CC BY
61
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
УДК 657.1.012.1
РОССИЙСКАЯ МЕТОДОЛОГИЯ УЧЕТА ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ НА ФОНЕ МИРОВЫх ТРЕНДОВ: ТЕКУщЕЕ СОСТОЯНИЕ
и вектор развития
П.П. БАРАНОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов, учета и аудита E-mail: bpavel@ngs.ru
В.П. козлов,
кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов, учета и аудита E-mail: kozlov1947@yandex.ru Ю.С. КЛИМАШИНА, старший преподаватель кафедры финансов, учета и аудита E-mail: positivism@rambler. ru Сибирский государственный индустриальный университет,
г. Новокузнецк
Предметом исследования авторов статьи являются причинно-следственные связи, определяющие общие закономерности и национальные особенности развития методологических подходов к учету деловой репутации (гудвилла) организации.
Основная цель научной работы — оценка корректности выбранного вектора развития методологии отражения гудвилла в российском учете и отчетности. Достичь ее можно благодаря глубокому изучению сущности и причин трансформации подходов к учету деловой репутации в странах, представляющих англосаксонскую и континентальную учетные школы. Это позволит определить координаты и направления развития отечественной методологии учета деловой репутации в едином историко-теоретическом и экономическом контексте.
Исследование базируется на принципах субстанциальности и гибкого традиционализма, выполнено на основе применения системно-ситуационного подхода, реализованного с использованием методов исторической рефлексии и аналогии, а также синтеза релевантных положений экономической теории и науки о бухгалтерском учете.
Основными результатами исследования являются: 1) позиционирование траектории развития отечественной методологии учета деловой репутации на карте периодизации, разработанной зарубежными учеными с учетом результатов анализа эволюции балансовых теорий и моделей ответственности корпоративного менеджмента; 2) отнесение текущего состояния отечественной методологии учета гудвилла к динамическому этапу развития и раскры-
Международный бухгалтерский учет
International accounting
тие присущего РФ противоречия между нормативной методологией и практикой учета; 3) аргументация необходимости включения отечественного научного сообщества в международные процессы гносеологического исследования гудвилла как феномена бухгалтерского учета.
При всем многообразии разработанных международным научным сообществом подходов к учету гудвилла единственным неоспоримым результатом проведенных исследований является его признание в качестве объекта учета — существование самостоятельного жизненного цикла. В то же время ключевые проблемы учета, начиная с квалификации деловой репутации в составе активов и завершая установлением ее балансодержателя, остаются нерешенными, что открывает для отечественных научных школ новые возможности и перспективы в исследовательской работе.
Ключевые слова: деловая репутация, гудвилл, развитие методологии учета, периодизация, балансовая теория, модель стейкхолдера/акционера
Турбулентный характер современной экономики предопределяет высокий уровень информационного риска при принятии экономических и управленческих решений участниками рыночных отношений. В сложившихся условиях закономерно происходит переосмысление роли и значения бухгалтерской финансовой отчетности: даже в таких инерционных социально-экономических системах, как в РФ, на смену стереотипу восприятия отчетности как атрибута исполнения обязательств бизнеса перед государством пришло осознание ее значения как основного и главного средства коммуникации субъектов экономики и рыночных институтов.
Полноценная реализация коммуникативной функции бухгалтерской финансовой отчетности возможна лишь при условии обеспечения достоверности раскрываемой в ней информации, а следование концепции достоверности в первую очередь предполагает необходимость научного обоснования существования, оценки и механизмов трансформации активов и пассивов, вовлеченных в хозяйственную жизнь организации1.
Деловая репутация организации относится к числу объектов бухгалтерского учета и элементов бухгалтерской финансовой отчетности, в отно-
1Баранов П.П. Концепция достоверности финансовой отчетности: генезис и современное состояние // Вестник НГУЭУ. 2011. № 1. С. 155-168.
шении которых оценить корректность выбранного вектора развития методологии гудвилла до настоящего времени не удалось ни зарубежной, ни отечественной науке. Дискуссия вокруг каталитической роли гудвилла в разводнении капитала,2 развернувшаяся в научном сообществе в начале XX в. между сторонниками диаметрально противоположных позиций — Иоганном Фридрихом Шером и Френсисом Пикслеем [15] — до настоящего времени не пришла к логическому завершению. В сложившейся ситуации, учитывая нарастание процессов передела собственности в мировой экономике и потенциально высокую опасность существенного и всеобъемлющего влияния оценочных параметров гудвилла на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, комплексное исследование деловой репутации организации как экономического и учетного феномена представляется крайне необходимым.
В предыдущих работах авторами [2, 3] были сделаны попытки раскрыть причины и следствия неопределенности категории деловой репутации3 для учета и отчетности. Однако в ту пору явно ощущался дефицит исторической информации, способной пролить свет на закономерности развития национальных учетных практик, а также на предпосылки их трансформации и векторы содержательного изменения учетных традиций.
Представители санкт-петербургской научной школы профессоры Я.В. Соколов [14, 16], В.В. Ковалев [12] и М.Л. Пятов [16], доценты Н.В. Генералова и Н.А. Соколова [6-8, 15], по мнению авторов, бесспорно, внесли большой вклад в историографию изучаемой проблематики, однако создаваемая ими историческая реконструкция все же далека от своего логического завершения. Для нее характерна фрагментарность, препятствующая системному, комплексному восприятию и анализу эволюционных процессов и революци-
2 Разводнение капитала — (англ. capital, watering of) выпуск акций на сумму, превышающую величину капитала, действительно вложенного в предприятие; один из приемов, используемый учредителями акционерного общества в целях обогащения.
3 Климашина Ю.С., Баранов П.П. Проблемы формирования и применения профессионального суждения о деловой репутации в бухгалтерском учете и аудите // Вестник НГУЭУ 2012. № 4. С. 70-78.
онных преобразований в практике учета деловой репутации.
Состояние российской бухгалтерской науки таково, что она довольно часто вынуждена слепо следовать политическим устремлениям отечественных регуляторов к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) лишь как постфактум, задним числом осознавая проблемы, обусловленные новыми законодательными и нормативно-правовыми актами, принимаемыми в целях сближения с МСФО. Для того чтобы не столкнуться с необходимостью разгребания очередных «авгиевых конюшен» в результате следующей фазы этого сближения в такой точке приложения, как учет деловой репутации, целесообразно поставить и окончательно решить задачу оценки экономической обусловленности и научной обоснованности складывающихся тенденций развития и современного состояния методологии учета гудвилла в России. Прочным подспорьем в решении такой задачи могли бы стать результаты анализа зарубежного опыта, накопленного более чем за столетний период, для которого деловая репутация пусть и не утратила своего дискуссионного характера, но уже перестала быть «бухгалтерской аномалией».
Проведенное авторами исследование большого количества публикаций зарубежных [11, 13,21,23-25, 27-29, 31-33, 35, 40-42, 45, 47-59, 55] и отечественных ученых [4-9, 12, 18-20] позволило выявить весьма ограниченный круг научных работ, в которых не только представлены результаты анализа практики учета гудвилла в длительной исторической ретроспективе и в контексте национальных учетных традиций, но и предприняты попытки научного обоснования причин изменения восприятия гудвилла, его интерпретации в бухгалтерском учете и отчетности. В числе таких работ, по мнению авторов, особенно стоит выделить сообразно цели данной статьи монографическое иследование «К вопросу о понимании этапов учета гудвилла в четырех западных капиталистических странах: от модели стейкхолдера к модели акционера» [33], опубликованное в 2007 г. интернациональным авторским коллективом, представляющим соответственно китайско-европейскую международную бизнес-школу, университет Париж-Дофин и высшую
коммерческую школу менеджмента (Франция). Представляется важным отметить, что научный интерес к указанному исследованию вызван рядом его безусловных преимуществ перед другими доступными исследованиями по аналогичной тематике.
По мнению авторов, к числу наиболее существенных отличительных особенностей исследуемой темы необходимо отнести:
1) более чем вековой отрезок времени, фактически с 1880-х гг., когда появились первые упоминания гудвилла [43, 56], и до настоящего времени;
2) пристальное внимание исследователей к национальной специфике учета гудвилла в четырех зарубежных странах — США, Великобритании, Германии и Франции, являющихся классическими апологетами доминирующих в мире и конкурирующих между собой англоамериканской и континентальной учетных школ [17];
3) рассмотрение содержательной трансформации методологии интерпретации и учета гудвилла в бинарном теоретическом контексте, формируемом, с одной стороны, элементами экономической теории — концепциями стейк-холдеров и шэахолдеров (акционеров), а с другой — элементами бухгалтерской науки, а именно, основными теориями баланса и их вариациями.
Именно в контексте этих особенностей зарубежные ученые формулируют (а авторы данной статьи обобщают) основные результаты исследования, представляющие бесспорный интерес для отечественной науки и во многом существенно разнящиеся со сложившимися в России стереотипными представлениями о гудвилле.
В первую очередь обращает на себя внимание выделение зарубежными исследователями четырех идентичных с точки зрения методологии учета гудвилла этапов [33], через которые в разные периоды времени последовательно проходили национальные учетные практики в Великобритании, США, Германии и Франции. Субстанциальные характеристики этих этапов и гипотезы о причинах их смены, выдвинутые и аргументируемые интернациональным научным коллективом, нуждаются в особом рассмотрении.
I этап — статический (или непризнания) — характеризуется восприятием гудвилла как
нереального, неистинного, виртуального актива, подлежащего по этой причине немедленному или постепенному (но достаточно быстрому) списанию на финансовый результат. Обращает на себя внимание тот факт, что в США и Великобритании временные рамки этапа непризнания гудвилла одинаковы (1880-1897 гг.), в то время как границы данного этапа во Франции охватывают более длительный период времени (1880-1917 гг.), а в Германии он значительно короче (1880-1985 гг.).
II этап — «ослабленно статический» (или переходный) — характерен тем, что все названные страны, за исключением Франции (в которой бухгалтерский учет с 1917 по 1982 гг. был «подавлен» налоговым учетом), прошли в следующие временные отрезки:
• Соединенные Штаты Америки — с 1897 по 1970 г.;
• Великобритания — с 1897 по 1990 г.;
• Германия — с 1985 по 2000 г.
Для данного этапа, самого длительного из трех завершившихся к настоящему времени, характерны дискуссии о признании гудвилла как объекта бухгалтерского учета, однако уже осознана необходимость отказа от его моментального прямого или косвенного списания на финансовый результат. Анализ показывает, что в указанные периоды на смену моментальному отказу от гудвилла приходит генерирование методологических идей, ложащихся в основу альтернативных вариантов рекапитализации гудвилла, в числе которых следует выделить:
• отражение стоимости гудвилла со знаком «минус» в составе собственного капитала в пассиве бухгалтерского баланса, или ее отнесение в уменьшение собственного капитала без отдельного раскрытия в балансе (меморандум Uniform Accounting Американского института бухгалтеров 1917 г. [29]), § 2 ст. 30 Седьмой директивы Совета Евросоюза (ЕС) о консолидированной отчетности, которая была принята в июне 1983 г. в целях гармонизации нормы об отчетности групп компаний [51]; § 3 ст. 309-1 Коммерческого кодекса Германии [44]);
• признание гудвилла забалансовым активом, справочно раскрываемым в отчетности, стоимость которого уменьшается в течение планируемого периода полезного использования
(предложения немецких ученых [26, 36, 54] в противовес национальным регулятивам);
• отражение стоимости гудвилла в составе активов с последующим ежегодным отнесением ее части в счет уменьшения будущей прибыли в течение периода «полезной экономической жизни» (Стандарт общепринятой бухгалтерской практики Великобритании SSAP 22 [20]);
• отражение стоимости гудвилла в составе активов с последующей ежегодной амортизацией не менее 25% признанной стоимости в течение прогнозируемого периода прибыльной деятельности компании (закон Германии (§ 255), принятый в 1985 г. [44], способствовал сближению Четвертой директивы ЕС [48] с регулированием учета в Германии);
• отражение стоимости гудвилла в составе активов с последующей равномерной амортизацией в течение периода полезного использования (ст. 309-1, §2 Коммерческого кодекса Германии [44]);
• отражение стоимости гудвилла в составе активов с последующей равномерной амортизацией в течение периода, не превышающего 5 лет с момента признания (§ 1 ст. 309-1 Коммерческого кодекса Германии [44]). Таким образом, на переходном этапе фокус
дискуссии в научных кругах и сообществе практиков постепенно перемещается от проблемы целесообразности/нецелесообразности признания гудвилла к проблемам интерпретации его сущности и проблемам понимания его трансформации в результате участия в хозяйственной жизни компании.
На рассматриваемом этапе гудвилл в подавляющем большинстве случаев воспринимается как объект бухгалтерского учета, а многовариантность подходов к отражению его участия в бизнес-процессах свидетельствует, с одной стороны, об активизации научной работы в области поиска наиболее адекватной методологии учета, а с другой — о зарождении идеи существования жизненного цикла гудвилла как такового.
III этап — динамический — характерен тем, что в ходе него развитие методологии учета гудвилла было пройдено бухгалтерскими со-
обществами всех четырех стран. Он охватывал следующие периоды:
• в США -1970-2001 гг.;
• в Великобритании — 1990-2005 гг.;
• в Германии — 2000-2005 гг.;
• во Франции — 1982-2005 гг.
Исходя из рассматриваемой периодизации текстов национальных бухгалтерских регуля-тивов — официального мнения Комитета по принципам бухгалтерского учета США от 1970 г. № 17, генерального плана счетов Франции 1982 г., проекта представления финансовой отчетности ED № 47 Совета по стандартам учета Великобритании 1990 г. и германского стандарта учета DRS4 от 2000 г. — в этих государствах была окончательно закреплена норма, предписывающая осуществление ежегодной равномерной амортизации приобретенного гудвилла в течение определенного периода (устанавливаемого компанией самостоятельно или регламентируемого государством в пределах от 5 до 20 лет).
Таким образом, несмотря на наличие мощной критики научным сообществом методологии учета, принятой на данном этапе, гудвилл окончательно был признан активом (причем внеоборотным), существенно воздействующим на финансовые результаты деятельности компаний.
IV этап — актуарный — характерен тем, что развитие методологии учета гудвилла анализируемых стран продолжается и в настоящее время. Старт данному этапу, безусловно, дал ввод в действие в 2001 г. американских стандартов SFAS 141 «Объединение компаний» и 142 «Деловая репутация и прочие нематериальные активы», ключевые идеи которых достаточно быстро получили признание на Западе. Они сформулированы авторами исследуемой периодизации следующим образом: в соответствии с новыми стандартами гудвилл, как приобретенный индивидуально, так и полученный в результате бизнес-комбинации, более не подлежал амортизации, а подвергался тесту на обесценение посредством сравнения справедливой стоимости гудвилла как элемента отчетности с его балансовой стоимостью. Эти новые стандарты ознаменовали победу актуарного подхода, т.е. гудвилл — это актив, оценка которого определяется факторами будущего [33, с. 38].
Безусловно, в одной статье невозможно раскрыть все нюансы и особенности этапов развития методологии учета гудвилла, подробно освещенные зарубежными учеными на страницах своих монографий [33], но основной тренд развития учетной мысли становится очевидным: в западном мире подходы к учету гудвилла за более чем столетний отрезок времени прошли путь от полного неприятия и непризнания деловой репутации как объекта бухгалтерского учета до его безоговорочной квалификации в качестве актива, т.е. имущественного объекта, способного приносить экономическую выгоду и обладающего самостоятельным и, что особенно важно, нелинейным жизненным циклом.
Однако научный интерес представляет не только и не столько собственно периодизация развития методологии учета гудвилла, сколько причины, предпосылки и факторы, обусловившие одновекторный характер направленности динамики национальных учетных практик и общую для всех изучаемых стран последовательность смены выделенных этапов доминирования того или иного подхода.
Зарубежные ученые не только объясняют указанные особенности, но и увязывают различия в длительности одноименных этапов развития методологии учета гудвилла в исследуемых странах с продолжительностью превалирования в соответствующих национальных экономиках модели стейкхолдера (заинтересованных сторон) [18, 39] и приходом ей на смену модели шеахолдера (акционера) [37].
Аргументируя свою точку зрения, авторы [33] в первую очередь апеллируют к известному в западных научных кругах открытому спору двух американских профессоров права А. Берли и Э. Додда, опубликовавших еще в 1932 г. в журнале Harvard Law Review две разные статьи с одинаковым названием «Для кого менеджеры корпораций являются доверенными лицами?» [22, 34]. В частности, по мнению А. Берли, корпоративный менеджмент должен нести ответственность за свои действия только перед акционерами, что же касается его оппонента Э. Додда, то он настаивал на том, что ответственность корпоративных управленцев должна быть ориентирована как на акционеров, так и на общество, в рамках которого
функционирует корпорация. Интересно отметить, что практически в это же время в континентальной Европе основатель амстердамской школы бухгалтерского учета Т. Лимперг презентовал теорию вдохновленного доверия [1], положения которой весьма близки к позиции Э. Додда. Фактически рассматриваемые альтернативные точки зрения представляют собой идеологические зерна двух альтернативных теорий (моделей) — теории акционеров и теории стейкхолдеров (заинтересованных сторон). По логике Ю. Динь, Ж. Ришара и Э. Столоуи, в условиях высокой концентрации капитала и управления корпорацией в руках узкого круга собственников нормативной доминантой является теория стейкхолдеров, требующая в силу высокой вероятности конфликта интересов собственника и общества полного и достоверного раскрытия компаниями информации о своей деятельности. Что же касается ситуации, когда менеджмент отделен от собственности, а права собственности являются предметом открытых торгов, то в подобных условиях интересы общества и собственников автоматически гармонизируются посредством инструментов публичного контроля, и требования общества закономерно транслируются собственниками на уровень менеджмента корпораций. Иными словами, во второй ситуации отчетность, формируемая менеджментом с ориентиром на интересы акционера, автоматически ориентирована на интересы общества. Именно поэтому, как считают исследователи, при доминировании модели стейкхолдеров гудвилл признается фиктивным активом, который невозможно реализовать в условиях банкротства, и, следовательно, посредством реализации которого невозможно удовлетворить претензии заинтересованных сторон [33]. Напротив, когда доминантой становится модель акционера, предполагающая наличие эффективного публичного контроля за деятельностью корпораций, деловая репутация, отражаемая в бухгалтерской финансовой отчетности, превращается в мощный индикатор успешности компании и защиты интересов акционеров, неразрывно связанных с обществом «пуповиной» устойчивых институциональных отношений.
Второй ключевой тренд, в свете которого зарубежные ученые рассматривают трансформацию методологии учета деловой репутации, — это
эволюция теорий баланса в континентальной Европе в XIX-XXI вв. Корни этой эволюции многие исследователи, в частности Жак Ришар, видят в развитии конфликта интересов кредиторов и акционеров [52, 53]. Начальная фаза данного конфликта оставила свой отпечаток в скрижалях Коммерческого кодекса Франции 1807 г. и комментариях к нему, опубликованных годом позднее Ж.-Б. Делапортом [30].
Превалирование интересов кредиторов над интересами акционеров, по мнению профессора Ж. Ришара, обусловило использование ликвидационной рыночной оценки в качестве основы бухгалтерского и судебного регулирования в Германии и Франции вплоть до 1870-1890 гг. [52].
Однако в 1870 г. усилиями группы юристов, представлявших интересы акционеров крупных корпораций, было начато наступление на концепцию «ликвидационного баланса». В противовес ей атакующая сторона, вооружившись допущением непрерывности деятельности, выдвинула концепцию баланса «непрерывно действующего предприятия» (going concern balance sheet), которая была более приемлема с точки зрения формирования дивидендной политики, так как предполагала отражение активов в балансе по остаточной (после амортизации) оценке. Уже к концу XIX в. немецким юристом Г. Саймоном была предложена концепция балансовой оценки активов, основанной на будущих доходах от их использования (value-in-use). Несколько позднее, отталкиваясь от сложившейся к началу XX в. конкуренции трех основных концепций баланса, Э. Шмаленбах ввел свою знаменитую, ставшую классической, терминологию, противопоставлявшую «динамический» (основанный на оценке по остаточной стоимости) и «статический» (ликвидационный) балансы. В конце 1990-х гг. профессор Ж. Ришар дополнил данную терминологию недостающим элементом триады, предложив использовать понятие «актуарный баланс» для форм отчетности, раскрывающих финансовое положение компаний, исходя из оценки будущих выгод от использования активов [52].
Анализ показывает, что главенствующую роль в развитии балансовых теорий, безусловно, сыграла континентальная школа учета. Однако англосаксонское бухгалтерское сообщество осо-
бенно в эру У. Патона [50], не особо углубляясь в нюансы оценочных подходов к конструированию баланса, настойчиво подчеркивало и аргументировало наличие устойчивой связи между типологиями и концепциями баланса, с одной стороны, и эволюцией социального и политического контекстов — с другой.
Таким образом, авторы рассматриваемой монографии [33] выделяют два основных среза, на фоне которых происходит развитие методологии учета деловой репутации:
1) бухгалтерский (научный и профессиональный) срез, в рамках которого балансовая оценка активов и пассивов проходит путь от идеи статического (ликвидационного) баланса к идеям динамического и актуарного баланса;
2) социально-экономический (институциональный) срез, на уровне которого развиваются и трансформируются экономико-правовые и общественно-политические модели организации рыночных отношений, определяющие приоритетные ориентиры раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
В целях оценки текущего состояния отечественной методологии учета гудвилла необходимо позиционирование траектории ее развития в контексте рассмотренной периодизации. Данная задача решена с использованием карты трансформации подходов к учету деловой репутации, разработанной Юан Динь, Жаком Ришаром и Эрве Столоуи, модифицированной авторами настоящей статьи (см. рисунок).
Как показывает анализ рисунка, де-юре российский учет гудвилла, появление которого зафиксировано в бухгалтерских регулятивах во второй половине 1990-х гг., изначально возник и до настоящего времени находится на динамическом этапе, предусматривающем признание приобретенной деловой репутации в качестве внеоборотного актива, подлежащего линейной амортизации в течение длительного периода полезного использования.
По мнению авторов, возникновение и задержка в развитии отечественной методологии учета гудвилла именно на динамическом этапе представляются вполне закономерными.
Во-первых, в РФ, несмотря на тенденции сближения с МСФО, продолжает доминировать теория
динамического баланса, т.е. подавляющая доля элементов бухгалтерского баланса в большинстве случаев раскрывается в так называемой исторической (а не рыночной) оценке, что предполагает использование такого механизма рекапитализации внеоборотных активов, как амортизация.
Во-вторых, следует констатировать, что на российском экономическом и правовом пространстве складывается своеобразная самобытная модель стейкхолдера, имеющая очевидный декоративно-декларативный характер.
На фоне крайне слабо развитых институтов публичного контроля и гарантирования прав собственности в РФ в экономику внедряется активно нормативная теория стейкхолдера.
В настоящее время ориентация бизнеса на потребности так называемых заинтересованных сторон становится неотъемлемым элементом многих конкурсных ресурсораспределительных процессов, однако, по мнению авторов, реальная значимость такой ориентации до сих пор по-настоящему не осознана и не изучена.
Отечественная экономика находится лишь в начальной фазе формирования полноценной модели стейкхолдера, для которой характерно игнорирование гудвилла как объекта учета и элемента отчетности. Позитивный анализ подтверждает тезис: приобретенная деловая репутация присутствует главным образом в отчетности компаний, сформированной на основе МСФО, т.е. компаний, глубоко интегрированных в мировую экономику и активно вовлеченных в международные экономические отношения. Что же касается организаций, бизнес которых локализован в границах внутреннего рынка, то они предпочитают игнорировать гудвилл как объект бухгалтерского учета, тем самым де-факто отбрасывая отечественную практику на статический этап развития методологии учета деловой репутации. Налицо серьезное противоречие между нормативным и позитивным восприятием состояния учета гудвилла в России: с точки зрения отечественных учетных стандартов российские подходы в полной мере соответствуют субстанциальным характеристикам динамического этапа, а с позиций практики российская бухгалтерия (за исключением МСФО-ориентированной) фактически находится в нулевой точке. Таким образом, методологичес-
Год Статический этап Переходный этап Динамический этап Актуарный этап
1880 ¡>QP(o>
1900 i --< ,4. :
1917 ! (3) _ . . . ___
?
1970 □....................................... ............................: ]
1982 5)
1985 ( >- < >
1990 С )------------------------- )
2000 ( )- < > * f-
2001 [ "I ...........................1 1
J
2005 с s о-—f->- -c
2007 i r ír
2014 i * l к né
Карта периодизации подходов к учету деловой репутации:
¡^ - Германия; ^^ - Великобритания; | | - США; (5) - Франция; - Р°ссия
кие проблемы и противоречия, сопряженные с учетом гудвилла, в действительности актуальны в настоящее время только для отечественных публичных компаний, однако это отнюдь не означает, что слепое следование данными компаниями принципам МСФО представляет собой панацею от всех учетных проблем.
Как показывают исследования авторов, зарубежная бухгалтерская наука, оказавшая серьезное влияние на положения МСФО, сгенерировала множество альтернативных подходов к учету гудвилла, но вместе с тем ни один из этих подходов не дает однозначного решения следующих ключевых проблем учета гудвилла [2]:
• квалификации деловой репутации как элемента активов организации;
• формирования стоимостного эквивалента деловой репутации (проблемы оценки);
• декапитализации (амортизации) деловой репутации;
• обоснования и применения корреспонденции счетов для отражения возникновения и изменения деловой репутации;
• идентификации балансодержателя (собственника) деловой репутации.
В сложившихся условиях перед отечественной учетной наукой открывается уникальная возможность, опираясь на анализ трендов развития мировой экономической и учетной мысли и используя существенное опережение теорией действующей практики бухгалтерского учета, предложить собственный глубоко осмысленный и научно аргументированный вариант методологии отражения деловой репутации в учете и отчетности.
Международное научное сообщество в результате продолжительных исследований уже перевело гудвилл из разряда неопознанных в категорию опознанных, но непознанных бухгалтерских объектов. Российским ученым, профессиональный менталитет которых не «зашорен» привычными для Запада стереотипами и логическими конструкциями, необходимо подключиться к решению проблем учета гудвилла уже на гносеологическом этапе — этапе познания сущности, природы и смысла существования одного из самых неизученных феноменов бухгалтерии.
список литературы
1. Баранов П.П. Научное наследие Теодора Лимперга: истоки Международных стандартов аудита // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 28. С. 15-20.
2. БарановП.П., КлимашинаЮ.С. К вопросу об оценке и отражении эндогенной деловой репутации в отчетности организаций // Казанская наука. 2013. № 3. С. 24-28.
3. Баранов П.П., Козлов В.П., Климаши-на Ю. С. Неопределенность понятия деловой репутации: последствия для учета и отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 13. С. 35-42.
4. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация / пер. с англ./ науч. ред. перевода чл.-корр. РАН И.И. Елисеева. М.: Финансы и статистика, 2003. 624 с.
5. Бортник Н.А., Бортник Н.Н. Бухгалтерское дело: учеб. пособие. М.: Дашков и Ко. 2009. 400 с.
6. Генералова Н.В., Соколова Н.А. Гудвил в МСФО 3 «Объединение бизнеса» // Бухгалтерский учет. 2005. № 14. С. 46-54.
7. Генералова Н.В., Соколова Н.А. Гудвилл в финансовой отчетности по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 16. С. 16-27.
8. Генералова Н.В., Соколова Н.А. Учет обесценения активов на примере обесценения гудвилла как область применения профессионального суждения // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 26. С. 2-14.
9. Десмонд Г., Келли Р. Руководство по оценке бизнеса. М.: Российское общество оценщиков,
1996.
10. Зокин А.А. Гудвилл: экономическая сущность и методы учета // Аудитор. 2002. № 7. С. 15.
11. Киндрацька Л.М. Бухгалтерский учет в банках Украины: учебник. Киев: КНЭУ, 2001. 636 с.
12. Ковалев В.В. Гудвилл как бухгалтерская категория // Бухгалтерский учет. 2005. № 8. С.52-59.
13. Коласс Б. Управление финансовой деятельностью предприятия. Проблемы, концепции и методы: учеб. пособие / пер. с франц. / под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы, ЮНИТИ,
1997.
14. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.
15. СоколовЯ.В., ПятовМ.Л. Гудвилл: новая категория бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1997. № 2. С. 46-50.
16. Соколова Н.А. Загадки гудвила // Финансы и бизнес. 2005.№ 1. С. 108-112.
17. Умаров Х.С. Основные модели учета и отчетности в мире // Аудитор. 2013. № 6.
18. ФрименР. Авторитетное мнение // Санкт-Петербургский университет. 2010. № 13 (3820).
19. AIA. Uniform accounting. Journal of accountancy. 1917. № 23. P. 401-433.
20. ASC. SSAP 22 «Accounting for Goodwill». London, Accounting Standards Committee. 1984.
21. Ballweiser W. Accounting treatments for goodwill and other intangible assets in Germany. Issues in accounting education. 1996. № 11 (2). P. 479-481.
22. Berle A.A.J. For whom corporate managers are trustees: a note // Harvard law review. 1932. № 45(8). P. 1365-1372.
23. Bourne J.H. Goodwill. The Accountant. 1888. September 22. P. 604-605.
24. Brown J. December 1998 — the season of goodwill. Accountancy Publ. 1998. № 121. P. 61.
25. Bryer R.A. A political economy of SSAP 22: Accounting for goodwill. British Accounting Review. 1995. № 27. P. 283-310.
26. Busse von Colbe W. Bilanzierungshilfe. In Handwürterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht (Ed, Leffson, R.) Grossfeld. 1986. P. 86-94.
27. Busse Von Colbe, W. New accounting for goodwill: application of American criteria from a German perspective. The economics and politics of accounting. Oxford University Press Publ. 2004. P. 201-218.
28. Catlett G.R. & Olson N.O. Accounting for goodwill. New York. American Institute of Certified Publ. Accountants. 1968. Accounting research study. № 10.
29. Colley J.R., Volkan A.G. Accounting for Goodwill. Accounting Horizons. 1988. № 2 (1). P. 35-41.
30. Delaporte J.-B. Commentaires sur le code de commerce: tome 1. Paris: Demonville. 1808.
31. Dicksee L.R., TillyardM.A. (1920) Goodwill and its treatments in accounts. London: Gee & Co. 1920. 4-th edition.
32. Dicksee L.R. Goodwill and its treatments in accounts. The Accountant. 1897. 9 january. P. 40-48.
33. Ding Y., Ricard J., Stolowy H. Towards an understanding of the phases of goodwill accounting in four Western capitalist countries: From stakeholder model to shareholder model. France. Paris. HEC School of management Publ. 2007. 70 p.
34. Dodd E.M.J. For whom corporate managers are trustees? Harvard law review. 1932. № 45 (8). P. 1145-1163.
35. Dunne K.M. & Rollins T.P. Accounting for Goodwill: A case analysis of the US, UK and Japan. /Mezhdunarodnyi Bukhgalterskii uchet, audit i nalo-gooblozheniel — ternational Accounting, Auditing and Taxation. 1992. № 1. P. 191-207.
36. Fürschle G. and Kropp, M. (1986). Wechselwirkungen zwischen Handels- und Steuerbilanz beim Anlagevermügen nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz. die Wirtschaftspräfung. (WPg). P. 152-161.
37. Fontrodona Joan & Sison, Alejo José G. The Nature of the Firm, Agency Theory and Shareholder Theory: A Critique From Philosophical Anthropology. Business Ethics. 2006. № 66 (1). P. 33-42.
38. Forth council directive of 25 July 1978 based on Article 54 (3) (g) of the Treaty on the annual accounts of certain types of companies (78/660/EEC). Official Journal of the European Communities. 14.08.1978. Vol. 222 / 11.
39. Freeman R. Edward Strategic Management: A stakeholder approach. Boston: Pitman. 1984.
40. Gundry W.H. Goodwill. The Accountant. 1902, of June, 28. P. 662-663.
41. Gynther R.S. Some «conceptualizing» on goodwill. The Accounting Review. 1969. № 44. P. 247-255.
42. Holgate P.A. The history and regulation of goodwill accounting. In Brand and goodwill accounting strategies. Woodhead-Faulkner. London. 1990. P. 9-19.
43. Hughes H.P. Goodwill in accounting: A history of the issues and problems. Research monograf. Atlanta: Business division publ., College of Business Administration, Georgia State University. 1982. Vol. 80.
44. Handelsgesetzbuch in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4100-1, verüffentlichten bereinigten Fassung, das durch Artikel 13 des Gesetzes vol. 15, of July. 2014 (BGBl. I S. 934).
45. Kripke H. Dobryi vzglyad na korporativnye priobreteniya gudvill [A good look at goodwill in corporate acquisitions]. The Banking Law Journal Publ/ 1961. December. P. 1028-1040.
46. Leake P.D. (1914). Goodwill: its nature and how to value it. The Accountant. № 17. P. 81-90.
47. Nobes C. (1992) A political history of goodwill in the U.K.: An illustration of cyclical standard setting. Abacus. 28. P. 142-167.
48. Paesnell K.V. (1996) A U.K. perspective on accounting for goodwill and other intangibles. Issues in Accounting Education. № 11. P. 487-489.
49. Paterson R. Straining goodwill. Accountancy. 2002. № 129. P. 101.
50. Paton W.A. Accounting theory. Accounting Studies Press Limited Publ. 1962.
51. Seventh council directive of 13 June 1983 based on the Article 54 (3) (g) of the Treaty on consolidated accounts. Official Journal of the European Communities. 18.07.1983. № L 193 / 1.
52. Richard J. Comptabilités et pratiques com-tables. Paris: Dalloz. 1996.
53. Richard J. Herman Veit Simon, Eugen Schmalenbach et Fritz Schmidt: Les «trois s» de la pensee comptable allemande. In Les grands auteurs en comptabilite (Ed, Collase, B.), EMS. Paris. 2005. P. 73-90.
54. Weber C.P. andZândorf H. Der Posten «Geschäfts-order Firmenwert» im Konzernabschluss. Der Betrieb. 1989. № 7. P. 333-340.
55. Wolff W. Accounting for intangibles. Canadian Chartered Accountants Publ., 1967.
International accounting Management accounts
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
THE RUSSIAN ACCOUNTING METHODOLOGY FOR GOODWILL AND GLOBAL TRENDS: CURRENT STATE AND DEVELOPMENT VECTOR
Pavel P. BARANOV, Valeriy P. KOZLOV, Yulia S. KLIMASHINA
Abstract
Importance The object of the research is a cause-and-effect relationship defining general regularities and national specifics of developing methodological approaches to goodwill accounting. Objectives The main objective is to assess the correctness of the chosen development vector of goodwill accounting and reporting methodology in Russia. It is possible by means of in-depth study of the essence and reasons of transformation of approaches to goodwill accounting in different accounting schools. Methods The research bases on the system and situational approach, which is realized using the historical reflection and analogy methods, and the synthesis of relevant provisions of the economic theory and accounting science.
Results The main results of the study are: positioning the trajectory of developing the national methodology of goodwill accounting on the periodization map developed by foreign scientists on the basis of the analysis of the evolution of balance sheet theories and models of responsibility of corporate management; assigning the current state of the national methodol-
ogy of goodwill accounting to a dynamic stage of development and disclosing the contradiction between the standard methodology and accounting practice, which is inherent in Russia; reasoning the need of involving the national academic community in the international processes of gnoseological research of goodwill as an accounting phenomenon. Conclusions The only indisputable result of the research is recognizing goodwill as an object of accounting with its independent life cycle. At the same time, the key accounting problems remain unresolved. This provides new opportunities for national schools of sciences and opens prospects for research activities.
Keywords: business reputation, goodwill, development, accounting methodology, periodization, balance sheet theory, stakeholder, shareholder, model
References
1. Baranov P.P. Nauchnoe nasledie Teodora Lim-perga: istoki [Theodore Limperg's scientific heritage: sources of International Auditing Standards]. Mezh-
Международный бухгалтерский учет
International accounting
dunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2014, no. 28, pp. 15-20.
2. Baranov P.P., Klimashina Yu.S. K voprosu ob otsenke i otrazhenii endogennoi delovoi reputatsii v otchetnosti organizatsii [Assessing and recording endogenous business reputation in financial statements of organizations]. Kazanskaya nauka — Kazan science, 2013, no. 3, pp. 24-28.
3. Baranov P.P., Kozlov V.P., Klimashina Yu. S. Neopredelennost' ponyatiya delovoi reputatsii: posledstviya dlya ucheta i otchetnosti [Uncertainty of the goodwill concept: implications for accounting and reporting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2014, no. 13, pp. 35 — 42.
4. Bernstein L.A. Analiz finansovoi otchetnosti: teoriya, praktika i interpretatsiya [Financial Statement Analysis, Theory, Application and Interpretation]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003, 624 p.
5. Bortnik N.A., Bortnik N.N. Bukhgalterskoe delo: uchebnoe posobie [Accounting: a manual]. Moscow, Dashkov i Ko Publ., 2009, 400 p.
6. Generalova N.V., Sokolova N.A. Gudvil v finansovoi otchetnosti po MSFO [Goodwill in IFRS financial statements]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2013, no. 16, pp.16-27.
7. Generalova N.V., Sokolova N.A. Gudvil v MSFO 3 "Ob"edinenie biznesa" [Goodwill under IFRS 3 Business Combination]. Bukhgalterskii uchet — Accounting, 2005, no. 14, pp. 46-54.
8. Generalova N.V., Sokolova N.A. Uchet obestseneniya aktivov na primere obestseneniya gudvilla kak oblast' primeneniya professional'nogo suzhdeniya [Accounting for asset impairment on the case of goodwill impairment as the area of applying professional judgment]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2014, no. 26, pp. 2-14.
9. Desmond G., Kelli R. Rukovodstvopo otsenke biznesa [Guidance on business appraisal]. Moscow, Rossiiskoe obshchestvo otsenshchikov Publ., 1996.
10. Zokin A.A. Gudvill: ekonomicheskaya sushchnost' i metody ucheta [Goodwill: economic substance and accounting methods]. Auditor, 2002, no. 7, p. 15.
11. Kindrats'ka L.M. Bukhgalterskii uchet v bankakh Ukrainy: uchebnik [Accounting in Ukrain-
ian banks: a textbook]. Moscow, KNEU Publ., 2001, 636 p.
12. Kovalev V.V. Gudvil kak bukhgalterskaya kategoriya [Goodwill as an accounting category].
Bukhgalterskii uchet — Accounting, 2005, no. 8, pp. 52-59.
13. Colasse B. Upravlenie finansovoi deyatel'nost'yu predpriyatiya. Problemy, kontsept-sii i metody: ucheb. posobie [Gestion financière de l'entreprise: Problématique, concepts et methods: le manuel]. Moscow, Finansy, YUNITI Publ., 1997.
14. Sokolov Ya.V. Bukhgalterskii uchet: ot is-tokov do nashikh dnei: ucheb. posobie dlya vuzov [Accounting: from the beginnings to present days: a manual for higher educational institutions]. Moscow, Audit, YUNITI Publ., 1996.
15. Sokolov Ya.V., Pyatov M.L. Gudvill: novaya kategoriya bukhgalterskogo ucheta [Goodwill: a new accounting category]. Bukhgalterskii uchet — Accounting, 1997, no. 2, pp. 46-50.
16. Sokolova N.A. Zagadki gudvila [Riddies of goodwill]. Finansy i biznes — Finance and business, 2005, no.1, pp. 108-112.
17. Umarov Kh.S. Osnovnye modeli ucheta i otchetnosti v mire [Major models of accounting and reporting in the world]. Auditor, 2013, no. 6.
18. Freeman R. Avtoritetnoe mnenie [An authoritative opinion]. Sankt-Peterburgskii univer-sitet — Saint Petersburg University, 2010, no. 13 (3820).
19. AIA. Uniform Accounting. Journal of Accountancy, 1917, no. 23, pp. 401-433.
20. ASC. SSAP 22 "Accounting for Goodwill". London, Accounting Standards Committee, 1984.
21. Ballwieser W. Accounting treatments for goodwill and other intangible assets in Germany. Issues in Accounting Education, 1996, no. 11 (2), pp.479-481.
22. Berle A. A. J. For Whom Corporate Managers are Trustees: A Note. Harvard Law Review, 1932, no. 45(8), pp. 1365-1372.
23. Bourne J.H. Goodwill. The Accountant, 1888, Sept. 22, p. 604-605.
24. Brown J. December 1998 — the season of goodwill. Accountancy, 1998, no. 121, p. 61.
25. Bryer R.A. A political economy of SSAP 22: Accounting for goodwill. British Accounting Review, 1995, no.27, pp. 283-310.
26. Busse von Colbe W. Bilanzierungshilfe. In R. Leffson (Ed.), Handwürterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht, Grossfeld, 1986, pp.86-94.
27. Busse von Colbe W. New Accounting for Goodwill: Application of American Criteria from a German Perspective. The Economics and Politics of Accounting. Oxford University Press, 2004, pp.201-218.
28. Catlett G.R., Olson N.O. Accounting Research Study, no. 10. Accounting for Goodwill. New York, American Institute of Certified Public Accountants, 1968.
29. Colley J.R., Volkan A.G. Accounting for Goodwill. Accounting Horizons, 1988, March, pp. 35-41.
30. Delaporte J.-B. Commentaires sur le code de commerce: tome 1. Paris, Demonville, 1808.
31. Dicksee L.R., Tillyard M.A. Goodwill and its treatments in accounts. London, Gee and Co., 4th edition, 1920.
32. Dicksee L.R. Goodwill and its treatments in accounts. The Accountant, 1897, 9 January, pp.40-48.
33. Ding Y., Richard J., Stolowy H. Towards an understanding of the phases of goodwill accounting in four Western capitalist countries: From stakeholder model to shareholder model. France. Paris. HEC School of Management, 2007, 70 p.
34. Dodd E.M.J. For whom are corporate managers trustees? Harvard Law Review, 1932, no. 45 (7), pp.1145-1163.
35. Dunne K.M., Rollins T.P. Accounting for Goodwill: A case analysis ofthe U.S., U.K. and Japan. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, 1992, no. 1, pp. 191-207.
36. Fürschle G., Kropp M. Wechselwirkungen zwischen Handels- und Steuerbilanz beim Anlage-vermügen nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz. die Wirtschaftsprâfung (WPg), 1986, pp. 152-161.
37. Fontrodona Joan, Alejo José G. Sison. The Nature of the Firm, Agency Theory and Shareholder Theory: A Critique from Philosophical Anthropology. Journal of Business Ethics, 2006, 66 (1), pp.33-42.
38. Forth Council Directive of 25 July, 1978, based on Article 54 (3) (g) ofthe Treaty on the annual accounts of certain types of companies (78/660/EEC).
Official Journal ofthe European Communities, 1978, no. L 222, pp. 11-31.
39. Freeman R.E. Strategic Management: A Stakeholder Approach. Boston, Pitman, 1984.
40. Gundry W.H. Goodwill. The Accountant, 1902, June 28,pp.662-663.
41. Gynther R.S. Some "conceptualizing" on goodwill. The Accounting Review, 1969, no. 44, pp.247-255.
42. Holgate P.A. The history and regulation of goodwill accounting. In: Brand and goodwill accounting strategies. Woodhead-Faulkner, London, 1990, pp.9-19.
43. Hughes H.P. Goodwill in Accounting: A History of the Issues and Problems. Research monograph No. 80. Atlanta, Business Publishing Division, College of Business Administration, Georgia State University, 1982, no. 80.
44. Handelsgesetzbuch in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4100-1, ver-üffentlichten bereinigten Fassung, das durch Artikel 13 des Gesetzes vom 15, Juli 2014 (BGBI / S. 934).
45. Kripke H. A Good Look at Goodwill in Corporate Acquisitions. The Banking Law Journal, 1961, December, pp. 1028-1040.
46. Leake P.D. Goodwill: Its Nature and How to Value It. The Accountant, 1914, January 17, pp.81-90.
47. Nobes C. A political history of goodwill in the U.K.: An illustration of cyclical standard setting. Abacus, 1992, no. 28 (2), pp. 142-167.
48. Peasnell K.V. A U.K. perspective on accounting for goodwill and other intangibles. Issues in Accounting Education, 1996, no. 11, pp. 487-489.
49. Paterson R. Straining goodwill. Accountancy, 2002, no. 129, p. 101.
50. Paton W.A. Accounting theory. Accounting Studies Press Limited, 1962.
51. Seventh Council Directive of 13 June, 1983, based on the Article 54 (3) (g) of the Treaty on Consolidated Accounts (83/349/EEC). Official Journal of the European Communities, 1983, no. 193/1.
52. Richard J. Comptabilities et pratiques com-tables. Paris, Dalloz, 1996.
53. Richard J. Herman Veit Simon, Eugen Sch-malenbach et Fritz Schmidt: Les "trois S" de la pensee comptable allemande. In: Les grands auteurs en comptabilite (Ed, Collase, B.), EMS, Paris, 2005, 73-90.
54. Weber C.P., Zandorf H. Der Posten "Geschäfts-order Firmenwert" im Konzernabschluss. Der Betrieb. 1989, no. 7, pp. 333-340.
55. Wolff W. Accounting for intangibles. The Canadian Chartered Accountants, 1967.
Pavel P. BARANOV
Siberian State Industrial University, Novokuznetsk, Kemerovo region Russian Federation bpavel@ngs.ru
Valerii P. KOZLOV
Siberian State Industrial University, Novokuznetsk, Kemerovo region Russian Federation kozlov1947@yandex.ru
Yulia S. KLIMASHINA
Siberian State Industrial University, Novokuznetsk, Kemerovo region Russian Federation positivism@rambler.ru
