CC BY
30
РЕАЛИЗАЦИЯ ПРОДУКЦИИ, ЗАКУПЛЕННОЙ У НАСЕЛЕНИЯ
И. С. МИЛАКОВА,
начальник отдела налогов и права департамент аудита Независимая консалтинговая группа «2КАудит — Деловые Консулътации»/Моп$оп International
На основании п. 4ст. 154 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, для определения налоговой базы установлен особый порядок: определяется она в виде разницы между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции:
Налоговая база = Цена реализации —
— Цена приобретения,
где Цена реализации — цена, включающая в себя
НДС, по которой продукция продается;
Цена приобретения — цена, по которой продукция была приобретена у физических лиц.
Формально получается, что в рассматриваемой ситуации налоговая база представляет собой межценовую разницу. А вот НДС, подлежащий уплате в бюджет, в данном случае рассчитывается по расчетным ставкам 10/110 и 18/118, так как продукция первоначально была учтена по стоимости, включающей «входной» налог (п. 4ст. 164 НК РФ).
Однако воспользоваться таким особым порядком расчета НДС с межценовой разницы могут не все компании. Для этого должен выполняться ряд определенных условий:
— продукция должна быть закуплена только у физических лиц;
— продукция не должна относиться к категории подакцизных товаров;
— продукция должна быть поименована в Перечне сельскохозяйственной продукции, утвержденном постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 № 383 «Об утверждении Перечня сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являю-
щихся налогоплательщиками» (далее — Перечень № 383).
Наиболее распространенные продукты, входящие в Перечень № 383, следующие:
— скот, птица и кролики в живом весе;
— мясо и субпродукты скота и птицы;
— молоко и молокопродукты;
— яйца;
— шкурки кроликов, норки, песца, лисицы;
— рыба всех видов (любительское рыболовство);
— мед пчелиный, воск пчелиный, вощина;
— зерновые и зернобобовые культуры;
— свекла сахарная;
— картофель;
— овощи открытого и защищенного грунта;
— ягоды культурные и дикорастущие;
— грибы культурные и дикорастущие (свежие);
— сено.
Важно отметить, что, по мнению Минфина России и контролирующих органов, индивидуальные предприниматели в целях применения п. 4 ст. 154 НК РФ к физическим лицам не относятся. Так, в письме от 07.12.2006 № 03-04-11/234 Минфин России, сославшись на абз. 3 п. 2ст. 11 НК РФ, отметил, что в целях налогообложения под физическими лицами понимаются только граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Судебные органы в данных выводах также поддерживают Минфин России (постановление ФАС Центрального округа от 08.10.2008 № А36-528/2008).
Таким образом, при осуществлении операций по реализации продукции, закупленной у индивидуальных предпринимателей, в том числе применяющих специальные режимы и не являющихся плательщиками НДС, налоговая база определяется в соответствии сп.1 ст. 154 НК РФ: в расчете используется полная стоимость такой продукции, исчисленная исходя из рыночных цен,
УТВЕРЖДАЮ Руководитель
ЗАКУПОЧНЫЙ АКТ [
Номер документа Дата составления
1 1 01.08.2010
(подпись) (расшифров
г. Старый Оскол
менеджер
(место закупки)
Иванов Иван Иванович
(должность)
куплено у
Петрова Петра Петровича
Сельскохозяйственные продукты Единица измерения Количество Цена, руб. коп. Сумма, руб. коп.
Наименование, характеристика Код Наименование Код по ОКЕИ
1 2 3 4 5 6 7
Арбуз кг 150 5 750
Персик кг 20 20 400
Черешня кг 100 50 5 000
Итого... 5 790
Рис. 1. Унифицированная форма № ОП-5
а не как межценовая разница в соответствии с п.4 ст. 154 НКРФ.
Для документального оформления приобретения продукции у физических лиц рекомендуем оформлять закупочный акт по унифицированной форме № ОП-5, утвержденной постановлением ГоскомстатаРоссии от25.12.1998 № 132 (рис. 1).
Кроме того, следует отметить, что организации, приобретающие у населения (граждан Российской Федерации) сельскохозяйственную продукцию, не обязаны удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с сумм, выплачиваемых этим физическим лицам за приобретаемое у них имущество. По этим доходам физические лица исчисляют и уплачивают налог самостоятельно (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Оформление счета-фактуры. Так же, как и при обычной реализации товаров, при продаже сельскохозяйственной продукции, ранее закупленной у населения, налогоплательщики должны составлять и выставлять своим покупателям соответствующие счета-фактуры (п. Зет. 168 НК РФ). Однако в отличие от обычного порядка заполнения счетов-фактур при реализации продукции, закупленной у населения, существуют определенные особенности.
Так, согласно разъяснениям контролирующих органов в рассматриваемой нами ситуации в графе 1 счета-фактуры делается пометка «с межценовой разницы», в графе 4 указывается полная цена реализации, в графе 5 отражается сама межценовая разница (налоговая база) с учетом НДС, в графе 7 указывается соответствующая ставка НДС (10/110 или 18/118) с пометкой с «межценовой разницы», в графе 8 — сумма налога, исчисленная с межценовой
разницы и в графе 9 — стоимость реализуемой сельскохозяйственной продукции, приобретенной у населения, с учетом НДС (письма ФНС России от 28.08.2005 № 031-03/1114/13@, от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@, УМНС России по г. Москве от 12.10.2004 № 24-11/65554, от 11.05.2004 № 24-11/31157, МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@).
Обратите внимание!Если по каким-либо причинам в счете-фактуре сумма НДС исчислена с полной продажной стоимости, а не с межценовой разницы, то, по мнению контролирующих органов, налог придется заплатить также в полном объеме. Причем тот факт, что в налоговой декларации НДС будет рассчитан с межценовой разницы, роли не играет (постановление ФАС Центрального округа от 06.02.2008 № А09-8975/06-30-20). Ведь если не следовать этому правилу, получается, что конечный покупатель продукции, который, получив счет-фактуру с завышенной суммой НДС, предъявляет его к вычету, тем самым изымает из бюджета лишнее, так как продавец заплатил налог в бюджет только с межценовойразницы.
Однако на практике встречаются и решения судов, поддерживающие в данном вопросе налогоплательщиков, но риск проигрыша настолько велик, что рисковать не стоит (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.12.2006МА2+9-8335/2005А и ФАС Западно-Сибирского округа от 28.07.2004 № Ф04-5206/2004(А46-3250-32)). Поэтому в подобных ситуациях рекомендуем внимательнее относиться к оформлению счетов-фактур и начислять НДС только с межценовойразницы.
Реализация купленной продукции в переработанном виде. Компания, приобретая сельскохозяйственную продукцию у физических лиц, может реализовать ее как в первоначальном (продажа овощей, фруктов, грибов, ягод и т. д.), так и в переработанном виде (приобрели молоко — реализуем творог). И на данном этапе появляется вопрос, распространяются ли нормы п. 4ст. 154 НК РФ на такую переработанную продукцию.
Минфин России считает, что нет, и утверждает, что в таком случае налоговая база по НДС определяется исходя из полной стоимости реализованных товаров, исчисленной на основании цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ,
Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права Единица измерения Количество Цена (тариф) за единицу измерения Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога В том числе акциз Налоговая ставка Сумма налога Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога Страна происхождения Номер таможенной декларации
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Арбуз кг 150 15 1 500 18/118 228,81 2 250
Перси: кг 20 40 400 ( с межценовой 61,02 800
Черешня кг 100 70 2 000 разницы) 305,09 7 000
Всего к оплате 654,92 10 050
Рис. 2. Счет-фактура, выставляемый покупателям
без включения в них НДС, т.е. в общем порядке (письма от 27.04.2002 № 04-03-11/18, от 27.04.2002 № 04-03-11/17, от 06.09.2001 № 04-03-18/45, от 18.05.2001 № 04-03-18/34).
Существуют и некоторые судебные решения, в которых отражена аналогичная позиция (постановления ФАС Центрального округа от 08.10.2008 № А36-528/2008, от 08.06.2009 № Ф04-2975/2009 (6522-А03-42); определения ВАС РФ от28.09.2009 № 28.09.2099, № ВАС-12507/09, от 28.09.2009 № ВАС-12507/09, в которых отказано в передаче данных постановлений в президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Однако в такой ситуации налогоплательщикам не стоит сразу «опускать руки», ведь большинство судебных решений с таким подходом не согласны и признают, что реализация продуктов переработки сельскохозяйственной продукции должна облагаться по правилам п. 4 ст. 154 НК РФ, т. е. установленный п. 4 ст. 154 НК РФ порядок определения налоговой базы по НДС должен применяться как при реализации самого сельскохозяйственного продукта, так и при реализации продукта его переработки (постановления ФАС Уральского округа от 06.05.2009 № Ф09-2751/09-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 № А38-6578-4/362-2004 (4/14-2005), ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2007 № Ф04-5101/2007 (36750-А03-19), от 07.02.2007 № А66-7067/2006, от 17.01.2007 № Ф04-8808/2006 (29943-А03-42), от 04.10.2006 № Ф04-6415/2006 (26966-А03-34), от 30.08.2006 № Ф04-5353/2006 (25654-А03-34, ФАС Северо-Кавказского округа от29.05.2007№Ф08-2109/2007-875А, от 16.01.2007 № Ф08-6441/06-2826А).
Судьи ФАС Поволжского округа в постановлениях от 03.08.2006 № А65-531/2006-СА2-11 и от 10.11.2005 № А12-6918/05-С29 по данному вопросу пришли к выводу, что п. 4 ст. 154 НК РФ содержит неясность. А все неясности в соответствии с п.7 ст. 3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика.
Пример
Общество с ограниченной ответственностью «Магнолия» закупило у физического лица 150 кг арбузов
общей стоимостью 750 руб. (5 руб. / кг), 20 кг персиков общей стоимостью 400 руб. (20 руб./кг) и 100 кг черешни общей стоимостью 5 000 руб. (50 руб. / кг).
Данные фрукты указаны в Перечне № 383, поэтому при их дальнейшей реализации применяется порядок, установленный п. 4 ст. 154 НК РФ, и расчетная ставка НДС 18/118 (подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ).
В бухгалтерском учете компании необходимо будет сделать следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 41 К-т сч. 76—5 790 руб. — оприходованы фрукты;
Д-т сч. 76 К-т сч. 50 — 5 790 руб. — фрукты оплачены физическому лицу.
В дальнейшем организация решила реализовать данные фрукты по следующей стоимости: арбузы по 15 руб. / кг, персики по 40 руб. /кги черешню по 70 руб. / кг.
При этом в бухгалтерском учете компании необходимо будет сделать следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 — 10 050 руб. — признана выручка от реализации фруктов;
Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 649,83 руб. [(10 050 -5 790) х 18/118] — начислен НДС с выручки от реализации товара;
Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41—5 790 руб. — списана фактическая себестоимость реализованных фруктов;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — 10 050 руб. — получена оплата за фрукты.
Счет-фактура, выставляемый покупателям, в данном случае будет выглядеть следующим образом (рис. 2).
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об утверждении Перечня сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками: постановление Правительства РФ от 16.05.2001 № 383.
3. Об определении налоговой базы по НДС при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у индивидуальных предпринимателей, перешедших на УСН: письмо Минфина России от07.12.2006 № 03-04-11/234.
