CC BY
12
ВЕСТН. МОСК. УН-ТА. СЕР. 6. ЭКОНОМИКА. 2010. № 3
ОТРАСЛЕВАЯ И РЕГИОНАЛЬНАЯ ЭКОНОМИКА
Г.А. Гончаренко1,
аспирантка кафедры агроэкономики экономического ф-та МГУ имени
М.В. Ломоносова
РОЛЬ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ В ДОСТИЖЕНИИ
ЦЕЛЕЙ АГРАРНОЙ ПОЛИТИКИ РОССИИ
Статья содержит сравнительную характеристику общей системы налогообложения и единого сельскохозяйственного налога. Кроме того, дается оценка эффективности достижения целей введения единого сельскохозяйственного налога и целей аграрной политики, а также приводится анализ побочных эффектов функционирования данного налога.
Ключевые слова: сельское хозяйство, налоговая политика, единый сельскохозяйственный налог.
This article contains the comparative analysis of the normal tax system and the single agricultural tax. In addition, this article evaluates the effectiveness of the single agricultural tax formulated goals and agricultural policy goals achievement and analyzes second order effects of the single agricultural tax implementation.
Key words: agriculture, tax policy, single agricultural tax.
Российская налоговая политика в области сельского хозяйства вовлечена в долгосрочный процесс реформирования и характеризуется частыми изменениями. Система налогообложения в России пережила путь трансформации от унифицированного подхода для всех отраслей до создания специальных условий для отдельных секторов. После многих лет дискуссий для сельского хозяйства был введен специальный налоговый режим — единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). Начиная с 2001 г. данная идея получила практическую реализацию.
1. Общая система налогообложения и ЕСХН
Общая система налогообложения (ОСН) содержит налоговые льготы для сельскохозяйственных товаропроизводителей по большинству налогов: налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость (НДС), единому социальному налогу (ЕСН), налогу на имущество предприятий и др.
1 Гончаренко Галина Александровна, тел.: +7 (903) 273-05-81; e-mail: ggoncha-renko@gmail.com
Таблица 1
Льготные налоговые периоды по налогу на прибыль для сельхозтоваропроизводителей
Ставка налога на прибыль, % Закон РФ от 27.12.1991 № 2116-1 Федеральный закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ (вред, от 08.12.2003 № 163-Ф3) Федеральный закон от 13.03.2006 № 39-Ф3 Федеральный закон ог 29.11.2007 № 280-ФЗ Федеральный закон от 22.07.2008 №1 58-ФЗ
0 не являются плательщиками налога в части прибыли от реализации сельскохозяственной продукции 2004-2005 гг. до 2008 г. до 2009 г. до 2013 гг.
6 2006-2008 гг. 2008-2009 гг. 2009-2010 гг.
12 2009-2011 гг. 2010-2011 гг. 2011-2012 гг.
18 2012-2013 гг. 2012-2013 гг. 2013-2015 гг. 2013-2015 гг.
24 с 2014 г. с 2014 г. с 2016 г. с 2016 г.
Российские сельхозтоваропроизводители освобождены от налога на прибыль с момента его введения в 1991 г. в части прибыли, полученной от сельскохозяйственной деятельности. Таблица 1 демонстрирует законодательные изменения условий налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей по налогу на прибыль.
В 2001 г. было законодательно установлено, что с 2004 г. сельхозтоваропроизводители будут облагаться данным налогом в льготном режиме с поэтапным увеличением льготной ставки и окончательной отменой льгот в 2014 г. Однако в 2006 г., равно как в 2007 и в 2008 г., период действия нулевой налоговой ставки был продлен.
Помимо пролонгированного освобождения от налога на прибыль, сельскохозтоваропроизводители имели льготы по единому социальному налогу (ЕСН). В табл. 2 показаны льготные налоговые периоды по ЕСН для сельхозтоваропроизводителей (в период до 2001 г., а также с 2010 г. платежи в Пенсионный фонд России (ПФР), Фонд социального страхования (ФСС), Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования (ФФОМС и ТФОМС соответственно) взимаются обособленно по каждому фонду).
ЕСН имел регрессивную шкалу, однако большинство сельскохозяйственных товаропроизводителей относились к первой группе налогоплательщиков (заработная плата каждого работника менее 280 000 руб. в год), поэтому фактически они не пользовались привилегиями регрессивной шкалы ЕСН.
В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2010, планируется поэтапное увеличение льготных ставок страховых взносов для сельхозтоваропроизводителей с окончательной отменой льгот в 2015 г. (табл. 2). Влияние данной меры на экономическое положение сельскохозтоваропро-изводителей еще предстоит оценить. Однако уже сейчас можно сказать, что отмена льгот по социальным платежам сократит преимущества специального налогового режима, а отдельное взимание налогов и платежей нивелирует саму идею единого налога.
Существенное снижение налогового бремени может быть достигнуто путем применения льготной налоговой ставки по НДС на продовольственные товары. Как видно из табл. 3, ставки НДС претерпели существенные изменения. Перечень продовольственных товаров, к которым применялась льготная ставка, также существенно менялся как в сторону сокращения, так и в сторону его расширения (в особенности после 1995 г.).
При ОСН налогоплательщик обязан уплатить в бюджет разницу между НДС, выставленным покупателю, и НДС, уплаченным
Таблица 2
Льготные периоды для сельхозтоваропроизводителей по платежам в пенсионный фонд, фонды социального и медицинского страхования
Закон Период действия / категория плательщиков Размер платежа, % от фонда оплаты труда (ФОТ)
ФБ2 ПФР ФСС ФФОМС ТФОМС ГФЗ3 Итого
Закон РФ от 25.12.1992 № 4230-1 1992-1995 — 28 5,4 3,6 2 39
Федеральный закон от 21.12.1995 № 207-ФЗ 1996-2000 — 20,6 5,4 0,2 3,4 1,5 31,1
Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ 2001-2003 20,6 2,9 ОД 2,5 — 26,1
Федеральный закон от 29.12.2001 № 187-ФЗ 2004 БСХН 0 10,3 0 0 0 - 10,3
Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ ОСИ 20,6 2,9 ОД 2,5 - 26,1
Федеральный закон от 20.07.2004 № 70-ФЗ 2005-2009 БСХН 0 10,3 0 0 0 - 10,3
ОСН 15,8 2,2 0,8 1,2 - 20
Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ 2010 ЕСХН - 10,3 0 0 0 - 10,3
ОСН - 15,8 1,9 1,1 1,2 - 20
2011-2012 - 16 1,9 1,1 1,2 - 20,2
2013-2014 - 21 2,4 1,6 2,1 - 27,1
2015 - 26 2,9 2,1 3 - 34
2 Федеральный бюджет (ФБ).
3 Государственный фонд занятости (ГФЗ).
поставщику. У сельскохозяйственных предприятий разница ставок НДС между большинством закупаемых товаров (18%) и основной массой реализуемой продукции (10%) приводит к тому, что сумма, подлежащая возмещению из бюджета, больше суммы, подлежащей уплате. Полученные средства из бюджета являются скрытой формой субсидирования сельского хозяйства.
Таблица 3
Налоговые периоды по НДС
Закон Период действия ставки Ставка, %
основная по продовольственным товарам
Закон РСФСР от 06.12.1991 № 1992-1 — 28 28
Постановление Президиума ВС РФ и Министерства экономики и финансов РФ от 03.02.1992 № 2264-1 1992 г. 28 15
Закон РФ от 16.07.1992 № 3317-1 1993—1999 гг. 20 10
Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ 2001—2003 гг. 20 10
Федеральный закон от 07.07.2003 № 117-ФЗ (в ред. от 08.12.2003 № 163-ФЗ) с 2004 г. 18 10
Как уже отмечалось выше, для сельского хозяйства с 2001 г. помимо ОСН в качестве альтернативы было разрешено использование единого налога. Первоначально предполагалось, что в качестве налогооблагаемой базы ЕСХН будет выступать кадастровая стоимость земельных угодий, а в качестве налоговой ставки — фиксированная сумма в рублях на 1 сопоставимый по кадастровой стоимости гектар. Однако в таком варианте ЕСХН распространения не получил. С 2004 г. этот налог был установлен в размере 6% от доходов, уменьшенных на величину расходов. Данный налоговый режим заменил целую группу сборов: налог на прибыль, НДС, налог на имущество, ЕСН.
Плательщиком ЕСХН может стать только предприятие или индивидуальный предприниматель, производящий сельхозпродукцию, осуществляющий ее последующую переработку и реализацию при условии, что доля от ее продаж в общем доходе составляет не менее 70%.
Оценка целесообразности введения ЕСХН и эффективности его применения может быть дана путем ответа на вопросы: какие
цели преследовало введение ЕСХН и были ли эти цели достигнуты наиболее эффективным способом? какие факторы второго порядка характеризуют практическое использование ЕСХН?
2. Цели введения ЕСХН и их достижение
Введение ЕСХН преследовало следующие цели:
— создание благоприятных условий для развития сельского хозяйства;
— сокращение количества налогов;
— упрощение учета в сельском хозяйстве;
— уменьшение налоговой нагрузки в сельском хозяйстве.
2.1. Создание благоприятных условий для развития сельского хозяйства
Увеличение рентабельности сельскохозяйственных производителей России может быть достигнуто посредством стимулирования притока инвестиций в отрасль и роста продуктивности.
Уровень инвестиций в российское сельское хозяйство остается экстремально низким. Хотя динамика демонстрирует его прогрессирующий рост, это не может быть обусловлено введением ЕСХН. В действительности уровень инвестиций начал увеличиваться за несколько лет до введения ЕСХН. В течение последнего времени сельхозтоваропроизводители получают субсидии на компенсацию процентной ставки по кредитам. Государственная поддержка является основным фактором, оказывающим влияние на рост инвестиций в современных условиях.
В связи с тем что ЕСХН был введен в 2004 г., временной интервал слишком мал для использования статистических данных и не позволяет дать оценку влияния ЕСХН на уровень инвестиций.
Однако можно сказать, что ЕСХН способен оказывать негативное влияние на уровень инвестиций. Переход на ЕСХН и как следствие утрата права возмещения НДС из бюджета приводят к тому, что приобретение основных средств обходится сельхозтоваропроизводителям на 18% дороже по сравнению с плательщиками, использующими ОСН.
Другой причиной, снижающей эффективность ЕСХН, является тот факт, что перечень расходов, учитываемых в целях исчисления ЕСХН, является закрытым и, несмотря на неоднократные дополнения, значительно ограничивает расходы, традиционно признаваемые в бухгалтерском учете сельскохозяйственными предприятиями. Так, например, расходы по незавершенному производству не принимаются к учету в тот период, в который они были произведены. В условиях нестабильной финансовой ситуации в сельском хозяй-
стве это приводит к снижению ликвидности финансовых активов предприятий.
Данный перечень расходов должен быть дополнен видами затрат, непосредственно связанными со спецификой сельскохозяйственного производства.
В ОСН применяется открытый перечень расходов по налогу на прибыль. В этом случае используется принцип их обоснованности. Хотя открытый перечень не содержит типичных для сельского хозяйства издержек, предприятия имеют возможность учитывать их, используя принцип обоснованности затрат.
ЕСХН способен оказывать определенный положительный эффект на уровень инвестиций, обусловленный тем, что стоимость основных приобретаемых средств может включаться в расходы быстрее по сравнению с ОСН. Таблица 4 содержит пример расчета амортизации основных средств при использовании различных налоговых режимов.
Для расчета были сделаны следующие допущения:
— основные средства приобретаются налогоплательщиком после перехода на уплату соответствующего налога;
— для расчета амортизации плательщиком ОСН используется линейный метод;
— период полезного использования основных средств — 5 лет.
Таблица 4
Пример расчета амортизации основных средств при использовании различных налоговых режимов
Амортизация основных средств ОСН ЕСХН
Стоимость основных средств, руб. 3 000 000 3 000 000
Амортизация для целей налогового учета, тыс. руб.
1-й год 600 000 3 000 000
2-й год 600 000 —
3-й год 600 000 —
4-й год 600 000
5-й год 600 000
Налоговая экономия за счет амортизации, тыс. руб.
1-й год — 6% х 3 000 000 = = 180 000
2-й год — —
3-й год — —
Окончание табл. 4
Амортизация основных средств ОСН ЕСХН
4-й год — —
5-й год — —
Общая налоговая экономия за счет амортизации, руб. — 180 000
Общая налоговая экономия за счет амортизации, скорректированная на показатель чистого дисконтированного дохода, руб.4 — 180 000
В ситуации, когда происходит освобождение от налога на прибыль, механизм амортизации, применяемый плательщиками ЕСХН, может рассматриваться как эффективный инструмент для увеличения уровня инвестиций в связи с тем, что инвестирование приводит к налоговой экономии.
2.2. Упрощение учета в сельском хозяйстве
Сельхозтоварпроизводители, наряду с иными группами хозяйствующих субъектов, обязаны вести бухгалтерский и налоговый учет.
Введение ЕСХН не повлекло за собой упрощение учета. Во-первых, плательщики ЕСХН обязаны подавать налоговую декларацию, что требует сбора информации даже по небольшим доходам и расходам. Во-вторых, сельхозпредприятия обязаны вести раздельный учет сельскохозяйственных и несельскохозяйственных доходов и расходов.
ЕСХН освобождает плательщиков от обязанности учета амортизационных отчислений для целей налогового учета. Однако в бухгалтерском учете данная обязанность сохраняется. При переходе с общей системы налогообложения на ЕСХН требуется переоценка налоговых обязательств, а также стоимости основных средств. На практике это сдерживает переход плательщиков на специальный налоговый режим.
Механизм перехода на ЕСХН сам по себе достаточно трудоемок. Сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на его уплату, подают в налоговый орган заявление в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году перехода. Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не имеют права перейти на ОСН до окончания налогового периода.
Если по результатам деятельности за налоговый период доля от продаж сельскохозяйственной продукции в общем доходе пред-
4 Для расчета принято, что ставка дисконтирования равна ставке рефинансирования, равной 10% (Указание ЦБР от 29.09.2009 № 2299-У «О размере ставки рефинансирования Банка России»).
приятия менее 70%, предприятие обязано перейти на ОСН путем произведения перерасчета налоговых обязательств и уплаты исчисленных сумм налогов в течение 30 дней.
В связи с тем что большинство сельскохозяйственных предприятий имеет в своем штате собственную бухгалтерскую службу, стоимость дополнительных трудовых затрат, связанных с организацией перехода на новый режим налогообложения, не учитывается при принятии решения о переходе на иной налоговый режим. Данное решение во многом базируется на возможности достижения налоговой минимизации.
2.3. Уменьшение налоговой нагрузки в сельском хозяйстве
На протяжении последних 15 лет снижение налогового бремени было одной из главных целей реформирования аграрного налогообложения в России. Таблица 5 показывает уровень налоговой нагрузки в сельском хозяйстве.
Таблица 5
Уровень налоговой нагрузки в сельском хозяйстве России (2000—2008 гг.)
Налоговая нагрузка Годы
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
Поступление налоговых платежей в сельском хозяйстве, млрд руб. 16,9 20,6 21,5 24,8 26,7 42,5 35,4 50,8 57,7
Поступление ЕСХН, млрд руб. 0,56 0,78 1,07 1,52 2,42
Налоговая нагрузка в сельском хозяйстве (отношение налоговых поступлений к ВВП), % 4,0 3,9 3,8 3,9 3,5 4,4 3,2 4,0 3,8
Источник: ФНС России, расчеты автора.
Следует отметить, что начиная с 2004 г. только около 50% сельскохозяйственных товаропроизводителей перешли на ЕСХН5. Рост налоговых поступлений может быть объяснен скорее высоким уровнем инфляции и улучшением налогового администрирования, чем изменениями в налоговой системе.
Практическое применение налоговых режимов показало, что главное отличие их влияния на финансовое состояние сельхозтоваропроизводителей обусловлено режимом НДС.
5 Из отчетов ФНС России.
Все покупатели сельскохозяйственной продукции могут быть разделены на две группы — плательщики и неплательщики НДС. С переходом на ЕСХН предприятие лишается права возмещения НДС из бюджета. Плательщик ЕСХН реализует свою продукцию без выделения суммы НДС в цене товара, в связи с чем покупатели также не могут возместить данный НДС.
Таблица 6 дает общую оценку преимуществ ЕСХН по сравнению с общей системой налогообложения.
Таким образом, переход на ЕСХН благоприятен для:
— убыточных предприятий;
— мелких сельскохозяйственных предприятий и фермеров со средним уровнем рентабельности;
— сельхозпроизводителей, среди потребителей продукции которых преобладают конечные потребители (население или плательщики иных специальных налоговых режимов).
Таблица 6
Целесообразность использования налоговых режимов в зависимости от экономических условий функционирования сельхозтоваропроизводителей
Критерий Выгодна ОСН Выгоден ЕСХН
Размеры предприятия крупные мелкие
Финансовые результаты деятельности высокорентабельные (при сохранении ставки 0% по налогу на прибыль для сельхозпроизводителей) убыточные (в случае, если они являются нетто-плательщиками НДС)
Круг потребителей производимой продукции плательщики НДС неплательщики НДС: — конечные потребители (население); — плательщики единого налога на вмененный доход или упрощенной системы налогообложения
Доля заработной платы в расходах предприятия низкая высокая
Региональные льготы по налогу на имущество есть нет
3. Оценка эффективности методов введения и функционирования ЕСХН
Эффективность функционирования ЕСХН оценивается на основе государственных и частных затрат на его введение, администрирование и применение.
Официальная статистическая отчетность в России не содержит информации об административных расходах на введение новых налогов и затрат на их администрирование. Однако администрирование двух различных налоговых систем более сложный, трудоемкий и затратный процесс по сравнению с одной налоговой системой.
Сравнение двух различных налоговых режимов (ЕСХН и ОСН) показывает, что ЕСХН более легок для государственного администрирования и налогоплательщиков. Отчетный период по ЕСХН составляет полугодие, тогда как по налогу на прибыль — 3 месяца (в случае если сельхозтоваропроизводители будут платить его в будущем). При ЕСХН нет необходимости администрирования НДС. Для целей налогового учета плательщикам ЕСХН требуется собирать меньшее количество экономических данных о результатах хозяйственной деятельности. С другой стороны, сложный механизм перехода снижает гибкость и маневренность сельхозпредприятий.
4. Побочные эффекты функционирования ЕСХН
В результате применения ЕСХН были выделены 3 типа побочных эффектов:
1) пробелы в перераспределении НДС:
у крупных сельскохозяйственных предприятий при переходе на ЕСХН возникают скрытые финансовые потери, связанные с утратой статуса плательщика НДС. Чтобы сохранить конкурентоспособность своей продукции и не потерять клиентов, они вынуждены снижать цену своего товара на сумму НДС. Данная ситуация, иллюстрирующая цепной характер НДС (исключение каких-либо стадий из обложения налогом затрагивает последующих потребителей и влечет увеличение налогового бремени на них), обусловливает нецелесообразность включения НДС в ЕСХН;
2) снижение качества статистической информации:
упрощение принципов учета и ограничение требований к сбору
данных сокращают количество информации, доступной как для сельхозтоваропроизводителей, так и для статистической службы;
3) сложности в перечислении выплат по социальному обеспечению:
замена ЕСН на ЕСХН привела к сложностям в получении социальных пособий. При ОСН социальное пособие выплачивается работнику непосредственно предприятием. Данная сумма сокращала сумму ЕСН, подлежащую уплате в бюджет. При ЕСХН социальные пособия выплачиваются казначейством. Администрирование этих платежей приводит к увеличению временного промежутка между необходимостью в социальном пособии и его фактическим получением.
5. Заключение
Введение ЕСХН представляет собой заключительную стадию трансформации системы налогообложения сельхозтоваропроизводителей в России.
Приведенная в данной статье оценка показывает, что большинство недостатков ЕСХН вызвано ошибками и просчетами в процессе разработки законодательства по данному налогу и его введения. Это обусловлено отсутствием детальной оценки институциональных факторов развития российской аграрной экономики, которые могли бы оказать влияние на практическую реализацию идеи единого налога. Данные недостатки были выявлены только в процессе практического применения ЕСХН как негативные факторы второго порядка.
Оценка продемонстрировала частичное или абсолютное недостижение первоначальных целей введения ЕСХН. Улучшение основных показателей экономического развития сельского хозяйства в значительной степени объясняется иными экономическими факторами и не связано напрямую с введением ЕСХН. Частичное достижение каждой из целей дополнялось возникновением негативных эффектов, что снижало эффективность нового налогового режима.
Следует отметить, что дальнейшее совершенствование налоговой политики должно больше опираться на передовой опыт других стран. Однако этот опыт не может быть внедрен напрямую. Он должен вводиться только с учетом оценок релевантности и когерентности планируемых изменений во всем комплексе институциональных факторов, обусловливающих особенности развития сельского хозяйства России.
