CC BY
32
УДК 657.1
роль и значение резервирования в системе управленческого учета в нестабильных экономических условиях
Е.И. КОСТЮКОВА, доктор экономических наук, профессор
А.Н. БОБРЫШЕВ, кандидат экономических наук, доцент
Ставропольский государственный аграрный университет, пер. Зоотехнический, 12, Ставрополь, 355000, Россия
E-mail: [email protected]
Резюме. В статье раскрываются концептуально-методические аспекты построения элементов резервной системы экономического субъекта в нестабильных условиях функционирования экономики. При этом авторы даютхарактеристику положительных и отрицательных эффектов от воздействия кризисных процессов на методологию бухгалтерского управленческого учета. В проведенном исследовании сделан вывод о том, что концептуально-теоретическая основа управленческого учета в кризисныхусловиях должна базироваться на соблюдении главного принципа - эффективности. Определение лучшей стратегии управления экономическим субъектом на любой из стадий жизненного цикла макроэкономической системы, предполагает выбор одного варианта из несколькихальтернатив, что вызывает необходимость разработки инструментов, позволяющихоценить эффективность планируемых и реализуемых мер по демпфированию негативного влияния кризисных процессов в экономике в системе управленческого учета. Один из подобных инструментов - резервирование. В этой связи в исследовании приводятся результаты экспертного опроса по идентификации факторов, сдерживающих развитие резервной системы в сельскохозяйственных организациях. В качестве таких факторов выделены отсутствие четкой нормативно-правовой базы по бухгалтерскомуучетуформирования и использования резервов; непризнание отдельных резервов в качестве расходов в контексте налогообложения прибыли; желание сблизить бухгалтерский и налоговый учет резервов; нежелание руководства извлекать финансовые средства для создания резервов; отсутствие принципа обязательности формирования резервов. В статье также раскрывается авторское видение элементов резервной политики сельскохозяйственной организации в системе управленческого учета, раскрывающее порядок принятия решений о создании, корректировке и использовании резервов. Ключевые слова: бухгалтерский управленческий учет, резервная система, резервирование, принятие управленческих решений, экономический кризис, сельскохозяйственные организации. Для цитирования: Костюкова Е.И., Бобрышев А.Н. Роль и значение резервирования в системе управленческого учета в нестабильных экономических условиях // Достижения науки и техники АПК. 2015. Т. 29. №9. С. 13-16.
Современная теория управленческого учета, построенная по принципу формальной логики, не в полной мере объясняет механизмы принятия решений в условиях нестандартного поведения экономических агентов, к каковым, безусловно, относятся периоды гиперинфляции, а также проявления стагнационных и депрессивных процессов в экономике. Это во многом объясняется сложностью и неоднородностью задач, стоящих перед управленческим персоналом компании, внешняя среда которой оказывается в неустойчивом состоянии.
Нестабильность внешней экономической среды, растущая конкуренция, волатильность спроса и другие, не зависящие от экономического субъекта, параметры макроэкономического равновесия повышают риски сохранения его устойчивости и финансовой стабильности даже при рентабельной деятельности и высокой платежеспособности, сохраняющейся на протяжении длительного периода. В условиях, когда в глобальной системе разделения
труда задействовано большое количество контрагентов, холдингов и транснациональных компаний, банкротство группы предприятий в одном из звеньев такой цепочки может привести к нарушению устойчивости всей системы, что в конечном итоге приведет к ухудшению финансового состояния даже стабильно функционирующих компаний.
Основной целью исследования были идентификация факторов, сдерживающих построение эффективной резервной системы в сельскохозяйственных организациях, а также формирование авторского видения элементов резервной политики сельскохозяйственной организации в системе управленческого учета, раскрывающего порядок принятия решений о создании, корректировке и использовании резервов.
Условия, материалы и методы. В нашем исследовании резервирование как метод бухгалтерского учета рассматривается с учетом лимитирующего фактора -кризисных процессов в экономике. В этом контексте отметим, что кризисные процессы оказывают как положительное, так и отрицательное влияние на эволюцию управленческого учета как самостоятельного научного направления. В качестве положительных эффектов, прежде всего, выделим следующие:
подобно тому, как кризисные процессы «очищают» рыночную экономику от неэффективных субъектов, они также указывают на неэффективность применяемых инструментов, приемов и способов выработки информации для принятия управленческих решений, заставляют пересматривать теоретический и методологический базис управленческого учета;
практически любой глобальный кризис обострял вопросы достоверности данных отчетности, приводил к ее реформированию и совершенствованию для пользователей;
экономические кризисы усиливают роль учетной инфраструктуры (принимаются новые законы, концепции, программы, учреждаются специализированные профессиональные организации и др.) и показывают реальную взаимосвязь между учетными процессами и системой управления, способствуя повышению управляемости экономических субъектов;
первые кризисы окончательно разграничили функции собственника и управленца, открыв дорогу исследованиям в области управленческого учета. Кризисные сектора становились объектом внимания специалистов и ученых, что часто приводило к разработке перспективных калькуляционных и управленческих систем в них и др.
В качестве отрицательных эффектов можно выделить следующие:
само по себе ужесточение правил применения тех или иных учетных приемов как ответная реакция на кризисные процессы в экономике не всегда положительно сказывалось на развитии методологии управленческого учета и контроллинга. К тому же унификация часто нивелировала факторы национальной учетной специфики;
реформы в сфере изменения данных отчетности и всей учетной методологии не всегда приводили к достижению целей ключевых пользователей, а на развитие управленческого учета они зачастую оказывали либо нейтральное, либо отрицательное воздействие. При этом процессы реформирования отчетности не всегда синхронизируются с другими
науками, предполагающими использование отчетных данных, что в конечном итоге приводит к выработке нерелевантной информации в системе экономического анализа, управленческого учета, стратегического анализа и др.;
кризисные процессы повышают недоверие со стороны пользователей ко всем применяемым инструментам выработки информации в системе управленческого учета и контроллинга (даже к тем, которые считают эффективными и перспективными);
при реформировании учетных систем регуляторы и профессиональное сообщество ориентируются на потребности внешних пользователей зачастую в ущерб законам постиндустриальной экономики и др.
результаты и обсуждение. Один из способов снижения рисков финансово-хозяйственной деятельности в системе бухгалтерского управленческого учета - построение эффективной резервной системы. Резервирование, будучи важным элементом метода бухгалтерского учета рыночной экономики, в кризисныхусловиях приобретает еще большую актуальность, детерминируя процесс создания комплекса элементов и агрегатов резервной системы, что позволяет снизить финансово-экономические, корпоративные, производственные и макроэкономические риски, возникающие вследствие экономической неопределенности. Последняя, в свою очередь, служит неотъемлемой чертой финансово-хозяйственной среды экономического субъекта и определяет возникновение того или иного риска. Неопределенность возникает по причине дефицитного характера информационно-аналитической базы для эффективной реализации выбранной экономическим субъектом бизнес-модели, а в некоторых случаях недостаточной ее релевантностью. В значительной степени неопределенность также связана с невозможностью прогнозирования ключевых параметров внешней среды, влияющих на функционирования субми-крорынка предприятия. Кризисные процессы в экономике, безусловно, провоцируют неопределенность в поведении экономических агентов, вызывают повышение волатильно-сти спроса на производимую продукцию, стимулируют инфляционные процессы.
В этих условиях сельскохозяйственным предприятиям сложно принимать эффективные управленческие решения, что вызывает необходимость развития соответствующего инструментария для мониторинга, оценки и последующего нивелирования возникающих финансово-хозяйственных рисков.
Таким образом, в современных условиях рациональный подход к резервам позволяет получить ряд учетно-аналитических преимуществ, стимулирующих принятие эффективных управленческих решений, среди которых можно назвать следующие:
резервы способствуют развитию экономического субъекта путем реализации принципа самофинансирования, повышают стабильность и устойчивость его функционирования;
благодаря корректировке стоимости активов, резервирование способствует повышению достоверности данных финансовой отчетности;
резервная система создается с целью нивелирования рисков потери финансовой устойчивости под воздействием внутренних и внешних факторов и служит своеобразной «подушкой безопасности» в неблагоприятных условиях;
резервная система выступает механизмом покрытия убытков и страхования рисков, реализуя тем самым защитную функцию в системе управления финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта;
рациональная резервная система позволяет сбалансировать использование расходов в течение отчетного периода, что особенно актуально для сельскохозяйственных организаций, повысить достоверность и качество финансовой отчетности, предусмотреть негативные последствия кризисных процессов в экономике (инфляция, падение производства и стоимости ценных бумаг, рост процентных ставок по кредитам и др.);
выстроенная резервная система создает благоприятную среду для работы микроэкономических звеньев на макроуровне благодаря повышенной сопротивляемости к внешним отрицательным воздействиям, что повышает стабильность функционирования экономики в целом, нивелируя риск возникновения кризисной ситуации;
резервная система способствует развитию производства, расширению рынков сбыта, решению социальных и экологических задач и др.
Резервы, как правило, дифференцируются по принципу покрытия убытков, но при этом существуют и иные критерии их классификации:
по источнику образования - за счет средств чистой прибыли, прибыли до налогообложения; себестоимости продукции, изменения стоимости активов или обязательств;
по источнику трансформационных процессов в экономике - на нивелирования внешних угроз и на снижение внутренних угроз;
Таблица. результаты экспертного опроса по идентификации факторов, сдерживающих развитие резервной системы в сельскохозяйственных организациях
Анкетируемый параметр Результативное место Сумма баллов Доля значимости фактора, %
средняя общая
Желание сблизить бухгалтерский и налого-
вый учет резервов 3 3,4 62 28,7
Нежелание руководства извлекать финансо-
вые средства для создания резервов 4 5,1 91 42,1
Отсутствие четкой нормативно-правовой
базы по бухгалтерскому учету формирова- 1 1,6 29 13,4
ния и использования резервов
Нежелание увеличивать трудоемкость учет-
ных процедур 6 7,2 129 59,7
Непризнание отдельных резервов в каче-
стве расходов в контексте налогообложения
прибыли 2 1,7 31 14,4
Отсутствие принципа обязательности фор-
мирования резервов 5 6,2 112 51,9
Недостаточная методическая проработан-
ность вопросов формирования резервов 8 8,2 148 68,5
Недостаточная квалификация работников
бухгалтерии 11 11,1 199 92,1
Консерватизм бухгалтерской службы в отно-
шении внедрения новых инструментов учетно-
аналитической работы 7 7,3 132 61,1
Отсутствие методики оценки эффективности
функционирования резервной системы 10 10,7 193 89,4
Отсутствие активов, подлежащих обесцене-
нию, по которым формируются резервы 9 9,9 178 82,4
Другие факторы 12 11,6 209 96,8
по типам воздействующих рисков - социально-экономические, политические, технологические, экологические, производственно-коммерческие, инвестиционные, финансовые или макроэкономические;
в зависимости от функционального назначения -для развития экономического субъекта; социально-экономического характера; на поддержание стабильности финансово-хозяйственной деятельности и предотвращение кризисных явлений;
по длительности использования - краткосрочные и долгосрочные;
по степени влияния на статьи баланса - представленные самостоятельными статьями (резервный капитал) и корректирующие значение соответствующей статьи баланса (оценочные резервы - по сомнительным долгам; под обесценение материально-производственных запасов; под обесценение финансовых вложений); по сложности идентификации - скрытые и явные; по обязательности формирования - создаваемые в соответствии с законодательством или учредительными документами;инициативные;специальные(создаются из средств чистой прибыли организации под определенные риски);
по отношение к отчетному периоду - текущие и предстоящих расходов.
В то же время далеко не все экономические субъекты полноценно используют инструментарий резервирования в своей практической деятельности. В этом контексте отметим, что в практике отечественных сельскохозяйственных товаропроизводителей потенциал использования резервной системы зачастую ограничивается использованием лишь ее оценочной или регулирующей функции, путем создания резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение финансовых вложений и под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ). Кроме того, в силу сезонного характера производства, реализуется также учетно-распределительная функция посредством создания резервов предстоящих расходов. При этом практика показы-
вает отсутствие опыта использования резервов по обеспечению обязательств (по защите экономического субъекта в целом, перед бюджетом и внебюджетными фондами, перед третьими лицами), которые в условиях кризисных процессов в экономике более актуальны. Среди факторов, сдерживающих применение системы резервирования в сельскохозяйственных организациях можно выделить следующие:
существенный отток финансовых ресурсов, снижающий инвестиционную активность и потенциал операционной деятельности, поскольку после формирования всех оценочных резервов, прибыль экономического субъекта снижается;
формирование из средств прибыли после уплаты налогов, то есть из средств собственников, что свидетельствует об отсутствии институциональных условий для долгосрочного устойчивого сбалансированного развития экономических субъектов, когда риски нарушения обязательств незначительны. Минимизация неопределенности и риска в этих условиях может быть достигнута в условиях формирования резервов из средств прибыли до уплаты налогов, что стало бы предпосылкой для создания полиструктурированной системы финансово-экономических отношений с пониженными рисками неплатежей и потенциального снижения финансовой безопасности;
искусственное завышение стоимости активов при отсутствии оценочных резервов; недостаточная нормативно-методическая проработанность вопросов формирования резервов, увеличение трудоемкости учетной работы на предприятии;
трудоемкость процесса инвентаризации, проведения контрольных мероприятий и оценки эффективности реализации резервной политики на предприятии, что требует привлечения сторонних и внутренних специалистов и экспертов (оценщики, юристы, маркетологи и др.);
возникновение разницы в бухгалтерском и налоговом учете и др.
Наличие большого количества факторов, выделяемых современными авторами в качестве сдерживающих раз-
Отделы по работе с клиентами
Риски кредитования, финансовое состояние крупных дебиторов, оценка готовности поставщиков в предоставлении отсрочки платежей, процентные ставки, инфляция, прогноз роста/падения рынков, арбитражная практика и др.
1. Проведение инвентаризации резервов, оформление ее результатов;
2. Тестирование активов на предмет их обесценения; 3. Расчет величины обесценения; 4. Формирование оценочного резерва; 5. Оценка согласованности с концепцией резервирования на предприятии; 6. Оценка эффективности резервирования, необходимости корректировки.
Система управленческого учета
Мониторинг внешней среды
внешних рисков (политические, макроэкономические и др.)
тп
Регистрация операций в системе первичного финансового учета и управленческого учета
Производственные отделы
Мониторинг внутренней среды
Оценка внутренних рисков (производственные, финансовые,
ЦФО
ИНФОРМАЦИЯ
Бухгалтерия
Внешние эксперты
ИНФОРМАЦИЯ
Бухгалтерские агрегаты резервной системы: счета, субсчета, аналитические счета резервов; хеджирование; страхование; прогнозирование финансового состояния; диагностика скрытых резервов; гарантии выданные и полученные и др.
Высший управленческий персонал
Избежание " риска Передача риска Снижение риска Принятие риска
* * *
Управленческие методы Экономические методы Технологические методы
— Хеджирование
Диверсификация
Создание резерва
I
Страхование
1. Резерв по сомнительным долгам
2. Резерв под обесценение МПЗ
3. Резерв под
вложений
Уставные
Обязательные
Инициативные
Резервы предстоящих расходов
Ш
Ремонт основных средств; предстоящая оплата отпусков работникам; выплата ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплата вознаграждений по итогам работы за год; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели
Рисунок. Элементы резервной политики сельскохозяйственной организации в системе управленческого учета.
витие эффективной системы резервирования в сельскохозяйственных организациях, инициировало проведение экспертного опроса мнений главных бухгалтеров сельскохозяйственных организаций, которые считаются модельными для Ставропольского края. Фокус-группу, насчитывающую 18 экспертов, подбирали таким образом, чтобы можно было экстраполировать полученные результаты на сельскохозяйственные предприятия всего региона. В результате проведенного исследования было установлено, что в качестве главного фактора, сдерживающего развитие резервной системы на предприятиях АПК, эксперты выделяют «отсутствие четкой нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету формирования и использования резервов», на втором месте оказался такой фактор, как «непризнание отдельных резервов в качестве расходов в контексте налогообложения прибыли» (см. табл.).
С целью повышения эффективности использования системы резервирования в сельскохозяйственных организациях мы предлагаем свои алгоритм принятия решений в отношении их формирования и дальнейшего использования (см. рисунок). В соответствии с представленной графической интерпретацией элементов резервной политики сельскохозяйственной организации можно сделать вывод о том, что это комплексная система мониторинга, анализа, оценки внутренних и внешних рисков с целью выработки мероприятий, обеспечивающих стабильное функционирование экономического субъекта посредством механизмов снижения, передачи и избежания рисков. Резервирование предполагает тщательное изучение внешней среды деятельности экономического субъекта, что, в свою очередь, вызывает спрос на принципиально иную информацию для финансового учета и в еще большей степени повышает роль управленческого учета.
выводы. Определение наиболее эффективной стратегии управления экономическим субъектом на любой из
стадий жизненного цикла макроэкономической системы, предполагает выбор одного варианта из нескольких альтернатив, что вызывает необходимость разработки инструментов, позволяющих оценить эффективность планируемых и реализуемых мер по демпфированию негативного влияния кризисных процессов в экономике в системе управленческого учета.
Один из механизмов повышения устойчивости функционирования экономического субъекта - резервирование. В проведенном исследовании сделан вывод о том, что резервная политика представляет собой комплексную систему мониторинга, анализа и оценки внутренних и внешних рисков с целью выработки мероприятий, обеспечивающих стабильную деятельность экономического субъекта посредством механизмов снижения, передачи и избежания рисков
В качестве факторов, в наибольшей степени сдерживающих развитие резервной системы в сельскохозяйственных организациях, выделены отсутствие четкой нормативно-правовой базы по бухгалтерскому учету формирования и использования резервов; непризнание отдельных резервов в качестве расходов в контексте налогообложения прибыли; желание сблизить бухгалтерский и налоговый учет резервов; нежелание руководства извлекать финансовые средства для создания резервов.
Рациональный подход к резервам позволяет получить ряд учетно-аналитических преимуществ стимулирующих принятие эффективных управленческих решений, в частности: резервы способствуют развитию экономического субъекта за счет реализации принципа самофинансирования, повышают стабильность и устойчивость его функционирования; благодаря корректировке стоимости активов, резервирование обеспечивает увеличение достоверности данных финансовой отчетности и др.
Литература.
1. Муругов Е.И. Учетно-аналитическое обеспечение управления платежеспособностью, собственностью и резервной системой предприятия. М.: Финансы и статистика, 2006. 192 с.
2. Печенникова Г.Г., Арбатская Т.Г. Оценочные резервы организации: теоретические и методические аспекты. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2011. 146 с.
3. Романова С.В. Организация учета и анализа резервной системы предприятия: дис. ... канд. экон. наук. Шахты, 2000. 185 с.
4. Сотникова Л.В. Бухгалтерский и налоговый учет резервов. М.: Налоговый вестник, 2005. 271 с. (Прил. кжурн. «Налоговый вестник»; № 10).
5. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2005. 496 с.
6. Шевелев А.Е., Левкутная Т.В. Бухгалтерский учет резервов на предприятиях общественного питания // Вестник ЮжноУральского государственного университета. Серия: Экономика и менеджмент. 2012. № 9 (268). С. 95.
ROLE AND IMPORTANCE OF RESERVATION IN THE SYSTEM OF MANAGEMENT ACCOuNTS
under unstable ECONOMIC CONDITIONS
E.I. Kostyukova, A.N. Bobryshev
Stavropol State Agrarian University, pereulokZootekhnichesky, 12, Stavropol, 355000, Russia
Summary. The article describes the conceptual and methodological aspects of construction of elements of a reserve system of an economic entity under unstable conditions of operation of economy. Authors define positive and negative effects from crisis processes on the methodology of management accounting. In the study it was concluded that the conceptual and theoretical basis of management accounting under crisis conditions should be based on observance of the main principle-efficiency. The determination of the best strategy for managing the economic entity at any stage of the life cycle of the macroeconomic system involves the choice of one of multiple alternatives. It necessitates the development of tools to evaluate the effectiveness of planned and implemented measures to damp the negative impact of crisis processes in the economy in the system of management accounting. One of these tools is reservation. In this regard, the study presents the results of the expert survey for the identification of factors hampering the development of the reserve system in agricultural organizations. As examples of such factors were dedicated: the absence of clear regulatory framework for accounting of formation and use of reserves; the non-recognition of certain reserves as an expense in the context of the taxation of profits; the desire to unify account and tax accounting of reserves; the reluctance of management to allocate funds for the creation of reserves; the absence of the principle of compulsory creation of resources. The article also reveals the author's vision of reserve policy of an agricultural organization in the system of management accounting, disclosing the order of decision-making on the creation, updating and use of reserves.
Keywords: management accounting, redundant system, reservation, management decisions, economic crisis, agricultural organizations.
Author Details: E.I. Kostyukova, D. Sc. (Econ.), prof. (e-mail: [email protected]); A.N. Bobryshev, Cand. Sc. (Econ.), assoc. prof. (e-mail: [email protected])
For citation: Kostyukova E.I., Bobryshev A. N. Role and importance of reservation in the system of management accounts under unstable economic conditions. Dostizheniya nauki i tekhniki APK. 2015. V.29. No9. pp. 13-16 (In Russ)
