CC BY
84
3(27) - 2010
сбалансированная система показателей
СБАЛАНСИРОВАННАЯ СИСТЕМА ПОКАЗАТЕЛЕЙ В ИНФОРМАЦИОННО-АНАЛИТИЧЕСКОМ ОБЕСПЕЧЕНИИ СИСТЕМ УПРАВЛЕНИЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ
СУБЪЕКТОВ
е. и. Бородина,
кандидат экономических наук, доцент кафедры «Экономический анализ» E-mail: elborodina@yandex. ru Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
В статье рассматриваются финансовые и нефинансовые стратегические и диагностические показатели сбалансированной системы показателей в информационно-аналитическом обеспечении процесса управления, информационные возможности системы управленческого учета в анализе и оценке диагностических показателей как факторов, влияющих на изменение стратегических показателей.
Ключевые слова: сбалансированный, система, показатель, эффективность, стратегический, диагностический, управленческий, учет.
Управление организацией как экономической системой в значительной мере основано на использовании актуальной и структурированной информации о деятельности хозяйствующего субъекта и его взаимодействии с внешней средой. В качестве основного компонента управленческой информации следует рассматривать систему нефинансовых и финансовых показателей, которая может быть использована для стратегического, текущего, оперативного анализа и планирования, контроля, регулирования деятельности и мотивации персонала организации, т. е. для реализации функций управления и достижения целей организации.
Термин «сбалансированная система показателей» (далее — ССП) обычно ассоциируется с известной концепцией разработки системы финансовых и нефинансовых показателей, предложенной Р. Капланом и Д. Нортоном [4]. Концепция ориентирует на использование ограниченного перечня сбалансированных стратегических показателей эффективности (не более 20—25), с помощью которых стратегия трансформируется в конкретные задачи, и в количественных параметрах описывается деятельность организации для каждой стратегической перспективы (финансовая, клиентская, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост).
В книгах Каплана и Нортона и многих публикациях, посвященных ССП, внимание акцентируется именно на ограниченном перечне стратегических показателей. Типичное распределение1 общего числа показателей [3, 5]:
— финансовая перспектива — пять показателей, или 22 % (операционная прибыль, рентабель-
1 Такое распределение не является обязательным. В зависимости от характера конкретных проблем развития компании доля показателей, относящихся к внутренним процессам, может быть выше или в структуре стратегических показателей может быть установлено одинаковое их распределение по перспективам.
Сбалансированная система показателей
3 (27) - 2010
ность используемого капитала, рост продаж и др.), выбор которых зависит от стадии бизнес-цикла компании;
— клиентская перспектива — пять показателей, или 22 % (удовлетворение потребностей клиентов, сохранение потребительской базы, привлечение новых клиентов, объем и доля целевого сегмента рынка, доходность клиентов и т. п.), выбор которых определяется конкуренцией на определенном сегменте рынка, составом и запросами потребителей базы;
— перспектива внутренних бизнес-процессов — 8—10 показателей, или 34 %, — наиболее специфична по составу показателей, которые характеризуют инновационную, операционную деятельность и послепродажное обслуживание и нацелены на удовлетворение потребностей клиентов;
— перспектива обучения и роста — пять показателей, или 55 %, — включает показатели эффективности труда и удовлетворенности работника, сохранения кадровой базы; показатели возможностей информационных систем по предоставлению необходимых сведений для лиц, принимающих решения в пределах своей компетенции, и др.
В крупных компаниях необходима адаптация основных показателей эффективности к конкретным условиям и задачам каждого подразделения. Критические факторы успеха разных направлений бизнеса и подразделений различны и определяются спецификой ситуации на рынке и внутри компании. Поэтому у них должны быть свои, соответствующие их ситуации показатели эффективности. Даже у двух во многом похожих подразделений, имеющих разные приоритеты развития, могут быть различные показатели эффективности.
В чем же проявляется сбалансированность и как она обеспечивается при разработке системы показателей?
Во-первых, ССП — многомерная система показателей, отражающая деятельность подразделений и связанная со всеми уровнями управления.
Во-вторых, сбалансированность показателей выражена через равновесие между краткосрочными и долгосрочными целями.
В-третьих, учитывая невозможность управления лишь на основе традиционных бухгалтерских показателей, необходимо обеспечить взаимосвязь финансовых и нефинансовых показателей таким образом, чтобы последние определяли значения и динамику финансовых. При этом около 80 % ССП должны быть нефинансовыми. Поскольку финансовые показатели являются отсроченными или запаздывающими (lagging indicators), их пред-
полагаемую динамику следует оценивать на основе опережающих нефинансовых показателей (leading indicators), являющихся факторами изменения финансовых.
В-четвертых, управление социально-экономическими системами требует учета факторов внешней среды и обеспечения сбалансированности показателей, отражающих внешние и внутренние факторы деятельности компаний.
В-пятых, сбалансированность невозможно обеспечить, используя лишь стратегические обобщающие показатели. Основываясь на анализе причинно-следственной связи, необходимо видеть причины изменения тех или иных показателей, а следовательно, необходимо равновесие между основными и вспомогательными показателями.
Главный акцент делается на обеспечении взаимосвязи стратегических показателей как критериев оценки результатов и факторов, на них влияющих. Причинно-следственная связь пронизывает показатели каждой перспективы ССП и увязывает перспективы между собой в единую систему.
Разработка системы показателей начинается с обоснования целей и показателей финансовой перспективы, на основе чего конкретизируются цели, задачи и показатели клиентской перспективы, затем — задачи совершенствования внутренних бизнес-процессов и соответствующие им показатели. Каплан и Нортон рекомендуют определять полную стоимостную цепочку внутренних бизнес-процессов и разрабатывать показатели этого блока после показателей финансовой и клиентской перспектив, что позволяет ориентировать параметры бизнес-процессов на цели двух предыдущих блоков.
В последнюю очередь формулируются и уточняются цели и задачи четвертой перспективы, т. к. необходимо ликвидировать пробел между существующими возможностями людей, систем, процессов, процедур и теми задачами, которые определяются стратегическими целями первых трех перспектив.
Последняя составляющая BSC формирует цели и показатели обучения и развития персонала, которые следует рассматривать как факторы для выполнения уже сформулированных целей в первых трех компонентах.
Стратегическая карта как изображение стратегии в виде модели демонстрирует интеграцию целей организации в четырех составляющих ССП на основе причинно-следственной связи.
В соответствии со стратегической картой составляется, уточняется и тестируется перечень
финансовая аналитика
проблемы и решения
3(27) - 2010
Сбалансированная система показателей
показателей, выражающих целевые установки и факторы, способствующие достижению целей. При этом исходят из того, что:
— если показатель не подвержен влиянию со стороны участников описываемого процесса, то он не представляет большой ценности;
— если показатель не поддается количественной оценке, он не может быть сопоставлен с предыдущими результатами, и степень достижения поставленных целей не может быть точно определена. Предпочтительнее других должны быть те показатели, которые можно сравнить с аналогичными показателями по рынку или внутри компании;
— показатель должен отражать даже самые незначительные изменения того объекта, процесса, факта, который он описывает;
— показатель считается однозначным, если с его помощью измеряется одно «закрепленное» за ним качество;
— данные для показателя должны изыскиваться и обрабатываться с минимальными затратами ресурсов.
«Приборная панель» менеджера каждого уровня включает те показатели, которые он использует в своей деятельности. Для топ-менеджера — это обобщающие финансовые показатели: показатели стоимости компании, эффективности использования капитала, эффективности инвестиций и т. д. На уровне руководителя производственной единицы — показатели затрат, загрузки мощностей, величины брака и т. п. Построение ССП осуществляется таким образом, чтобы задачи и показатели менеджеров более высокого уровня в интегрированном виде отражали задачи и показатели менеджеров более низкого уровня в организационной структуры компании.
Вспомогательные или диагностические показатели (их количество может доходить до 100—120) предназначены для правильной оценки основных стратегических показателей. Их отбор, алгоритмы определения и формирование в информационной системе организации необходимы для целей ретроспективного, текущего и прогнозного анализа динамики стратегических показателей.
Диагностические показатели как факторы сигнализируют об отклонениях от заданных значений целевых показателей, о неординарных событиях, которые требуют немедленного реагирования. Такие показатели Каплан и Нортон называют «факторами гигиены», помогающими компании функционировать и способствующими достижению поставленных целей. ССП не заменяет по-
казателей, которые необходимо контролировать достаточно оперативно.
Важность диагностических показателей обусловлена также тем, что правильно выбранные и реальные цели могут достигаться не лучшими путями, что лишает смысла главную идею концепции ССП — развитие бизнеса на основе стратегии, ориентированной на требования акционеров, интересы потребителей, интеллектуальный рост персонала.
При отборе диагностических показателей и их тестировании руководствуются теми же принципами, что и для стратегических показателей.
При каскадировании показателей на нижестоящие уровни их количество резко увеличивается. Для того чтобы его сократить, применяют методы агрегирования. Например, показатель удовлетворенности сотрудников (employee satisfaction index, ESI) является сложным, отражающим параметры 5—7 элементов (относительно более простых показателей — текучесть кадров, количество жалоб; часть из них относится к так называемым мягким факторам, например моральное состояние сотрудников). Для определения ESI набор этих параметров ранжируется по значимости для достижения целей и агрегируется в один показатель, что, к слову, может затруднять анализ факторов, повлиявших на изменение агрегированного показателя.
Выбор показателей, непростой в методологическом и методическом отношении, осложняется тем, что у некоторых финансовых и многих нефинансовых показателей, используемых при разработке ССП, отсутствуют не только сложившиеся алгоритмы определения, но и информационная база для расчета.
Характерным для многих российских компаний, относящихся к среднему бизнесу, является отсутствие необходимой информации, которая вполне могла быть сформирована на основе традиционного бухгалтерского учета. Достаточно часто невозможно определить объем доходов по одному виду продукции, группе клиентов или объему затрат, связанных с их обслуживанием. Но даже если подобная информация доступна, она часто не дает ответа на вопросы об истинных причинах той или иной проблемы и путях исправления ситуации.
Особенно проблемной областью бухгалтерского учета является та его часть, которая традиционно относится к производственному учету затрат, калькулированию себестоимости продукции. Отсутствует необходимая аналитика к синтетическим счетам и субсчетам затрат в разрезе статей и элементов затрат. Прямые затраты без основания учиты-
Сбалансированная система показателей
3 (27) - 2010
ваются как косвенные и условно распределяются по видам продукции. Отсутствует обоснование баз для распределения косвенных расходов. Учет затрат подчинен решению задачи определения прибыли для целей налогообложения.
Непрозрачная информация об издержках производства не только не позволяет рассчитывать необходимые показатели эффективности, но и ставить конкретные задачи по выявлению резервов снижения непроизводительных затрат.
Принято считать, что традиционный учет фиксирует лишь прошлые события, и в этом его недостаток. Автору статьи довелось консультировать специалиста (хорошо знающего бухгалтерский учет и понимающего, как работать с бухгалтерской информацией и учетными регистрами) одной из компаний, выделенных в самостоятельное юридическое лицо в период реструктуризации промышленности в конце 1990-х гг., но не имеющего конкурентов на своем сегменте рынка. Деятельность компании была связана с ремонтом техники и транспортных средств нефтедобывающего предприятия. Суть проблемы специалиста заключалась в определении оптимального набора запасных частей для ремонта техники в объемах, соответствующих реальной потребности, для того чтобы уверенно работать с поставщиками, планировать и осуществлять закупки в оптимальном объеме. При этом было известно, что помимо планово-предупредительных ремонтов достаточно часто требовался ремонт по самым разнообразным причинам, в том числе из-за некачественного планово-предупредительного ремонта. Изучить эту информацию по прошлым событиям не представлялось возможным, т. к., будучи отраженной в учетных регистрах на основе первичных документов по всем правилам двойной записи, она никак не была структурирована. Для этого необходима система управленческого учета как подсистема бухгалтерского, в которой формируется первичная информация, используемая менеджментом организации на соответствующем уровне управления.
Из-за несовершенной системы сбора и обработки информации на первом этапе внедрения системы ключевых показателей (необязательно в виде классического варианта ССП) может отсутствовать возможность определения до 50 % показателей из составленного перечня.
Другая крайность — сбор и обработка информации, которая может оказаться избыточной и никогда не потребуется. В то же время, если поставить правильные задачи, существующую информацию можно должным образом структу-
рировать и использовать для расчета необходимых показателей. Например, работа с поставщиками, закупки материально-производственных ресурсов оказывают определяющее воздействие на временные показатели операционного цикла, показатели себестоимости, оборачиваемости активов и, следовательно, на результативные финансовые показатели. Поэтому целому ряду производственных и торговых компаний необходима система оценки поставщиков.
Формально следуя правилу Парето (80/20), можно выявить те 20 % поставщиков, на которых приходится 80 % расходов. Эффективность этих поставщиков затем требуется отслеживать по избранным критериям, развивая информационную базу анализа путем формирования дополнительных учетных регистров и аналитики к счетам бухгалтерского учета.
Расширение объема информации по поставщикам не требует усложнения двойной записи, увеличения количества бухгалтерских проводок, но должно обеспечивать повышение аналитичности обрабатываемой информации и ее соответствие решаемым задачам в рамках избранной стратегии.
Проблемы, с которыми столкнулись менеджеры компаний, неизбежно приводят к выводу о необходимости формирования адекватной информационной базы, на основе которой можно выстраивать процессы управления результатами бизнеса. В связи с этим возникает важный вопрос: как соотносится система управленческого учета и информационное обеспечение ССП?
Многие авторы рассматривают ССП как некоторую надстроечную систему для менеджеров, тогда как другие считают ее органичной частью стратегического управленческого учета [1, 2]. На взгляд автора, в практике деятельности компаний происходят взаимосвязанные процессы. Новые управленческие технологии и инструменты (концепции ключевых показателей деятельности, управления эффективностью, сбалансированной системы показателей; методы стратегического управления затратами, ценностно ориентированный менеджмент, всеобщая система управления качеством и др.) предъявляют новые требования к информационно-аналитическому обеспечению систем управления субъектов хозяйствования и системе управленческого учета. В свою очередь совершенствование управленческого учета позволяет обеспечивать сбор, обработку информации, необходимой на всех уровнях управления для реализации этих концепций.
финансовая аналитика
проблемы и решения
3(27) - 2010
сбалансированная система показателей
Например, автор не согласен с утверждением о том, что «задачи у управленческого учета и у сбалансированной системы показателей различны: первый нужен для ежедневного мониторинга оперативной деятельности, а вторая — для периодического контроля следования выбранной стратегии» [7].
Для достижения стратегических целей важен и ежедневный мониторинг операционной деятельности, и периодический контроль за реализацией стратегии. Без первого невозможно обеспечить второго. Уместно вспомнить определение управленческого учета в фундаментальном учебнике Ч. Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, Ш. Датара: «Управленческий учет — это система сбора и группировки финансовой и нефинансовой информации, на основе которой менеджеры принимают решения для достижения целей организации» [6].
Управленческий учет как информационная подсистема включает систему показателей планирования, анализа, оценки, контроля и регулирования деятельности организации и мотивации персонала; процессы сбора, обработки, анализа, интерпретации и передачи информации менеджерам для принятия управленческих решений; систему управленческой отчетности.
Трудно представить организацию, использующую два комплекта управленческой отчетности, один из которых содержит некие показатели управленческого учета, а другой отражает иную по составу и содержанию информацию о системе сбалансированных показателей.
Представляется, что внедрение системы сбалансированных показателей предполагает четкую классификацию показателей в разрезе сформули-
рованных перспектив и подразделений компании (как стратегических и диагностических), сбор и обработку данных для получения этой информации в системе управленческого учета и ее представление в управленческой отчетности с установленной периодичностью для руководителей разных уровней управления (стратегические показатели) и специалистов по анализу и интерпретации информации (диагностические показатели).
Список литературы
1. Бугров Д. Метрика эффективности // Вестник McKinsey, 2003. № 1 (3) // URL: http://www. mckinsey. com/russianquarterly/articles/issue03/05_0103. aspx.
2. Вебер Ю, Шеффер У. На пути к активному управлению с помощью показателей // Проблемы теории и практики управления. 2000. № 5.
3. Катан Р. С., нортон Д. П. Организация, ориентированная на стратегию. Как в новой бизнес-среде преуспевают организации, применяющие сбалансированную систему показателей / пер. с англ. — М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2005. С. 376.
4. Катан Р. С., нортон Д. П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию показателей / пер. с англ. М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2003. 304 с.
5. Хорват П. Сбалансированная система показателей как средство управления предприятием. URL: http://www. balancedscorecard. ru/bsc847.htm.
6. Хонгрен Ч., Форстер Дж., Датар Ш. Управленческий учет, 10-е изд. / пер. с англ. Спб.: Питер, 2007.С. 27.
7. Целых А. BSC: от типичных заблуждений к практичным советам // Top-manager. Март 2004. № 3. URL: http://www. balancedscorecard. ru/bsc879.htm.
Подписка eUBRARty.RII
Теперь журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).
На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.
