Здесь важно отметить, что в зарубежной практике синтетический учет отложенных налогов ведется иным образом. Зарубежные стандарты по учету отложенного налогообложения (например, IAS 12, FRS 19 — в Великобритании и FAS 109 — в США) вообще не содержат таких понятий, как условный доход (расход) по налогу на прибыль и постоянные налоговые активы и обязательства. Схема проводок представляет собой начисление текущего и отложенного налога следующими бухгалтерскими записями (табл. 2).
Таким образом, пять бухгалтерских записей, используемых в зарубежной практике, заменяют собой девять проводок, предписанных российским планом счетов. Следовательно, синтетический учет отложенных налогов за рубежом следует признать более рациональным, так как он позволяетдосто-верно и с меньшими затратами отразить величину как текущего, так и отложенного налога, и при этом не требует проводок по учету:
— условного дохода (расхода) по налогу на прибыль;
— постоянных налоговых активов;
— постоянных налоговых обязательств.
Весьма важным, по мнению авторов, является также тот факт, что начисление отложенного налога с использованием счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» представляет собой смешение синтетического учета текущего и отложенного на-
логообложения. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов счет 68 кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты, и дебетуется на фактически уплаченные либо принятые к вычету суммы. Таким образом, счет 68 представляет собой счет учета текущего налога. В связи с этим начисление отложенного налога в корреспонденции со счетом 68 не позволяет четко разграничить расходы по текущему и отложенному налогам. В результате на практике возникают объективные сложности по заполнению отчета о прибылях и убытках, так как его форма предусматривает раздельное отражение расходов по текущему и отложенному налогу. Но если расход по текущему налогу очевиден исходя из данных налоговой декларации, то расход (доход) по отложенному налогу напрямую в учете не отражается и подлежит вычислению в лучшем случае как изменение сальдо по счетам 09 и 77 за отчетный период. Впрочем, и такое вычисление не всегда точно: например, в случае исправления в бухгалтерском учете ошибок прошлых лет потребуются дополнительные корректировки.
Применяемая в России схема проводок обусловлена смещением функций ПБУ 18/02. Согласно п. 1 данного положения целью ПБУ 18/02 является взаимоувязка бухгалтерской и налоговой прибыли. Следует отметить, что зарубежные стандарты ставят перед собой принципиально иную цель: достоверную оценку налоговых последствий деятельности. Таким образом, цель российского стандарта необоснованно смещена в сторону налогового контроля и обеспечения дополнительной информационной базы для налоговых органов.
В результате имеет место подмена функций нормативного документа по бухгалтерскому учету: вместо инструмента, обеспечивающего достоверность финансовой информации, ПБУ 18/02 фактически представляет собой методический
Таблица 2
Синтетический учет отложенных налогов за рубежом*
№ и/и Дебет Кредит Наименование операции
1 Прибыли и убытки Текущее налоговое обязательство Начислен текущий налог на прибыль
2 Прибыли и убытки Отложенное налоговое обязательство Начислено отложенное налоговое обязательство
3 Отложенное налоговое обязательство Прибыли и убытки Погашено отложенное налоговое обязательство
4 Отложенный налоговый актив Прибыли и убытки Начислен отложенный налоговый актив
5 Прибыли и убытки Отложенный налоговый актив Погашен отложенный налоговый актив
* Примечание. Кроме того, зарубежные стандарты предусматривают начисление отложенных налогов в корреспонденции со счетами капитала. В таблице данные проводки не приведены, поскольку в российской практике отложенные налоги в соответствующих ситуациях не признаются.
Таблица 3
Альтернативная схема синтетического учета отложенных налогов
№п/п Дебет Кредит Наименование операции
1 99 «Прибыли и убытки» 68 «Расчеты по налогам и сборам» Начислен текущий налог на прибыль
2 99 «Прибыли и убытки» 77 «Отложенные налоговые обязательства» Начислено отложенное налоговое обязательство
3 77 «Отложенные налоговые обязательства» 99 «Прибыли и убытки» Погашено (списано) отложенное налоговое обязательство
4 09 «Отложенные налоговые активы» 99 «Прибыли и убытки» Начислен отложенный налоговый актив
5 99 «Прибыли и убытки» 09 «Отложенные налоговые активы» Погашен (списан) отложенный налоговый актив
инструмент налоговой проверки. Именно отсюда следует необходимость учета абсолютно всех, даже несущественных, постоянных и временных разниц: иначе невозможно обеспечить полную арифметическую точность преобразования бухгалтерской прибыли в налогооблагаемую.
В то же время разработчики российского ПБУ 18/02 не учли, что соблюсти данную точность все равно не удастся хотя бы потому, что не все отложенные налоговые активы подлежат признанию *. Частичное признание отложенного налогового актива приведет к невыполнению указанного равенства и невозможности арифметического выведения суммы текущего налога на счетах бухгалтерского учета.
Кроме того, применение данного арифметического расчета игнорирует такие принципы бухгалтерского учета, как существенность и рациональность. Например, принцип существенности предполагает, что в расчеты отложенных налогов на прибыль не должны включаться временные разницы в случае их несущественности, а принцип рациональности подразумевает, что затраты на получение учетной информации не должны превышать выгод от ее использования. Но вывести арифметическим путем точную величину текущего налога на счетах синтетического учета возможно лишь с учетом всех возникающих в отчетном периоде постоянных и временных разниц вне зависимости от их существенности.
Учет постоянных налоговых активов и обязательств, а также условного расхода (дохода) по налогу достаточно трудоемок, однако данные показатели не представляют значительного интереса для пользователей отчетности, поскольку не информируют их ни о текущих, ни о будущих налоговых платежах. Единственное предназначение данных показателей — это применение в формуле, результатом которой являются значения текущего налога
* Отложенные налоговые активы не подлежат признанию в случае, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02).
на прибыль. А налог на прибыль и так известен по данным налогового учета, заменить который ПБУ 18/02 не в состоянии. В результате ПБУ 18/02 заставило бухгалтеров разработать громоздкую систему учета многочисленных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, представляющую собой дублирование налогового учета, что никак не согласуется с принципом рациональности.
Поскольку новая редакция ПБУ 18/02 не содержит указаний на корреспонденцию счетов, а также позволяет признавать текущий налог не только путем арифметического выведения, но и на основе данных налоговой декларации (п. 22 ПБУ 18/02), то, по мнению авторов, в учетную практику следует внедрить альтернативную схему синтетического учета отложенных налогов (табл. 3). Данная схема по сути представляет собой перекладку зарубежного опыта нароссийский план счетов.
Данная корреспонденция не приводит к изменению сальдо счетов синтетического учета по сравнению со схемой проводок, предусмотренной Планом счетов. Показатели финансовой отчетности в обоих случаях идентичны.
Рассмотрим 2 варианта корреспонденции счетов на примере.
Пример. По данным бухгалтерского учета предприятия прибыль до налогообложения составила 10 000руб. Прибыль для целей налогообложения составила 10 800руб. Ставка налога на прибыль — 24 %. Расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета обусловлено наличием:
—расходов на благотворительность, т. е. постоянных разниц, вразмере 1 000руб.;
— установлением для целей бухгалтерского учета более длительного по сравнению с налоговым учетом срока полезного использования основных средств, что привело к возникновению временной налогооблагаемой разницы в размере 200руб.
В целях упрощения примем, что начальное сальдо по счетам 09и 77отсутствует.
Решение можно представить следующим образом.
1. Бухгалтерскиепроводки (табл. 4).
2. Показатели финансовой отчетности:
• бухгалтерский баланс — отложенные налоговые обязательства (стр. 515) — 48руб.;
Таблица 4
Корреспонденции счетов по двум вариантам
Корреспонденция, предусмотренная первой редакцией ПБУ 18/02 и Планом счетов Альтернативная корреспонденция (не противоречит действующей редакции ПБУ 18/02)
Д-т сч. 99 К-т сч. 68/НП - 2 400 руб. (10 000x24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль Д-т сч. 99К-Т сч. 68/НП - 2 832 руб. (10 800x24 %) — начислен текущий налог
Д-т сч. 99К-Т сч. 68/НП — 240 руб. (ЮООх 24 %) — начислено постоянное налоговое обязательство Д-т сч. 99 К-т сч. 77 — 48 руб. (200 х24 %)— начислено отложенное налоговое обязательство
Д-т сч. 68/НП К-т сч. 77 — 48 руб. (200 х24 %) — начислено отложенное налоговое обязательство
• отчет о прибылях и убытках:
— текущий налог на прибыль (стр. 150) — 2 832руб.;
— отложенные налоговые обязательства (стр. 142) — 48руб.
Анализ примера показывает, что в результате обеих корреспонденций сальдо по используемым счетам синтетического учета составляет одну и ту же величину. Единственное отличие заключается в отсутствии «накрученных» оборотов по счету 68/ НП «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».
Что гораздо более важно, альтернативная корреспонденция счетов существенно упрощает заполнение отчета о прибылях и убытках, поскольку на счете 99 легко выделить расход по текущему и по отложенному налогу. Суммарная корреспонденция дебета счета 99 кредита счета 68 подлежит отражению по строке 150 «Текущий налог на прибыль», а дебета счета 09 кредита счета 99 и дебета счета 99 кредита счета 77 — соответственно по строкам 141 «Отложенные налоговые активы» и 142 «Отложенные налоговые обязательства».
Подводя итог сказанному, по мнению авторов, целесообразно внедрить указанную корреспонденцию в российскую учетную практику. Предложенные изменения корреспонденции счетов позволят:
— избежать смешения синтетического учета текущего и отложенного налогообложения, которое наблюдается в настоящее время;
— более рационально вести бухгалтерский учет, так как дают возможность отказаться от учета несущественных сумм временных разниц и отложенных налогов;
— упростить заполнение отчета о прибылях и убытках, так как на счете 99 «Прибыли и убытки» будут признаны непосредственно те суммы, которые подлежат отражению в отчете;
— упростить аудиторскую проверку в части подтверждения информации об отложенных налогах.
Литература
1. АлександерД., БриттонА, Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: оттео-риикпрактике: Пер. с англ. — М.: Вершина. — 2005.
2. Калгин В. Западные корни ПБУ 18 // Консультант. — 2005. — № 7.
3. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. -4-е изд., в 2ч., пер. с англ. — М.: Альпина Бизнес Букс. — 2008.
4. Сухарев И. Р. Сближение в учете налогов на прибыль //МСФО: Практика применения. — 2007. — № 4.
5. Barry J. Epstein, Ralph Nach, Steven M. Bragg. Wiley GAAP 2008: Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles. — John Wiley & Sons, Inc. — Hoboken, New Jersey (USA). — 2007.
❖ ❖ ❖
