CC BY
56
Ретроспективный анализ развития налога на прибыль организаций в целях повышения его администрирования
The retrospective analysis of development of organization's income tax for
increase its administration
М.А. Солярик, к.э.н., доцент кафедры финансового менеджмента
Калужского филиала Российской академии народного хозяйства и госслужбы при Президенте РФ
E-mail: m-solyarik@mail.ru
M.A. Solyarik, Cand.Econ.Sci., Associate Professor Department of Financial Management Kaluga Branch of the Russian Academy National Economy and Public Administration under the President.
E-mail: m-solyarik@mail.ru
Аннотация:
Представленная научная статья посвящена актуальной проблеме ретроспективного анализа развития налога на прибыль организаций в целях повышения его администрирования. Важное место в системе налогового администрирования отведено организации налогового контроля по налогу на прибыль организаций. Несмотря на меняющийся удельный вес налога на прибыль организаций в формировании доходной части бюджета на различных этапах развития национального хозяйства России, он является одним из основных инструментов налоговой политики государства. Налог на прибыль организаций выполняет не только фискальную функцию по аккумулированию денежных средств в соответствующих бюджетах, но и регулирующую, позволяющую государству активно влиять на темпы развития экономики.
Исследование преобразований элементов по налогу на прибыль организаций в различные этапы становления российского налогового законодательства, безусловно, позволит качественно организовать систему государственного налогового контроля налога на прибыль организаций.
Аnnotation:
The presented scientific article is devoted to an actual problem of the retrospective analysis of development of organization's income tax for increase its administration. The important place in system of tax administration is allocated for the organization of tax control for income tax of the organizations. Despite the changing specific weight of income tax of the organizations in formation of budget's revenues at various stages of development national economy of Russia. It's one of the main tools of the tax policy of the state. Income tax of the organizations carries out not only fiscal function on accumulation of money in the relevant budgets, but also regulating, allowing the state to influence actively rates of development of economy.
Research of transformations of elements on organization's income tax to various stages of the Russian tax law formation, certainly, will allow to organize qualitatively system of the state tax control of organization's income tax.
Ключевые слова:
Налог на прибыль организаций, налоговая база, налоговая ставка, налоговые льготы.
Keywords:
Organization's income tax, tax base, tax rate, tax privileges.
В становлении современного российского налогового законодательства принято выделять три периода:
1. Период рыночных реформ (1992-1995 гг.). Становление правовых
основ.
2. Последующий период (1995-2001гг.). Совершенствование правовых основ.
3. С момента введения в действие части II НК РФ. Реформирование правовых основ.
По мнению автора, указанные периоды следует исследовать в разрезе определения налогоплательщиков и в разрезе уточнения элементов налогообложения.
Наибольшие изменения по налогу на прибыль в этих периодах затронули два основных элемента налоговой системы - систему ставок налога на прибыль и налоговых льгот по налогу на прибыль, то есть традиционных рычагов налогового регулирования. Если их сравнить между собой как налоговые рычаги, то можно сделать вывод, что ставки налога оказывают общее стимулирующее действие на экономику, а налоговые льготы - целевое.
Итак, первый этап - становление правовых основ. Налогоплательщики по налогу на прибыль - предприятия, являющиеся юридическими лицами, включая предприятия с иностранными инвестициями и бюджетные предприятия (по действовавшему в 1991 году союзному законодательству последние не платили налог на прибыль), а также подразделения предприятий, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. Особый порядок действовал в отношении предприятий железнодорожного транспорта, связи и (с 1 июля 1992 года) предприятий газового хозяйства. Прибыль от реализации собственной сельскохозяйственной продукции и (с 1 июля 1992 года) охотохозяйственной продукции не облагалась налогом на прибыль.
Налогообложению подлежала прибыль предприятий, которая складывалась из прибыли от реализации продукции предприятия, основных фондов и иного имущества и доходов от внереализационных операций за вычетом расходов по этим операциям. Прибыль от реализации продукции была равна выручке от реализации продукции (без налога на добавленную стоимость и акцизов), уменьшенной на величину затрат на производство и
реализацию, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат1.
В случае бартера или продажи продукции по ценам не выше себестоимости, для целей налогообложения, выручка рассчитывалась по рыночным ценам. Первоначально предполагалась публикация сложившихся цен для целей налогообложения, но уже в Законе «О внесении изменений...» от 16 июля 1992 года задним числом этот порядок был отменен как нереальный.
В случае реализации основных фондов, нематериальных активов и малоценных и быстроизнашиваемых предметов налогом облагалась разница между ценой продажи и остаточной стоимостью имущества.
Доходы (расходы) от внереализационных операций складывались из доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, сдачи имущества в аренду, дивидендов, процентов, штрафов (кроме бюджетных санкций).
Валовая прибыль для целей налогообложения уменьшалась на суммы доходов (прибыли), по которым был установлен особый порядок обложения. Так, доходы по ценным бумагам, принадлежащим предприятию, и доходы от долевого участия в деятельности других предприятий на территории РФ облагались по ставке 15% .
Было разрешено создание резервных фондов размером не более 25% от уставного фонда, отчисления в которые (не более 50% налогооблагаемой прибыли) могли уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Покрытие убытка, полученного предприятием, разрешалось за счет прибыли, освобожденной от уплаты налога, в течение последующих 5 лет (если полностью были использованы резервные фонды).
1 Постановление Правительства РФ от 05.08.92 № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»
2 Закон РФ от 16.07.1992 № 3317-1 «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России»
Доходы в иностранной валюте пересчитывались в рубли по курсу Центрального банка РФ и облагались в совокупности с выручкой, полученной в рублях.
Фактически это положение в 1992 - 1994 годах означало включение в состав облагаемых доходов от внереализационных операций курсовой разницы, возникающей у предприятий, имеющих валютно-номинированные активы и пассивы, вследствие текущих изменений курса рубля. В условиях высокой инфляции и соответствующего снижения курса рубля отсутствие какой-либо индексации номинального прироста стоимости активов и пассивов в иностранной валюте, выраженной в рублях, явилось серьезным фактором усиления налогового бремени на предприятия экспортного профиля и на предприятия, которые стремились обезопасить свои сбережения от инфляции, имея валютные активы. Причем фактом возникновения налоговых обязательств предприятия перед государством являлась не продажа валюты, а представление в налоговые органы отчета по налогу на прибыль. Иными словами, облагались не эффективные приросты капитальной стоимости активов, а потенциальные (нереализованные). В конце 1994 года данный порядок был отменен.
В 1992 году происходило активное формирование основ российской налоговой системы, заложенных, как отмечалось выше, законами Российской Федерации, принятыми в конце 1991 года.
Порядок отнесения затрат на себестоимость являлся важным элементом исчисления налога на прибыль. Излишние ограничения в этом вопросе увеличивали налогооблагаемую базу и могли искажать результаты деятельности предприятия. Затраты, образующие себестоимость продукции, группировались в соответствии с их экономическим содержанием по элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты.
В 1992 году ставка налога на прибыль составляла 32%, за исключением прибыли от посреднических операций, а также прибыли бирж и брокерских
контор, для которых была установлена ставка 45%. Сельскохозяйственные производители не платили налог на прибыль. Дивиденды по акциям, проценты по облигациям и другим ценным бумагам облагались у источника выплаты по ставке 15%.
На этом этапе действовали три вида налоговых льгот: уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы, направленные на перечисленные в законе цели; понижение ставки налога для определенных видов деятельности предприятий; полное освобождение от уплаты налога конкретных видов объединений и организаций.
Состав льгот был довольно велик и несколько раз дополнялся законами о внесении изменений и указами, поэтому целесообразно остановиться лишь на льготах, затрагивающих значительное число предприятий, видов деятельности и видов платежей.
Изменение льгот, связанных с капитальными вложениями, происходило следующим образом. В Законе разрешалось уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы, направленные на вложения в производственные мощности для ряда отраслей (нефтяной, угольной, конверсионных предприятий, производство медицинской техники, медикаментов, продовольствия и оборудования для переработки продуктов питания, товаров народного потребления). С 1 октября 1992 года к этому списку были добавлены техническое перевооружение производства в остальных отраслях и реконструкция объектов социальной инфраструктуры.
Из большого числа льгот по налогу на прибыль особо следует выделить порядок, в соответствии с которым налогом не облагалась прибыль, использованная предприятиями на содержание находящегося на их балансе жилья и другой социальной инфраструктуры. Это, пожалуй, одна из немногих действительно оправданных льгот, вызванная необходимостью поэтапного перехода к коммерциализации жилья, которое традиционно в России и других государствах бывшего СССР являлось для населения фактически бесплатным. Такой порядок позволял несколько сгладить
фактические различия в степени отягощенности различных предприятий социальной инфраструктурой.
К числу рациональных льгот следует также отнести разрешение уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы, используемые предприятиями на благотворительные цели в размерах до 3% облагаемой прибыли, а также порядок освобождения от налога прибыли, направляемой на погашение убытков прошлых лет (в течение последующих пяти лет).
Прибыль уменьшалась также на 30% от величины капитальных вложений, направленных на природоохранные мероприятия. С 1 июля 1992 года уменьшалась прибыль на суммы, направленные на развитие средств связи, на суммы дивидендов физическим лицам при инвестировании этих средств внутри предприятия, на перевооружение и реконструкцию производства, включая НИОКР, а также на перевооружение и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры.
В 1992 году существовало множество налоговых льгот для инвестиций, предоставление которых зависело от вида деятельности, типа и размера предприятия и т.д. Анализ их использования показывает очевидную неэффективность подобных льгот. Их применение вызвало формирование различных фактических ставок налога на прибыль на различных предприятиях и в различных секторах, что искажало экономические критерии распределения ресурсов. Кроме того, они создавали многочисленные лазейки в нормативных документах, позволяющие практически любому предприятию уменьшать уровень налоговых изъятий. В этой связи важным является порядок, согласно которому общая сумма предоставленных предприятию льгот не могла уменьшать фактическую сумму налога на прибыль больше, чем на 50%.
Льгота для малых предприятий в части средств, направленных на развитие основных фондов, новой техники и технологий, фактически дублировала с 1 октября 1992 года аналогичную льготу для всех
предприятий. Кроме льготы, относящейся к капитальным вложениям, малые предприятия могли воспользоваться следующей льготой.
Малые предприятия, производящие товары народного потребления, строительные материалы, выполняющие строительные и ремонтно-строительные работы, а также производящие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию (если доля данных видов деятельности превышала 70% общей суммы выручки), имели право не платить налог на прибыль в первые два года с момента их государственной регистрации. Этот порядок привел к многочисленным фактам ухода от налогов, поскольку через два года фирма могла ликвидироваться и регистрироваться заново.
Кроме того, существовало значительное число льгот, связанных с социальными проблемами (для организаций инвалидов, пенсионного фонда, религиозных организаций, психоневрологических больниц и т.д.), а также льгота для образовательных учреждений в части сумм, направленных на обеспечение и развитие образовательного процесса.
Порядок исчисления и сроки уплаты налога. Плательщики налога на прибыль должны были самостоятельно на основании бухгалтерского учета определять сумму налога. Кроме того, следовало рассчитывать сумму налога на следующий квартал и в начале квартала подать в налоговые органы соответствующую справку. На основании предполагаемой прибыли должны были уплачиваться авансовые взносы налога. С 1 января 1992 года авансовые взносы следовало платить в размере 1/6 от прибыли за квартал до 10 и 25 числа каждого месяца (для предприятий с иностранными инвестициями был определен особый порядок). Однако в 1992 году не существовало никаких санкций за неуплату авансовых платежей, если объявлялась нулевая предполагаемая прибыль. Этим пользовалось значительное число предприятий для перенесения уплаты налога на возможно более поздний срок, что в условиях высокой инфляции давало им немалый выигрыш, но приводило к потерям доходов бюджета.
Начиная с 1993 года, наблюдалась тенденция к росту поступлений налога в конце квартала. Причина этого заключалась в изменении порядка уплаты авансовых платежей по данному налогу.
С 1 января 1993 года был установлен порядок включения в доходы от внереализационных операций сумм, полученных безвозмездно от других
-3 гл
предприятий . С этого же срока налог с суммы превышения расходов на оплату труда рассчитывался отдельно от валовой прибыли, поэтому его уплачивали и предприятия, получившие убытки. Превышение фонда оплаты труда удвоенной нормируемой его величины облагалось по ставке 50%.
Ставки налога на прибыль не претерпели изменений в 1993 году. Для банков с 1 января 1993 года доходы по ценным бумагам и доходы от долевого участия в деятельности других предприятий на территории РФ стали облагаться по ставке 18%.
В 1993 году были изменены налоговые льготы по налогу на прибыль, в частности, были освобождены от налога суммы, направляемые на финансирование капитальных вложений не только производственного, но и непроизводственного назначения. С 1 января 1993 года эта льгота распространялась на финансирование всех капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения и на погашение кредитов, направляемых на эти цели, при условии полного использования амортизационных отчислений.
Уменьшение прибыли на сумму взносов на благотворительные цели были ограничены перечнем организаций-адресатов перечислений и долей в налогооблагаемой прибыли. До 1 января 1993 года эта доля составляла 2%, затем была увеличена до 3%, а в чернобыльские благотворительные организации - до 5%.
Порядок исчисления и сроки уплаты налога. Важным новшеством стало введение порядка доплаты в бюджет суммы процентов в размере
3 Закон РФ от 22.12.1992 № 4178-1 «О внесении изменений и дополнений в отдельные Законы Российской Федерации о налогах»
ставки рефинансирования Центрального Банка РФ, начисленных на разницу между внесенными авансовыми платежами по налогу на прибыль и фактической величиной налога.
С 1 января 1993 года был установлен порядок уточнения разницы между авансовыми взносами и фактически полученной прибылью. В целях противодействия занижению авансовых платежей разница между величиной, подлежащей взносу в бюджет по фактической прибыли, и авансовыми взносами индексировалась исходя из ставки рефинансирования, устанавливаемой в истекшем квартале ЦБ России.
Если же не позднее, чем за 20 дней до окончания квартала, подавался перерасчет в налоговую инспекцию, и уплачивалась разница, то финансовые санкции не применялись. При внесении изменений в размер предполагаемой прибыли предприятия должны были представлять основания (изменение производственных показателей, цен и т.д.) для осуществления этих изменений .
Изменения налоговой системы на 1994 год были определены в пакете декабрьских (1993 года) Указов Президента. Одним из наиболее важных изменений, осуществленных в соответствии с Указом Президента № 22705, явилось распространение с 1 января 1994 года налога на прибыль на банки, кредитные учреждения и страховые организации. Был повышен размер необлагаемых налогом на прибыль расходов предприятий на оплату труда до шестикратного размера минимальной оплаты труда. Уплата этого налога стала обязательной для всех предприятий независимо от наличия льгот и результатов деятельности (кроме сельскохозяйственных предприятий).
4 Письмо Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 13 апреля 1993 г. №№ ЮУ-4-01/53н, 04-02-01 «О порядке определения и полноты перечисления в бюджет разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли и авансовыми взносами налога на прибыль, уточненной на сумму, рассчитанную исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Центральным банком Российской Федерации»
5 Указ Президента РФ от 22.12.1993 № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней»
Указ Президента № 1677 от 10 августа 1994 года6 разрешал для расчета налога на прибыль применять фактическую цену реализации ниже себестоимости продукции, если предприятие длительное время не могло реализовать свою продукцию или если сложившиеся рыночные цены оказались ниже себестоимости. В данном Указе также устанавливался порядок определения цены продукции для целей налогообложения при безвозмездной передаче или обмене продукцией, который учитывал цены предшествующих реализаций. При этом исчисленная цена не должна быть ниже себестоимости. Позднее это положение Указа, после уточнения и корректировки, было закреплено в законе о налоге на прибыль.
Законом «О внесении изменений...» от 3 декабря 1994 года допускалось не включение в доходы от внереализационных операций сумм, полученных безвозмездно от других предприятий, для передачи ряда объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления, а также органами государственной власти и объединениями предприятий на развитие производственной и непроизводственной базы.
Переоценка основных фондов проводилась по состоянию на 1 января 1994 года. В соответствии с письмом Министерства финансов РФ № 147 от 13 декабря 1993 года при применении с 1 января 1994 года повышающих или понижающих коэффициентов на издержки производства или обращения относилась сумма амортизации, определенная по утвержденным нормам с учетом применяемых коэффициентов.
Постановление Правительства РФ9 разрешило до переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1995 года применять, начиная с 1 июля 1994 года индексацию амортизационных отчислений в соответствии с индексом инфляции, публикуемым государственными органами статистики.
6 Указ Президента РФ от 10.08.1994 № 1677 «Об уточнении действующего порядка взимания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость»
7 Федеральный закон от 03.12.1994 № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»
8 Письмо Минфина РФ от 13.12.93 № 147 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1994 года»
9 Постановление Правительства РФ от 19.08.1994 № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов»
Применение ускоренной амортизации активной части производственных и основных фондов было разрешено для высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин на основании перечня, устанавливаемого федеральными органами исполнительной власти. Только в случае необходимости применения коэффициента ускорения, превышающего 2, требовалось согласование с финансовыми органами субъектов Российской Федерации. В данном постановлении были сохранены требования о целевом назначении амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом.
Новый порядок применения ускоренной амортизации уменьшил зависимость предприятий от чиновников органов исполнительной власти. Введение единого для всех перечня позволяло воспользоваться льготой исходя из строго формальных оснований. Новый порядок предусматривал помощь в условиях инфляции отраслям с высокой капиталовооруженностью, то есть служил целям повышения горизонтальной справедливости налогообложения.
В отношении малых предприятий, в указанном постановлении было сформулировано право, в целях обновления машин и оборудования, списывать дополнительно амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов в первый год функционирования малого предприятия.
Подобная льгота стимулировала, по мнению автора, не развитие малого предпринимательства, а вынесение (в тех случаях, когда это возможно) отдельных производств, требующих значительного инвестирования, за рамки материнского предприятия для приобретения ими статуса малых предприятий.
С 1 апреля 1994 года изменился порядок отнесения процентных платежей на себестоимость. Проценты по отсроченным ссудам стали
относиться на себестоимость продукции10. На основании Указа № 2270 были изменены ставки налога и порядок зачисления в бюджет. Ставка налога на прибыль, зачисляемого в республиканский бюджет, была установлена в размере 13%. Ставку налога, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации, было разрешено устанавливать их органам власти в пределах 25% для предприятий и организаций и 30% для банков и страховщиков.
При этом максимальная ставка налога увеличилась для всех, кроме посредников. Вместо 45% они стали платить налог по ставке, не превышающей 35%. Такое решение, безусловно, назрело, так как прошлый порядок нес в себе пережитки социалистической идеологии, при котором сфера торговли не считалась производственной сферой, а поэтому получаемый доход в ней считался спекулятивным доходом.
Однако использовавшийся ранее порядок в определенной степени выравнивал положение торговых и промышленных предприятий.
Таким образом, установление для посредников более высоких ставок, чем для предприятий-производителей (у которых эффективная ставка налога на прибыль повышается в зависимости от уровня инфляции), не являлось наихудшим способом обеспечить большую справедливость налогообложения.
С 1 января 1994 года Указом Президента № 2270 освобождалась от налогообложения прибыль, направленная на финансирование капитальных вложений в порядке долевого участия. Кроме того, тот же Указ освобождал от налогообложения прибыль банков, полученную от предоставления долгосрочных кредитов (на срок более 3 лет) на цели капитальных вложений в развитие собственной производственной базы.
Очевиден прогрессивный характер изменений, с точки зрения повышения нейтральности налоговой системы. Но, возможно, целям стимулирования капиталовложений лучше послужило бы уменьшение
10 Письмо Госналогслужбы РФ от 14 апреля 1994 г. № ВП-6-01/135 «Об отнесении процентов по просроченным (пролонгированным ссудам на себестоимость продукции)»
сроков амортизации, которые являлись завышенными по сравнению с зарубежными странами.
Далее к списку льгот было добавлено освобождение от налога прибыли, направленной на НИОКР в Российские фонды фундаментальных исследований и технологического развития (до 10% налогооблагаемой прибыли), в фонд поддержки предпринимательства и развития конкуренции, на пополнение страховых резервов на страхование жизни. Указом было установлено применение пониженной в 1,5 раза ставки налога банками, предоставляющими не менее 50% кредитов сельскохозяйственным предприятиям и малым предприятиям, кроме торговых и посреднических, а также страховщикам, у которых не менее 50 % взносов получено от указанных предприятий.
Список видов деятельности предприятий, на которые распространялось право не платить налог на прибыль в первые два года с момента регистрации, был расширен за счет производства лекарств, изделий медицинского назначения и технических средств реабилитации инвалидов. Причем, если выручка от данных видов деятельности превышала 90%, в третий и четвертый год работы налог уплачивается в размере 25% и 50% соответственно. Срок деятельности малого предприятия, после которого льгота становилась необратимой, были увеличены с трех до пяти лет.
С 1 января 1994 года Указом № 2270 внесение авансовых платежей определено в размере 1/3 квартальной суммы налога до 15 числа каждого месяца и освобождены от уплаты авансовых взносов малые предприятия, инвестиционные фонды, бюджетные организации и предприятия, добывающие драгоценные металлы.
Второй этап - совершенствование правовых основ. В 1995 году объект налогообложения был установлен Федеральным Законом11. В нем были закреплены, установленные Указом Президента № 2270 порядок обложения
11 Федеральный Закон от 25.04.1995 № 64-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»
кредитных и страховых организаций налогом на прибыль и порядок обложения налогом с превышения фонда оплаты труда над нормируемой величиной. При этом налог с превышения оплаты труда над нормируемой величиной предусматривалось отменить с 1 января 1996 года.
Произведенная по состоянию на 1 января 1995 года переоценка основных фондов уменьшала базу налогообложения за счет увеличения амортизационных отчислений на переоцененные основные средства предприятий.
В части налога, зачисляемого в бюджеты субъектов федерации, была установлена максимальная ставка 22% для предприятий, в том числе иностранных юридических лиц, и 30% для прибыли от посреднических операций и сделок, бирж, брокерских контор, банков и страховщиков (то есть
предельная ставка для посреднической деятельности становилась равной
12
43%). Указ Президента от 7 февраля 1995 года № 99 предоставлял льготу при перечислении взносов в Фонд 50-летия Победы в пределах 5% налогооблагаемой прибыли в совокупности с другими взносами на благотворительные цели. В 1995 году Федеральным законом от 25 апреля 1995 года перечень плательщиков был расширен за счет филиалов и других подразделений предприятий, имеющих отдельный баланс и расчетный счет. Установлен был порядок зачисления налога на прибыль в доходы бюджетов субъектов РФ по месту нахождения структурных подразделений, не имеющих расчетного счета. Доля прибыли, перечисляемая в бюджеты субъектов федерации по месту нахождения данных подразделений, определялась пропорционально оплате труда и стоимости основных производственных фондов.
Письмом Минфина РФ, Минэкономики РФ, Госналогслужбы РФ и ЦБ
13
России было установлено, что для целей налогообложения по налогу на
12 Указ Президента от 7 февраля 1995 года № 99 «О дополнительных мерах по подготовке к празднованию памятных дат Великой Отечественной войны 1941-1945 годов»
13 Письмо Минфина РФ № 135 от 28.12.1995, Минэкономики РФ № СИ-517 от 29.12.1995, Госналогслужбы РФ № НП-6-01/670 от 28.12.1995, ЦБ РФ № 224 от 04.01.1996 «Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте»
прибыль в 1995 году произведенные организацией затраты на уплату процентов банков по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимаются в размерах, не превышающих 15 процентов годовых. Аналогичный порядок применялся в отношении затрат коммерческих банков и других кредитных организаций, связанных с уплатой процентов по межбанковским кредитам, полученным в иностранной валюте.
В соответствии с Федеральным законом РФ от 10 января 1997 года № 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», который вступил в силу 20.01.97, отменялся действовавший с 1995 года порядок. Учитывались уменьшения валовой прибыли в целях налогообложения на суммы положительных курсовых разниц (увеличения на суммы отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля, действовавшего на день поступления валютных средств на счет предприятия (или на дату последнего отчета), и курса рубля на день определения предприятием суммы налогооблагаемой прибыли. В соответствии с этим законом было принято Постановление Правительства РФ от 11 марта 1997 г. № 27314, согласно которому в доход от внереализационных операций включались положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте; а в расходы от внереализационных операций отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.
В соответствии с упомянутым выше Федеральным законом РФ от 10 января 1997 года № 13-ФЗ отменялась льгота для отчислений в резервный фонд и аналогичные по назначению фонды предприятиями, для которых было предусмотрено создание таких фондов в пределах 50 процентов
14 Постановление Правительства РФ от 11.03.1997 г. № 273 «О внесении изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»
налогооблагаемой прибыли. Отменена льгота в части ставки налога на прибыль, зачисляемой в федеральный бюджет устанавливалась: в размере 8 процентов для банков, предоставляющих не менее 50 процентов общей суммы кредитов сельскохозяйственным предприятиям, производящим или перерабатывающим сельскохозяйственную продукцию, а также малым предприятиям (за исключением малых предприятий, осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую, закупочную и посредническую деятельность); для страховщиков, которыми не менее 50 процентов страховых взносов за отчетный период получено от страхования таких предприятий (льгота была введена Федеральным законом от 31.12.95 № 227-ФЗ). Установлена льгота для средств, направляемых товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными потребительскими кооперативами на обслуживание и ремонт жилых и нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, в целях управления которыми и эксплуатации которых указанные организации были созданы.
Федеральным законом РФ от 10 января 1997 года № 13-ФЗ15 было установлено, что, начиная с 1 января 1997 года все предприятия, за исключением бюджетных организаций, малых предприятий и иностранных юридических лиц, имели право перейти на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога. Исключено положение, согласно которому предприятия, добывающие драгоценные металлы, драгоценные камни, малые предприятия и бюджетные организации освобождались от уплаты авансовых взносов налога на прибыль.
Постановлением Правительства Российской Федерации16 отменялся порядок включения в налогооблагаемую базу налога на прибыль начисленных ускоренным методом амортизационных отчислений, в случае
15 Федеральный Закон от 10.01.1997 № 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»
16 Постановление Правительства РФ от 31.12.1997 № 1672 «О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений»
их нецелевого использования. Нельзя не признать разумной мерой отмену положения, контроль, за исполнением которого был затруднен, а влияние на инвестиционную активность сомнительно. Этим же постановлением устанавливалось, что организациям, при ухудшении их финансово -экономических показателей в результате переоценки основных фондов по состоянию на 01.01.1997 г., предоставлялось право сохранять при ведении бухгалтерского и статистического учета и составлении отчетности на 01.01.1998 г. балансовую стоимость основных фондов по состоянию на 01.01.1996 г.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.05.1998 г.
17
№ 509 разрешалось относить на себестоимость платежи по заключенным в пользу работников предприятия договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.1998 г.
18
№ 627 предоставлялось право в случае превышения балансовой стоимости объектов основных фондов текущих рыночных цен, провести в 1998 году переоценку основных фондов по состоянию на 01.01.1998 г. путем прямого пересчета. При этом с 01.10.1998 г. разрешалось применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений.
В 1998 г. была опубликована первая (общая) часть НК РФ, где решена одна из задач налоговой реформы, а именно - кодификация правил, регулирующих взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков. Федеральный закон от 31.03.1999 № 62-ФЗ19 внес изменения в порядок уплаты налога на прибыль, в том числе в части снижения ставок по налогу на прибыль.
17 Постановление Правительства Российской Федерации от 27.05.1998 г. № 509 «О внесении изменения в положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»
18 Постановление Правительства Российской Федерации от 24.06.1998 г. № 627 «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов»
19 Федеральный закон от 31.03.1999 № 62-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»
Введение в действие в 1999 году НК РФ стало главным этапом в процессе формирования законодательства о налогах и сборах: отменен ряд налогов и сборов, введены новые условия расчета и уплаты, ранее существовавших налогов, произошло изменение ставок налогов, сокращение налоговых льгот. Все эти изменения, в первую очередь, были призваны обеспечить создание системы налогообложения, уравнивающей в правах всех субъектов налоговых правоотношений.
Ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, устанавливалась в размере 11% с прибыли, полученной с 1 апреля 1999 года (до 1 апреля 1999 года ставка налога составляла 13%).
В бюджеты субъектов Российской Федерации зачислялся налог на прибыль предприятий и организаций, в том числе иностранных юридических лиц, по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации в размере не свыше 19%. А для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций - по ставкам в размере не свыше 27% с прибыли, полученной с 1 апреля 1999 года (до 1 апреля 1999 года ставка налога составляла соответственно 22 % и 30%).
На третьем этапе - реформирования правовой основы, Федеральным
20
законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ была утверждена 25 глава НК РФ «Налог на прибыль организаций». Она внесла много существенных изменений в налоговое законодательство.
НК РФ содержит достаточно четкое изложение всех значимых вопросов, определяющих суть налога на прибыль. Налицо более логичная структура - постатейная разбивка главы НК РФ в целом соответствует порядку исчисления и уплаты налога на прибыль.
20 Федеральный Закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»
Отметим основные направления реформирования, которые произошли в связи с вступлением этой главы в действие.
Как сказано в статье 246 НК РФ, к налогоплательщикам относятся все российские организации и иностранные субъекты, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации или получающие доходы из российских источников.
Иначе, чем в Законе РФ № 2116-1 определен объект налогообложения. Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. В НК РФ представлена самостоятельная система классификации доходов и расходов, четко определен состав каждой группы доходов и расходов. В число доходов включены доходы от реализации и внереализационные доходы. Отдельного понятия дохода, как такового, не дается. И, соответственно, надо исходить из общего определения дохода, содержащегося в части первой НК РФ.
Глава 25 НК РФ содержит довольно подробный перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Особенно надо отметить перечень, установленный для некоммерческих организаций, отсутствие которого создавало конфликтные ситуации между этими организациями и налоговыми органами.
С 2002 года изменился порядок определения налоговой базы в случае передачи имущества физическими лицами организации-налогоплательщику. Согласно пункту 6 статьи 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» средства, полученные от физических лиц, налогом не облагались. Глава 25 НК РФ ужесточает эту норму - не облагается налогом на прибыль имущество, полученное российской организацией от физического лица лишь в том случае, если уставной (складочный) капитал передающей стороны не менее, чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица.
Расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, классифицированы: расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и внереализационные расходы.
Наибольшие изменения претерпели расходы организаций. Узаконена переоценка основных средств, в том случае, если организации успели провести ее по состоянию на 01.01.2002 года. Расходы на ремонт всем налогоплательщикам, без ранее действовавших исключений, разрешено учитывать в размере фактических затрат на их осуществление в отчетном периоде.
Глава 25 НК РФ содержит подробный порядок исчисления и условия включения затрат, уменьшающих размер налогооблагаемой базы. Несомненным новшеством НК РФ является то, что расходы на оплату труда предусматриваются трудовыми (коллективными) договорами. Это требование предполагает оформление внутренних положений по заработной плате, заключение договоров с работниками, соблюдение договорных отношений. В состав расходов на оплату труда включены суммы взносов работодателей по договорам обязательного страхования, договорам добровольного долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования работников, негосударственного пенсионного обеспечения работников. При этом в статье 255 установлено, что общая сумма названных страховых платежей принимается для налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов расходов на оплату труда.
Поскольку базы применения установленных нормативов различны -статья 255 главы 25 НК РФ говорит о расходах на оплату труда, а вышеуказанное Положение о составе затрат - об объеме реализуемой продукции, то выигрыш для налогоплательщика от снижения налогооблагаемой прибыли тем значительнее, чем выше у него удельный вес оплаты труда в стоимости реализуемой продукции.
Амортизации посвящены 4 статьи главы 25 НК РФ - с 256 по 259 включительно. В них подробно определено понятие имущества,
амортизируемого в целях налогообложения, дан перечень неамортизируемого имущества, установлен порядок определения первоначальной стоимости, приведены амортизируемые группы и раскрыты принципы распределения имущества по установленным 10 группам. Также дана методика расчета сумм амортизации, принимаемой при исчислении налога на прибыль.
В целом, нормативные положения главы 25 НК РФ, посвященные амортизационным отчислениям, с практической точки зрения, можно оценить только положительно.
Порядок включения расходов, направленных на ремонт основных средств, принимаемых при налогообложении, изменился - с 01.01.2002 года. Так, согласно статье 260 главы 25 НК РФ, разрешено принимать для налогообложения фактические затраты на ремонт основных средств следующим предприятиям: организациям промышленности, сельского хозяйства, лесного хозяйства, транспорта, связи, строительства, геологии, разведки недр, геодезических и гидрометеорологических служб, жилищно-коммунального хозяйства. Прочим организациям - в размере, не превышающем 10 процентов первоначальной стоимости основных средств.
Положения НК РФ по использованию методов признания доходов и расходов «по мере отгрузки товаров (работ, услуг)» - ст.271 и «по оплате» -ст. 273 явились, несомненно, новшеством. Хотя предприятие и может избрать один из методов в учетной политике, однако возможность выбора предоставляется предприятиям, соответствующим критериям, установленным статьей 273 НК РФ. Критерии таковы, что кассовым методом могут воспользоваться незначительное число предприятий.
С вступлением в действие главы 25 НК РФ, российские предприятия потеряли льготу на инвестиции.
Как наиболее благоприятную для всех налогоплательщиков норму, установленную главой 25 НК РФ можно назвать новую ставку налога на прибыль - 20%.
Еще один положительный момент состоит в том, что глава 25 НК РФ не предусматривает корректировку разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли и фактическими авансовыми взносами за истекший квартал на сумму, рассчитанную из ставки рефинансирования Банка России. Установлен единый срок для ежемесячных и ежеквартальных платежей - 28 числа.
21
Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ внес существенные изменения в главу 25 НК РФ. При этом многие нововведения начали действовать задним числом - с 1 января 2005 г. и даже с 1 января 2002 г., то есть распространяются на отношения, возникшие в прошедших периодах, что усложняет налоговый контроль правильности ведения налогового учета.
С 1 января 2006 г. организации получили возможность подтвердить свои расходы любыми документами, пусть даже и косвенно показывающими, что фирма понесла затраты, уменьшающие налогооблагаемый доход. Другое дело, что для большинства специалистов не меньший интерес представляют изменения в оценке основных средств и материалов, учете специальной и форменной одежды, а также премий и скидок для покупателей. С 2006 г. организации получили право единовременно отнести на расходы 10 процентов от первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, понесенных в случаях их достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. Изложены новые правила списания расходов на покупку лизингового оборудования. Для предприятий, имеющих филиалы, определены новые правила распределения и уплаты налога на прибыль по местонахождению обособленных подразделений.
Итак, с момента введения в действие главы 25 НК РФ, в нее было внесено много изменений и дополнений, основной целью которых являлось
21 Федеральный Закон «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления»
не только уточнение отдельных статей НК РФ, но и сближение, появившейся в 2002 г., системы налогового учета с системой бухгалтерского учета.
С 1 января 2003 г. вступило в действие Положение по бухгалтерскому
22
учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 . Оно регламентировало порядок отражения налога на прибыль на счетах бухгалтерского учета, а также было призвано сблизить два вида учета -бухгалтерский и налоговый. Однако утверждать, что организации могут, согласно ПБУ 18/02, исчислять налоговую прибыль путем корректировки бухгалтерской прибыли, по нашему мнению, нет оснований. Действительно, для формирования базы по расчету налога на прибыль необходимо определение постоянных и временных разниц, а этот процесс фактически представляет собой налоговый учет. Поэтому ПБУ 18/02, скорее, не сближает два вида учета, а служит для дополнительного контроля правильности расчета налога на прибыль.
На основе рассмотренных моментов, можно утверждать о том, что уровень правового регулирования налоговых отношений в России по налогу на прибыль организаций неуклонно повышается и развивается в соответствии задачами повышения налогового контроля и администрирования.
Основная литература
1. Лаврухина Н.В. Критерии выбора оптимальной системы налогообложения предприятия / Теория и практика общественного развития. 2013. № 12. С.119.
2. Шувалова Е.Б., Шувалов А.Е., Солярик М.А., Федоров П.Ю. Методология и методика государственного налогового контроля (экономико-правовой аспект)/ под общей редакцией д.э.н., проф. Шуваловой Е.Б. - М.: МЭСИ, 2010. - 415 с.
22 Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02»
3. Шувалова Е.Б., Шувалов А.Е., Солярик М.А., Федоров П.Ю., Ермаков В.В., Аксенова А.А., Самуйлов И.В., Михайловская Д.М. Теория и практика государственного налогового контроля на этапе инновационного развития экономики Российской Федерации/под общей редакцией д.э.н., проф. Шуваловой Е.Б. - М.: МЭСИ, 2011. - 498 с.
Literature:
1. Lavruhina N. Criteria for choosing optimal taxation system of the enterprise/Community development theory and practice. 2013. № 12. Р.119.
2. Shuvalov E.B., Shuvalov A.E., Solyarik M.A., Fedorov PY Methodology and methods of state tax control (institutional aspect) / edited by prof. Shuvalovoj EB - Moscow: MESI, 2010. - 415 p.
3. Shuvalov E.B., Shuvalov A.E., Solyarik M.A., Fedorov P.Y., Ermakov V.V., Aksenova A.A., Samuylov I.V., Mikhailovskaya D.M. Theory and practice of state tax control at the stage of innovation development of economy of the Russian Federation / edited by prof. Shuvalovoj EB - Moscow: MESI, 2011. - 498 p.
