CC BY
388
УДК 657.5
Грабова Ольга Николаевна
Костромской государственный университет имени Н.А. Некрасова
graon07@kmtn.ru
ШКОЛЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КАК ОСНОВА РАЗВИТИЯ ТЕОРИИ, МЕТОДОЛОГИИ И ПРАКТИКИ
Цель статьи состоит в разработке новых теоретических подходов к обоснованию методологии бухгалтерского учета на основе возможного синтеза юридического и экономического направлений. Это позволит решать современные проблемы повышения эффективности деятельности предприятий в результате темпового согласования динамики развития отношений собственности и институциональной среды бухгалтерского учета.
Ключевые слова: теория и методология бухгалтерского учета, собственность, институциональная среда.
Бухгалтерский учет имеет две стороны: практическую (счетоводство) и теоретическую (счетоведение). Научные основы, зарождаемые и развиваемые в счетоведении, в дальнейшем обобщают практику и совершенствуют ее. Возможно, теория не нужна тем, кто механически выполняет процедуры бухгалтерского учета, но тем, кто исследует глубинные проблемы бухгалтерского учета, разрабатывает нормативные документы и выбирает те или иные методологические приемы для достижения большей эффективности работы организации, теория необходима как воздух.
Теоретической проблемой, решаемой большинством ученых, было и остается объяснение природы двойной записи. На практике сложились определенные традиции разноски по счетам, но научные объяснения причин и необходимости такой записи неоднозначны. С начала XIX в. в итальянском учете наметились два направления. Представители первого выводили учет преимущественно из правовых отношений, возникающих между лицами, участвующими в хозяйственном процессе, они связывали бухгалтерский учет с правом (юридическое направление). Ученые второго направления акцентировали внимание на учете материального имущества, а точнее ценностей, и говорили о бухгалтерии как о точной политической экономии (экономическое направление). Это разграничение стало одним из эпохальных в теории, так как бухгалтеры начали искать базовую науку, на которую следовало опереться.
Взаимопроникновение юридического и экономического направлений настолько органично и глубоко, что принадлежность теории природы двойной записи того или иного автора достаточно сложно определить. Поэтому нами выдвигается следующее теоретическое предположение
о природе двойной записи: хозяйственная деятельность отдельной организации (предприятия) с момента ее зарождения (регистрации) и до момента ликвидации основана на собственности. Собственность - это фундаментальное хозяйствообразующее понятие. Но собственность имеет двойственную природу. С одной стороны - это экономические отношения присвоения-отчуждения объектов, отношения между людьми, присваивающими ценности. С другой стороны - собственность есть в то же время социально-экономический институт, характеризующийся правовыми нормами (для юридического лица (организации) - это, прежде всего, юридически закрепленные нормы). Поэтому движение ценностей всегда будет происходить во взаимосвязи и взаимообусловленности с движением прав на эти ценности.
Юридическая школа. Суть юридической трактовки бухгалтерского учета сводилась к смене прав и обязательств экономических субъектов: собственника, администратора и корреспондентов (лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). Поскольку контролировать права и обязательства можно только по документам, то предмет учета составляют не сами ценности, а сведения о них. Сущность двойной записи вытекала из непрерывного возникновения права (обязательства) у одних лиц и его погашения у других.
До конца XVI в. юридическое направление учетной теории считалось приоритетным и успешно развивалось в трудах испанского математика и юриста Д. дель Кастилло (1522 г.), который каждый факт хозяйственной жизни трактовал как договор. Поэтому предметом учета он признавал договоры, а целью бухгалтерского учета считал отражение юридических прав и требований участников договоров.
Начало юридическому направлению положил Николо д ’Анастасио (итал.) (1803). Он сформулировал два важных утверждения: 1) учет - это регистрация прав требований и обязательств собственника; 2) в центре учетной системы находится счет «Капитал». Все факты хозяйственной жизни затрагивают капитал собственника. Например, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось проводками: дебет счета «Товары» - кредит счета «Капитал» и дебет счета «Капитал» - кредит счета «Поставщики». Это объясняется тем, что при оприходовании товаров выполняются два договора: поставки (между поставщиком и собственником) и материальной ответственности (собственник передает товары администратору). Все остальные операции также необходимо было отражать на счете «Капитал». Поэтому такую систему называли четвертной, ибо каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном счете (и притом главном - «Капитал») должны были получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность бухгалтерской разноски. Четвертная бухгалтерия д’Анастасио предполагала учет движения ценностей между участниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств. При этом любое движение, как утверждал д’Анастасио, протекает из одного места в другое и имеет двойной эффект, а счета - это «станции», созданные для отражения изменений правоотношений лиц, участвующих в хозяйственном процессе.
Ипполит Ванье (1840) развивал мысль, что счета ведутся не от имени собственника, а от имени хозяйства как юридического лица. Все счета распадаются на три группы: счета коммерсанта (в эту группу входят счет капитала и счет прибылей и убытков), счета ценностей, находящихся в хозяйстве и являющихся объектами операций, счета корреспондентов. Все счета у Ванье являются личными. Даже счета ценностей понимаются как счета лиц, которые отвечают за эти ценности. Например, счет касса надо понимать как счет кассира. Однообразие признаков счетов (все личные) приводит к установлению общего для всех них правила счетных записей. «Счет является дебитором, если он получает товары, наличные деньги, векселя, какие-либо ценности или принимает на себя интересы, расходы, издержки и другие убытки разного рода; счет является кре-
дитором, если он выдает или доставляет товары, наличные деньги, векселя, какие-либо ценности или приносит интересы, доходы и другие прибыли разного рода».
Лоуренс Роберт Дикси (1864-1932) (англ.) доказывает, что в основе закона двойственности лежит понятие трансферта, т.е. передачи чего-либо от одного лица или места другому лицу или месту. При этом следует отличать хозяйство от его собственника. Хозяйство включает, с одной стороны, ценности и права требования к третьим лица, т.е. то, что известно под общим названием актива, а с другой стороны - обязательства по отношению к третьим лицам, или пассив. Разность между активом и пассивом, или капитал, также должна быть отнесена к пассиву, так как сумма обязательств характеризует величину обязательств хозяйства перед его собственником. Происходящие под влиянием хозяйственных операций изменения в активе, пассиве и капитале хозяйство учитывает на счетах. Дикси предлагает следующую классификацию счетов, открываемых хозяйством: 1) реальные счета, имеющие дело с материальными ценностями; 2) личные счета, отражающие сделки с разными лицами, с которыми имеются деловые взаимоотношения; 3) номинальные или безличные счета, имеющие дело с различными доходами и расходами. Несмотря на предложенную классификацию, Дикси заявляет, что какой-либо существенной разницы между реальными и личными счетами не существует, так как за всеми ценностями стоят лица, ответственные за них перед хозяином.
Тосканская школа. Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческо Марчи (1822-1871). По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц-агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует определенная группа счетов. Все лица, связанные с предприятиями, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывается в учете. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи: тот, кто получает ценность или ста-
новится должником, - дебетуется, тот, кто выдает ценность или становится заимодавцем, - кредитуется.
Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербо-ни (1827-1917), который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский учет как часть юриспруденции. Его учение было названо логисмографией, т.е. логикой записи. Оно предусматривало иерархическую последовательную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, причем и дифференциация, и структура должны были быть адекватны организационному построению предприятия. Твердым убеждением Чербони было то, что счетоведение прежде всего должно изучать человека. Бухгалтер регистрирует только внешние факты, но «внешние факты, писал Чербони, являются лишь последствиями внутренних движений нашей души». [Цит.: Галаган, 1928, с. 39].
Всю научную работу в области учета он делил на четыре раздела. Первый - исследование фактов хозяйственной жизни в целях раскрытия, с одной стороны, действия объективных законов, управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, а с другой стороны, субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят. Второй раздел -исследование хозяйственной структуры, функций и их эффективности в общей системе управления предприятием. Третий - изучение математических методов с целью выбора аппарата описания фактов хозяйственной жизни. Наконец, четвертый этап - логисмографическое исследование фактов путем их координирования с целью выявления юридической и экономической сущности, а также влияния на хозяйство в целом.
В логисмографии следует различать теорию и форму счетоводства. В основе теории лежат два принципа: персоналистичность - за каждым счетом непременно должно стоять лицо или группа лиц (без лица нет счета), и - сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов. Принцип дуалистичнос-ти, известный как постулат Чербони, расшифровывается следующим образом: сумма кредиторской задолженности предприятия его собственнику всегда равна сальдо расчетов этого предприятия со своими агентами и корреспондентами.
В логисмографии все хозяйственные операции делились на три группы: 1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспонден-
тами; 2) статистические, приводящие к внутренним изменениям в составе имущества; 3) экономические, изменяющие суммы расчетов предприятия с собственником, например с государством (логисмография, в частности, применялась как форма учета государственных предприятий итальянского королевства). Первая и третья группы операций назывались модификациями, так как они изменяли итог баланса, вторая - пермутаци-ями (так как они не меняли итога).
Смысл логисмографии - в последовательном разложении и персонализации счетов, цель -в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства, предмет - права и обязательства физических и юридических лиц, метод - регистрация. Все лица, имеющие отношение к хозяйству, могут быть подразделены, согласно принципам Марчи, на четыре группы.
Структура счетов должна быть адекватна структуре предприятия. Поскольку любое предприятие представляет собой органическое единство, то оно представлено и единым счетом -балансом. Баланс - счет высшего порядка, он распадается на два счета: 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов. Последний является синтезом двух счетов: агентов и корреспондентов. Счет агентов делится в свою очередь на счета «Основные средства», «Товары», «Касса» и т.д., счет корреспондентов распадается на счета расчетов с дебиторами и кредиторами. Каждый из этих счетов может делиться на более мелкие, аналитические счета, например, счет «Товары» можно подразделить на счета товарных групп, которые в свою очередь выделяются по наименованиям, а наименования - по сортам, и т.д. Так возникает иерархическая структура счетов, называемая логисмографическим разложением баланса.
Логисмография, развивая идеи Савари о разделении синтетического и аналитического учета, привела к многоуровневой классификации счетов и к возникновению субсчетов. Постулаты Савари были уточнены Чербони.
- Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующего счета, к которому они были открыты.
- Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того последующего счета, к которому они были открыты.
Эти постулаты позволяли Чербони утверждать, что благодаря логисмографии «двойная бухгалтерия дает средства от высшего синтеза доходить до самого тонкого анализа» [Цит.: Г ала-ган, 1912,с. 8].
Экономические теории двойной записи. Экономические теории бухгалтерского учета рассматривают учет как часть политической экономии. Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX - начало XX вв. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процессов. Под эффективностью понимается соотношение выгоды и затрат, то есть результат от хозяйственной деятельности в виде прибыли и убытка. В бухгалтерском учете финансовый результат хозяйственной деятельности выявляется в результате регистрации доходов и расходов, этому предшествуют другие цепочки движения ценностей - экономических благ. Отсюда закон двойственности выводится из акта мены - обмена ценностями. Несомненно, акт мены - это недостаточное положение для обоснования всех хозяйственных операций. Но сам акт мены может пониматься как один из аспектов более широкого фундаментального политэкономического понятия - экономических отношений по поводу собственности (прежде всего на микроуровне). Сле-
довательно, экономическую теорию двойной записи следует базировать не на акте мены, а на движении собственности: ценностей (благ) с одной стороны и юридических прав - с другой.
Начало экономическому направлению положил Джузеппе Людовико Криппа (1838). Он указывал, что «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности», которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учета. Все счета делятся на две группы: первая включает счета капитала и его частей, вторая раскрывает структуру первых. Для Крип-пы недопустимо утверждение о том, что бухгалтерия учитывает права и обязательства лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Учет фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств - это только следствие хозяйственного процесса, причем далеко не самое значительное.
Взаимное влияние теории и методологии в Итальянской школе представлено на рис. 1.
Глава венецианской школы Фабио Беста (1845-1923) в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с опреде-
Н. д’Анастасио (1803) начало юридического направления
Дж. Криппа (1838) начало экономического направления
Ф.Вилла (1801-1884) синтез юридического и экономического направления
ломбардская школа (Милан)
Ф.Марчи (1822-1871) основатель тосканской школы юридическая трактовка учета
Д. Чербони (1827-1917)
Ф. БеналумИ(1832-1904')Д. Росси
тосканская школа
Ф. Беста (1845-1923) глава венецианской школы экономическая трактовка учета
П. д’Альвизе (1860-1943)
Д.Лзаппа
(1879-1960)
венецианская школа
Рис. 1. Взаимное влияние учетной теории и методологии в Итальянской школе
ленными действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Руководство предполагает достижение поставленных целей; управление требует оптимизации средств и времени достижения поставленной цели и при наличии заданного и ограниченного набора финансовых ресурсов. Наконец, контроль предполагает установление степени соответствия управления поставленным целям. «Хозяйственный контроль, -подчеркивал он, - должен принудить каждого работающего на предприятии быть честным, хотя бы и против желания» [Счетоводство, 1893, с. 365].
В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. Из этого следовало, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах. Таким образом, внутренние обороты выносились за границы баланса и Главной книги. В этом было принципиальное отличие экономического направления. Здесь придерживались «бритвы Оккама» -логического приема, требующего не умножать сущности без необходимости. Перемещение ценностей внутри предприятия не меняет их объем и оценку, а следовательно, это перемещение несущественно для оценки экономической работы предприятия. Юридическое направление, наоборот, считая объектом ответственность людей, а не ценности, придавало огромное значение внутренним оборотам. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда.
Фонд - это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных элементов. Каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производные. Прямые включают весь актив и кредиторов, производные счета - собственные средства и результаты. Изменения всех прямых и производных элементов могут носить активный и пассивный характер. Прямые счета фиксируют состав конкретных ценностей, в то время как производные отражают общий объем фонда и результаты хозяйственной деятельности. На прямых элементарных счетах записи отражаются как на активных, на производных - как на пассивных. У Бесты мы находим четкое деление баланса предприятия не только по вертикали (актив - пассив), но и по го-
ризонтали (основные и оборотные средства; собственные и привлеченные источники средств). Весь фонд собственных средств противопоставляется его имущественным элементам. Причем факты хозяйственной жизни меняют только стоимостную оценку фонда.
Евстафий Евстафьевич Сиверс (1852-1917) -глава петербургской школы бухгалтерского учета. Знания о практике учета Сиверс назвал счетоводством, а науку об учете - счетоведением. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 г. В теории учета Сиверс выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учета. Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Значение, придаваемое Сивер-сом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета, то есть в данном случае он трактовал двойную запись подобно природному закону, например, закону всемирного тяготения. Исходя из позиции меновой теории, Сиверс группировал и все хозяйственные обороты, трактуемые как меновые, причем присвоение прибыли рассматривалось как обмен ценностей на «права» собственника. Положение о мене как о причине двойной записи привело его к выводу, что баланс является следствием счетов.
Александр Павлович Рудановский (1863-1934) устанавливает, что счетоводство имеет задачей учет и исчисление объема, свойств и состояния хозяйственных средств предприятия, измеренных деньгами. Эта совокупность всего исчислимого и составляет баланс хозяйства как объект учета. Соответственно принципу двойственности, состоящему в «связанном противоположении», баланс распадается на две области - внутреннюю и внешнюю. Эти две области связываются определенными соотношениями, совокупность которых образует третью область - промежуточную, или пограничную.
Таким образом, все хозяйственные средства данного предприятия, состояние, объем и свойства которых исчислены в деньгах, распределяют-
Таблица1 Баланс (в теории А.П Рудановского)
АКТИВ ПАССИВ
Актив безусловный Счета материальные Актив условный Счета дебиторов Счета расходов Пассив безусловный Счета капитала Счета кредиторов Пассив условный Счета доходов
ся между двумя областями - внутренней и внешней, причем масса, которая образует область внутреннюю, называется активной, или активом, а масса, входящая в область внешнюю, - пассивной, или пассивом. Совокупность отношений между активной и пассивной массой составляет бюджетную массу, или оборот данного хозяйства.
Актив хозяйства представляет имущество -совокупность вещей данного хозяйства и, вообще, совокупность чисто экономических отношений, а пассив указывает происхождение этого имущества или принадлежность его и отношение к отдельным лицам, т.е. пассив представляет совокупность юридических отношений - прав, имеющих экономическое значение, каковые экономические права есть суть капитала. (В этом положении мы находим полное подтверждение тезису, выдвинутому в начале работы.)
Указанные три совокупности - актив, пассив и бюджет - слагают баланс, или, как сказано выше, совокупность всего исчислимого в хозяйстве. Таким образом, баланс распадается на три части: счет актива, счет пассива и счет бюджета (табл. 1).
Синтез юридических и экономических направлений. Попытку синтезировать юридические и экономические цели учета предпринял выдающийся итальянский теоретик, юрист по образованию, Франческо Вилла (1801-1884). Именно с ним современная история учета связывает возникновение бухгалтерского учета как теоретической дисциплины. Вилла считал, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг. По его мнению, для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Принцип двойной записи он выводил из следующей логики. Бухгалтерский учет необходим для эффективного управления, а управление - это часть административного права, оно осуществляется не путем контроля ценностей, а посредством контроля деятельности
работников предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные лица -хранители, как их называл Вилла. Хранители, принимая ценности, возлагали на себя ответственность перед собственником, которая увеличивается при поступлении и уменьшается при списании ценностей. Все счета в учете должны открываться агентам (работающим внутри предприятия) и корреспондентам (лицам, сторонним по отношению к предприятию). Поскольку экономическая деятельность предполагает постоянное перемещение ценностей, а следовательно, и прав между агентами и корреспондентами, возникает необходимость непрерывного увеличения ответственности у одних и уменьшения ее у других лиц. Отсюда координация прав и обязательств определяет двойную запись: лицо, чья ответственность увеличивается, - дебетуется, чья уменьшается - кредитуется. Однако такая формулировка порождает проблемы в объяснении записей по многим счетам: расчетов с поставщиками, собственных средств и по результатным счетам. Вилла проделал большую работу по систематизации бухгалтерских знаний, концептуальному осмыслению основных учетных категорий. Однако ему не удалось преодолеть разрыв между юридическими и экономическими представлениями о бухгалтерском учете. Тем не менее его учение дало значительный импульс развитию обоих направлений.
Балансовые теории бухгалтерского учета. Балансовую теорию бухгалтерского учета разрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а также российские авторы. Расцвет балансовой теории приходится на первую половину XX в. Если юридическая и экономическая школы объясняли бухгалтерский учет исходя из юриспруденции и политической экономии, то представители балансовой теории исходили из самой бухгалтерии. Сущность бухгалтерского учета они видели в тех документах и регистрах, которые поступают бухгалтеру. Учетная процедура - «от баланса до баланса» - это цель, метод и предмет бухгалтерского учета. Представители балансовой теории уделяли огромное внимание изучению баланса и упрощению его структуры, Они считали, что баланс должен быть понятен любому грамотному человеку, чтобы он мог принять верное решение. Двигаясь от общего к частному, они считали, что счета логически выходят из баланса (соответствуют его статьям),
Баланс 1 Баланс 2 Баланс 3 Баланс 4
Актив Пассив Актив Пассив Актив Пассив Актив Пассив
+ + + - - +
Актив Пассив Актив Пассив Актив Пассив Актив Пассив
не изм. не изм. увел. увел. умен. умен. не изм. не изм.
Рис. 2. Изменения в балансе под влиянием хозяйственных операций
а не наоборот. Здесь, несомненно, имеет место основной принцип взаимосвязи диалектики: взаимосвязь части и целого. Счета необходимы для точного и полного выявления изменений в отдельных статьях баланса. Счета в наиболее общем виде сохраняют структуру баланса, то есть делятся на две части и имеют органическую связь с балансом. Все хозяйственные операции, отражаемые на счетах, можно представить в виде схем, позволяющих установить их влияние на статьи баланса, принимая знак «+» для обозначения увеличений и знак «-» для обозначения уменьшений (рис. 2).
Отсюда выводится закон двойственности: каждая хозяйственная операция двойственна по своей природе, так как всегда изменяет дебет одного счета и кредит другого счета, а следовательно, изменяет две статьи баланса, при этом никогда не нарушается равенство итогов его актива и пассива.
Таким образом, проблемы учета необходимо решать, базируясь на синтезе методологии юридического и экономического направления, при этом системообразующим понятием будет выступать собственность. Конечно, в современных условиях практика бухгалтерского учета име-
ет национальный характер, а его цели и задачи формируются в зависимости от исторически сложившихся условий и уровня развития экономики и стоящих перед нею задач в конкретной стране. Это лишь подтверждает положение о том, что в целом динамика учета определяется сложным взаимодействием двух процессов: развития собственности и институциональной среды. Тем самым усложняется проблема диагностики экономического поведения хозяйствующих субъектов в современных условиях. Институциональные факторы (нормативные акты по бухгалтерскому, налоговому учету и др.) могут приводить к деформации собственности, что резко снижает ее эффективность как основы экономического роста и национального благосостояния. Поэтому необходимо стремиться к темповому соответствию развития экономических отношений собственности и нормативной базы бухгалтерского и налогового учета.
Библиографический список
1. Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета. - М.: КНОРУС, 2009.
2. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. - М. Магистр, 2009.
