CC BY
113
РЕВИЗИЯ РАСЧЕТОВ ПО ДОХОДАМ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ
Т. С. МАСЛОВА, кандидат экономических наук, доцент Нижегородский государственный университет имени Н. И. Лобачевского
Изменения, произошедшие в реформировании бюджетного процесса, внесли существенные коррективы во многие области деятельности и сферы управления. Одной из таких областей является финансовый контроль эффективного и целевого использования бюджетных средств и средств государственных внебюджетных фондов.
Многие разработки по контролю и ревизии, написанные в советское время и переходный период к рыночным отношениям, уже не отвечают современному состоянию экономики и нуждаются в дополнении и обновлении.
Используя большой накопленный опыт контрольно-ревизионной работы, адаптировав его к современным условиям, автор предлагает порядок проведения ревизии расчетов с дебиторами (покупателями и заказчиками) по доходам в бюджетных учреждениях.
Цель ревизии расчетов по доходам в бюджетных учреждениях заключается в установлении правомерности и эффективности использования средств соответствующего бюджета при осуществлении расчетов с покупателями и заказчиками за продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.
Источниками ревизии расчетов с дебиторами за продукцию, выполненные работы, оказанные услуги является первичная документация типовой формы и регистры аналитического и синтетического учета, утвержденные приказом Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципаль-
ными) учреждениями, и методических указаний по их применению» (далее — Приказ № 173н), а также отчетность учреждения.
К отчетности, например, относятся: договоры аренды (имущественного найма), заявление о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества, договоры купли-продажи, выполнения работ, оказания услуг, табели учета посещаемости детей дошкольных учреждений, списки детей, занимающихся в кружках и секциях, карточки учета средств и расчетов, заявления плательщика и справки органа Федерального казначейства, журналы операций по расчетам с дебиторами по доходам, инвентаризационные описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, бухгалтерская отчетность и др.
Ревизия расчетов с дебиторами включает проверку:
— наличия и правильности оформления необходимых договоров, расчетных документов, актов сверки расчетов, документов о проведении взаимозачетов и т. д.;
— правильности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета1;
— соответствия данных первичных документов учетным данным, взаимного соответствия данных аналитического и синтетического учета, синтетического учета и бухгалтерской отчетности;
— инвентаризации расчетов в соответствии с учетной политикой учреждения;
— мероприятий по взысканию дебиторской задолженности;
— своевременности списания задолженности и др.
1 Маслова Т. С. Бухгалтерский учет расчетов по доходам // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 8 (296).
При ревизии расчетов необходимо установить:
— причины расхождений данных бухгалтерского учета с данными актов сверок;
— суммы дебиторской задолженности, задолженности с истекшим сроком исковой давности, числящейся в учете;
— причины возникновения существенных сумм задолженности.
Целесообразно также проанализировать структуру дебиторской задолженности в динамике по отчетным периодам текущего финансового года либо за несколько предыдущих лет.
При ревизии необходимо оценить состояние расчетной дисциплины, законность операций, связанных с образованием дебиторской задолженности, достоверность учетных данных и своевременность взыскания задолженности, порядок ее списания с бухгалтерского учета.
При ревизии расчетов с дебиторами по доходам необходимо определить тождество данных аналитического учета с данными по счетам в главной книге и балансе. Надо проверить данные карточек учета средств и расчетов и журнала операций расчетов с дебиторами по доходам.
После проверки состояния дебиторской задолженности ревизор проверяет данные аналитического учета задолженности:
— правильность отнесения ее по каждому аналитическому счету счета 20500 «Расчеты по доходам»:
• 205-21 «Расчеты с плательщиками доходов от
собственности»;
• 205-31 «Расчеты с плательщиками доходов от
оказания платных работ, услуг»;
• 205-70 «Расчеты по доходам от операций с
активами» и др.;
— характер, причины, сроки возникновения задолженности, факты пропуска сроков исковой давности и должностных лиц, допустивших такие факты;
— достоверность учетных данных о наличии дебиторской задолженности, числящейся длитель-
ное время без движения, и выполнения правил сверки взаимных расчетов.
В процессе ревизии дебиторской задолженности по доходам рекомендуется составить справку, данные которой характеризуют задолженность в отдельности (см. форму).
Возврат плательщикам излишне уплаченных сумм налогов осуществляется органами Федерального казначейства на основании решений налоговых органов, распоряжений администраторов поступлений в бюджет о возврате поступлений плательщику. Возврат ошибочно уплаченных сумм, по которым отсутствует возможность их идентификации к доходам бюджетов, осуществляется на основании заявления плательщика и Справки органа Федерального казначейства.
Порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности пени по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды регламентируется Правительством РФ.
На практике нередко обязательства по оплате за поставленную продукцию (оказанные услуги, выполненные работы) не исполняются в предусмотренные договором сроки вследствие неплатежеспособности, реорганизации или ликвидации покупателя. При этом на счетах расчетов образуются сомнительные долги.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством или договором).
Сомнительные долги выявляются при проведении инвентаризации дебиторской задолженности, которая проводится в соответствии с
№ п/п Наименование дебиторов Дата возникновения задолженности Причина образования задолженности Сумма Меры, принятые для погашения задолженности Заключение ревизора
Дебет Кредит
Подписи:
Представители комиссии ревизуемого учреждения
Справка о дебиторской задолженности
по______________
(наименование учреждения) за______г., тыс. руб.
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Это является обязательным условием и составной частью оценки достоверности финансовой отчетности учреждений, предъявления взаимных претензий по возмещению долговых обязательств, при рассмотрении споров в суде.
Результаты оформляются Инвентаризационной описью расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение 3 к Приказу № 173н).
Инвентаризационная опись содержит:
— сведения по дебиторской (кредиторской) задолженности;
— наименование дебитора (кредитора);
— номер счета бюджетного учета;
— общую сумму задолженности по балансу, в том числе подтвержденную дебиторами (кредиторами), не подтвержденную дебиторами (кредиторами), с истекшим сроком исковой давности.
Критерии отнесения дебиторской задолженности к безнадежной были изложены в письме Минфина России от 21.03.2008 № 03-03-06/1/199.
Безнадежными долгами признаются:
— долги, по которым истек срок исковой давности (ст. 196 ГК Рф);
— долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст. 416 ГК РФ);
— долги, по которым обязательство прекращено на основании акта государственного органа. Распространяется на случаи издания государственными (муниципальными) органами нормативных актов (ст. 417 ГК РФ);
— долги, по которым обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).
Других оснований для признания дебиторской задолженности безнадежной нет — список закрытый.
В процессе ревизии на это следует обратить особое внимание.
Исковая давность. Согласно ст. 195 ГК РФ исковая давность — это срок, при соблюдении которого суд обязан предоставить защиту лицу, право которого нарушено. На основании ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с их условиями и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — согласно обычаям делового оборота или другим обычно
предъявляемым требованиям. Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются. В случае неисполнения контрагентом принятых обязательств у организации возникает дебиторская задолженность. Если контрагент так и не погасит свой долг, то сумма дебиторской задолженности должна быть списана с учета организации. Наиболее частыми основаниями для списания задолженности являются истечение срока исковой давности или ликвидация организации.
Общий срок исковой давности равен 3 годам (ст. 196 ГК РФ). Согласно ст. 197 ГК РФ для отдельных видов требований могут определяться специальные сроки исковой давности — сокращенные или более продолжительные по сравнению с общим сроком.
Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, и истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (ст. 192, 200, 203 ГК РФ).
Ликвидация должника. В процессе проведения инвентаризации расчетов может оказаться, что контрагент-должник ликвидируется либо уже ликвидировался. При ликвидации на основе имущества должника формируется конкурсная масса, предназначенная для удовлетворения требований кредиторов. Как правило, ее недостаточно, чтобы удовлетворить требования всех кредиторов. Организация-кредитор, у которой числится дебиторская задолженность за отгруженную продукцию или выданный аванс на поставку продукции, является кредитором четвертой очереди (расчеты с прочими кредиторами) (ГК РФ, ст. 64). Если конкурсной массы не хватает для погашения дебиторской задолженности, то организация-кредитор обязана списать дебиторскую задолженность, но лишь после юридической ликвидации должника.
Согласно ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ).
Бухгалтерия учреждения обязана обеспечить контроль структуры просроченной дебиторской задолженности и вести работу по ее взысканию.
Напомним, что финансовыми способами воздействия на дебиторов по взысканию задолженности являются:
— составление актов сверки задолженности;
— применение штрафных санкций;
— предложения о проведении взаимозачетов;
— продажа задолженности и др.
Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность, несмотря на принятые учреждением меры, не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Безнадежная задолженность должна списываться по каждому обязательству на основании:
— документов, подтверждающих поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг и др.;
— акта инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками, прочими дебиторами;
— приказа руководителя о списании задолженности в качестве безнадежного долга;
— документа, подтверждающего нереальность взыскания долга, если долг списывается до истечения срока давности:
— выписки из ЕГРЮЛ о том, что организация-должник ликвидирована;
— акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника, постановления об окончании исполнительного производства и возвращении взыскателю исполнительного документа.
В соответствии с письмом Минфина России от 14.07.2006 02-14-10а/1896 принятие решений о списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и долгов, нереальных к взысканию, а также оценка правомерности осуществления указанных операций учреждением находятся в компетенции собственника указанных финансовых активов. Таким образом, приказ руководителя о списании задолженности должен быть согласован с соответствующим органом власти, осуществляющим функции учредителя бюджетного учреждения. По мнению автора, после принятия
новых инструкций по бухгалтерскому учету данный порядок учреждением должен соблюдаться.
Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность, несмотря на принятые организацией-кредитором меры по ее взысканию, не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию на финансовые результаты деятельности учреждения (табл. 1).
Списание задолженности не является основанием для аннулирования долга. Она продолжает учитываться за балансом учреждения в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.
В учете учреждение делает запись: дебет счета 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Аналитический учет по счету ведется в Карточке учета средств и расчетов в разрезе видов поступлений (выплат), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность дебиторов, по дебиторам (должникам), с указанием их полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения задолженности (дебитора) в целях возможного ее взыскания.
При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или на дату зачисления на лицевой счет учреждений указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета. Бухгалтерские проводки систематизированы в табл. 2.
При проверке расчетов с дебиторами могут быть выявлены следующие нарушения: несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности; несоответствие ГК РФ договоров с дебиторами по доходам; отсутствие
Таблица 1
Бухгалтерский учет операций по списанию дебиторской задолженности (пп. 94, 152 Инструкции № 174н)
Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
Учреждением признаны в бухгалтерском учете текущие расходы, обусловленные списанием дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по разным видам доходов: — от собственности — от оказания платных работ, услуг — по суммам принудительного изъятия — от операций с активами — по прочим доходам 240110173 220521660 220531660 220541660 220570660 220581660
Таблица 2
Бухгалтерский учет дебиторской задолженности (п. 339 Инструкции № 157н)
Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
Учреждением признаны в учете доходы, обусловленные возвратом списанной ранее дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности 220521560, 220531560, 220541560, 220570560, 220581560 240110173
Приняты к бухгалтерскому учету поступившие суммы денежных средств в погашение дебиторской задолженности в безналичном порядке 220111510 220521660, 220531660, 220541660, 220570660, 220581660
Приняты к бухгалтерскому учету поступившие суммы денежных средств в погашение дебиторской задолженности наличными в кассу учреждения 220134510 220521660 220531660 220541660 220570660 220581660
Дебиторская задолженность одновременно списывается с забалансового учета 04
инвентаризации (сверки) расчетов; запущенность аналитического учета задолженности и др.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Маслова Т. С. Контроль и ревизия в бюджетных учреждениях: учеб. пособие / под. ред. проф. Е. А. Ми-зиковского. М.: Магистр, ИНФРА М, 2011. С. 336.
3. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.
4. О высшем и послевузовском профессиональном образовании: Федеральный закон от 22.08.1996 № 125-ФЗ.
5. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
6. О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации: положение Банка России от 12.10.2011 № 373-П.
7. О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт: Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ.
8. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государствен-
ной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
9. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
10. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.
11. Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации: приказ Минфина России от 28.12.2010 № 190н.
12. Правила оказания платных образовательных услуг: постановление Правительства РФ от 05.07.2001 № 505.
