CC BY
66
ДА. АРТЕМЕНКО
Дмитрий Анатольевич Артеменко — кандидат экономических наук, до цент кафедры экономической теории Южного федерального университета.
В 1996 г. окончил Московский государственный университет коммер ции.
Автор 31 публикации.
Сфера научных интересов — государственные финансы, налоги.
^ ^ ^
РАЗВИТИЕ МЕТОДОВ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НА ОСНОВЕ РИСК-ОРИЕНТИРОВАННОГО ПОДХОДА
В современных условиях актуализируются проблемы формирования доходной базы бюджетов в силу негативного влияния последствий глобального экономического кризиса. Для бюджетов всех уровней это проявляется, во-первых, в выпадении потенциальных доходов в результате депрессивного состояния производства и, во-вторых, в вынужденном увеличении государственных расходов. Совместное действие таких тенденций детерминирует дефицитность консолидированного бюджета, которая на фоне существенного падения ВВП в 2009 г. (на 7,9 пп.) и опережающих темпов роста расходов над доходами [3, с. 15] в связи с необходимостью выполнения принятых публичных обязательств на фоне общего сокращения доходов бюджетной системы в посткризисный период влечет рост государственного долга. Его величина к началу 2014 г. прогнозируется в 11 170,3 млрд руб., или 18 % ВВП. Рост этого показателя, по сравнению с началом 2010 г., составит 3,45 раза, при этом в 2013 г. значение показателя ликвидности бюджета (отношение расходов по обслуживанию и погашению долга к доходам федерального бюджета) составит 12,4 %, что превышает предельное ограничение в 10 % [2].
Неравномерность посткризисного сокращения доходов проявляется и по видам бюджетов. Так, общий объем доходов бюджетной системы РФ, мобилизованных ФНС России, в 2009 г. составил 8379,3 млрд рублей, т. е. снизился в номинальном выражении на 16,5 % по сравнению с предыдущим годом. Наиболее резко сократились налоговые доходы в федеральном бюджете (с 4078,7 млрд руб. в 2008 г. до 3012,4 млрд руб. в 2009 г., или на 13,4 %). Уровень падения налоговых доходов консолидированных бюджетов субъектов РФ составил 11,6 % (с 4377,0 млрд руб. в 2008 г. до 3785,7 млрд руб. в 2009 г.). При этом совокупные поступления в государственные внебюджетные фонды увеличились на 0,3 % (с 1577,1 млрд руб. в 2008 г. до 1581,2 млрд руб. в 2009 г.) [3, с. 59].
Необходимость преодоления последствий экономического кризиса ставит перед налоговыми органами новые задачи, в том числе обеспечения эффективного противодействия оппортунистическому поведению налогоплательщиков и уклонению от уплаты налогов. Об активизации действий по несоблюдению налогового законодательства в сложной экономической ситуации писали многие исследователи. Так, Ф. Шнайдер отмечает прекращение развития тенденции устойчивого сокращения теневого сектора экономики, отмечавшегося с 2001 г. В 2009 г. прирост доли теневой экономики в ВВП 21 страны, входящей в Организацию экономического сотрудничества и развития, в среднем составил 0,5 % ВВП [5].
Дж. Брондоло, обобщая международный опыт налогового администрирования и сбора налогов в условиях глобального кризиса, указывает на корреляцию между налоговой лояльностью налогоплательщиков и ухудшением экономических показателей (рост безработицы, кредитные ограничения, падение доходов корпораций). В подобной ситуации налогоплательщики активизируют такие формы уклонения, как участие в налогооблагаемых сделках без регистрации в налоговых органах, непредставление налоговых деклараций, занижение налоговых обязательств, незаконное истребование возврата налогов, неполная уплата налогов [4]. При этом им выделены четыре направления действий налоговых администраций по предупреждению сокращения поступлений в бюджеты, а именно:
— расширение помощи для налогоплательщиков;
ГРНТИ 06.73.15 I © Д. А. Артеменко, 2011
— переориентация контрольной деятельности налоговых органов по новым областям риска несоответствия, которые представляют наибольшую опасность для сбора доходов;
— принятие законодательных реформ, облегчающих управление налоговой системой;
— улучшение коммуникации с налогоплательщиками, прежде всего с населением.
Обеспечение эффективности налогового администрирования, как подчеркивают В.В. Казаков и Е.В. Порол-ло [1], является многофакторной проблемой, разрешение которой предполагает соблюдение баланса прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов как за счет совершенствования действующей налоговой системы, так и посредством организационных преобразований в сфере налогового администрирования (сокращение избыточного административного воздействия на налогоплательщиков при сохранении достаточных контрольных полномочий).
Повышение эффективности налогового администрирования способствует увеличению налоговых доходов и стимулированию налогоплательщиков к минимизации финансовых потерь, возникающих в связи с уплатой доначисленных налогов, пеней и штрафных санкций. В условиях посткризисной финансовой нестабильности серьезной научной проблемой, связанной с повышением качества налогового контроля, представляется дифференциация подходов к выбору объектов проверок. При этом наиболее значимы, по нашему мнению, две задачи:
1) снижение административных издержек для добросовестных налогоплательщиков;
2) создание эффективной системы пресечения нарушений налогового законодательства и превентивного предотвращения деятельности недобросовестных налогоплательщиков, влекущей возникновение ущерба для бюджетной системы.
Совместное решение этих задач обеспечивается внедрением в практику налогового администрирования системы управления рисками. Налоговый риск как вероятностная величина определяется отклонением фактического уровня налоговых доходов бюджетной системы от их планируемого объема вследствие влияния негативного фактора, наступления нежелательного события (или их совокупности), влекущих бюджетные потери. Сложность управления налоговыми рисками определяется тем, что они опосредованы деятельностью многих субъектов: от имени государства — органов законодательной и исполнительной власти, в том числе налоговых администраций, налогоплательщиков — хозяйствующих субъектов и физических лиц, налоговых агентов.
Институциональные преобразования в России способствуют возникновению налоговых рисков на разных стадиях формирования и реализации налоговых отношений. В связи с этим представленная нами классификация налоговых рисков предполагает выделение рисков налоговой политики (риски стратегических просчетов и возникновения «налоговых лазеек»), рисков налогового администрирования и контроля (риски избыточного контроля и риски необнаружения), рисков хозяйственной деятельности налогоплательщиков (риски умышленного уклонения, риски ошибок). Основными факторами, детерминирующими возникновение и развитие рисковых ситуаций, по нашему мнению, являются:
— недостаточная оперативность изменений налогового законодательства;
— несбалансированность мер налогового регулирования и стимулирования;
— внутренние противоречия нормативных правовых актов;
— некорректное применение императивов налогового права органами-администраторами;
— противоречивость правоприменительной практики;
— неисполнение налогоплательщиками действующего законодательства.
Риски осуществления налогового контроля могут быть классифицированы по двум основным типам: внутренние и внешние. При этом внутренние риски, которые характеризуются возникновением в процессе деятельности налоговых органов, формируют влияние следующих факторов:
— нарушения регламентов деятельности в системе налоговых органов (либо в отдельных подразделениях);
— нарушения функционирования программного обеспечения и технической системы;
— стратегические ошибки и тактические просчеты при осуществлении контрольных мероприятий, влекущие риски судебного оспаривания результатов проверок;
— недостаточный уровень квалификации инспекторского состава для решения поставленных задач;
— снижение лояльности сотрудников, влекущее противоправные действия.
Сферы возникновения налоговых рисков определяются спецификой налоговых отношений и субъектного состава их участников, а также особенностями влияния на уровень налоговых обязательств.
В группе факторов внешних рисков, влияние на которые налоговых органов минимально либо невозможно, целесообразно рассматривать следующие:
— недобросовестность и сознательное уклонение от уплаты налогов;
— низкий уровень профессиональной компетентности налогоплательщиков в вопросах применения налогового законодательства;
— возможность нарушения законодательства в силу некорректности или неточности его положений;
— вступление в силу нового порядка формирования и (или) исполнения налоговых обязательств;
— специфическое воздействие локальных групп риска, квалифицируемых по объемам бизнеса налогопла-
тельщика (крупные, средние и малые компании), по отрасли (добывающие компании, сферы транспорта, связи, металлургии, финансово-кредитная сферы, инвестиционная сфера и т. д.), по статусу и происхождению капитала (иностранные компании-нерезиденты, индивидуальные предприниматели, некоммерческие организации и т. д.).
Достижение максимальной результативности налогового администрирования может быть, на наш взгляд, обеспечено за счет реализации комплексного подхода при разработке системы мер, который основан на сочетании оценки влияния совокупности рискообразующих факторов и последовательности взаимосвязанных этапов их минимизации. Специфика риск-менеджмента налоговых органов должна быть направлена на предотвращение и выявление возможных налоговых правонарушений, возмещение ущерба, причиненного бюджетной системе противоправными либо ошибочными действиями (бездействием) налогоплательщика либо иных обязанных лиц.
На основе оценки степени риска и вероятности его наступления возможно принятие управленческого решения по регулированию риска и определению мер по минимизации рискового события, в том числе предотвращение и выявление возможных налоговых правонарушений, возмещение ущерба, причиненного бюджетной системе противоправными либо ошибочными действиями (бездействием) налогоплательщика либо иных обязанных лиц. Формирование такого решения с учетом получаемых результатов по идентификации налоговых рисков в соответствии с типом нарушения зависит от ранжирования по степени значимости факторов риска. Итоговая интегральная оценка степени негативного воздействия факторов риска налоговых нарушений объективно должна коррелироваться с мерами адекватного воздействия на нарушителей налогового законодательства.
Основные направления предотвращения негативного влияния налоговых рисков определяются ранжированными типами мер реагирования. При этом первый тип мер включает сбор, мониторинг и обработку информации по объектам возможного нарушения налогового законодательства. Достижение планируемого показателя собираемости налогов требует проведения в процессе налогового контроля экономического анализа количественных результатов финансово-хозяйственной деятельности плательщика, ее законности, целесообразности, а также финансовой устойчивости плательщика как основы повышения налогового потенциала экономики.
Второй тип мер предусматривает в связи с усилением влияния рисковых факторов постановку объектов потенциального нарушения на особый, углубленный камеральный контроль, проведение предварительного (выборочного) контроля отдельных операций и сделок, применение мер информационного обеспечения налогового контроля, установленных Налоговым кодексом РФ. При выявлении фактов, указывающих на возможное занижение налоговой базы, налогоплательщики приглашаются в налоговый орган для соответствующих пояснений либо налоговый орган истребует у налогоплательщиков дополнительные сведения и документы.
Необходимо отметить, что ранжирование мер воздействия на угрозы налоговых рисков по степени их общественной опасности широко применяется в практике налогового администрирования многих развитых стран и позволяет минимизировать издержки на содержание налоговых органов при повышении результативности в ликвидации угрозы финансовой безопасности государства. Так, в практике налоговых органов США, Великобритании, Норвегии, Канады широко используется цветовая маркировка уровня налоговых рисков с целью концентрации административных усилий на приоритетных направлениях с наиболее ярко выраженными угрозами бюджетных потерь вследствие неправомерной деятельности налогоплательщиков.
Третий тип мер включает назначение выездной налоговой проверки в отношении плательщиков, не отвечающих контрольным значениям экономических индикаторов, проведение мероприятий встречного контроля, применение мер налоговой ответственности, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, а также административной ответственности. Такой выборочный принцип, безусловно, способствует росту эффективности контрольных мероприятий за счет реализации обоснованного отбора потенциальных нарушителей законодательства. При этом у налогоплательщиков, соблюдающих индикативные показатели, сокращается величина налоговых издержек, поскольку выездные проверки у них не осуществляются.
Вместе с тем следует отметить, что использование только индикативных показателей в качестве критериев «законопослушности» представляется недостаточным и не вполне объективным. Нельзя исключать ситуацию, при которой отчетность заведомо мошеннических компаний может быть безупречна с точки зрения проверки контрольных соотношений, что позволяет им избежать контрольных мероприятий в течение длительного периода, поэтому целесообразно производить их проверки на основе научно обоснованных статистических выборок. С другой стороны, наличие многочисленных противоречий в налоговой отчетности и нарушений индикаторов, принятых для целей налогового контроля, не обязательно должно привести к выявлению нарушений законодательства в виде неполной уплаты налогов. Не следует исключать как объективность такой ситуации, так и субъективные ошибки заполнения деклараций, не влекущие за собой собственно налоговых нарушений.
Четвертый тип мер предполагает осуществление механизмов межведомственной координации и сотрудничества с правоохранительными органами в процессе налогового расследования и не только применения к нарушителям налогового законодательства налоговой и административной ответственности, но и их привлечения к уголовной ответственности в случае неисполнения налоговых обязательств и уклонения от уплаты налогов и сборов. В современную практику налогового контроля активно внедряется новая форма — налоговое расследование, сочетающее контрольно-проверочный, аналитический и процессуальный инструментарий. Инициация налоговых расследований с учетом их трудоемкости в рамках законодательно регламентированной процедуры
выездной налоговой проверки должна опираться на результаты камерального контроля, ориентированного на выявление рисков возможных нарушений.
Налоговое расследование реализуется на основе сформированного досье налогоплательщика с привлечением дополнительных материалов, предоставляемых следующими институтами:
— банками (в обязательном порядке — об открытых и закрытых счетах, по запросам налоговых органов — о совершенных по счетам операциях и об остатках на счетах);
— уполномоченными налоговым законодательством информаторами (адвокатскими палатами — об изменении реестра адвокатов, социальными учреждениями — о фактах установления опеки над имуществом, нотариусами — об удостоверении договоров дарения и т. д.);
— государственными органами, предоставляющими сведения, имеющие значение для налогового контроля (органы юстиции, регистрационного учета физических лиц и записи актов гражданского состояния, кадастрового учета, регистрации прав на недвижимое имущество и транспортных средств, опеки и попечительства, учета и регистрации природопользователей, аккредитации иностранных организаций, выдачи лицензий и осуществляющие выдачу (замену) паспортов);
— правоохранительными органами;
— таможенными органами;
— контрагентами по сделкам, совершенным налогоплательщиком;
— лицами, обладающими информацией о совершенных налогоплательщиком сделках по специальным запросам налоговых органов.
Применение методов контроля, основанных на управлении рисками возможных нарушений со стороны налогоплательщиков, реализации приемов налоговых расследований и активизации выездных проверок, способствует повышению результативности контрольных мероприятий. Вместе с тем необходимо отметить и значительный профилактический эффект целенаправленной работы налоговых органов по информированию налогоплательщиков о возможных рисках налогового контроля, стимулирующей добровольный отказ от использования незаконных схем. Федеральной налоговой службой сформулировано 12 базовых общедоступных критериев оценки рисков финансово-хозяйственной деятельности, направленных на предупреждение налоговых нарушений. Использование подобного критериального подхода к выбору объекта налогового контроля формирует основу для неформального публичного «договора» налоговых администраторов и налогоплательщиков, соблюдение условий которого позволяет сократить риски налоговых конфликтов.
Это обстоятельство выгодно, с одной стороны, налогоплательщикам, которые получают представление о минимальных требованиях к уровню налоговых обязательств и при их исполнении могут получить разумную уверенность в правильности избранной стратегии взаимоотношений с налоговой системой. С другой стороны, установление минимально приемлемых рамок налоговых обязательств позволяет конкретизировать потенциальные «зоны риска» для налоговых органов с целью активизации контрольных усилий по отношению к «проблемным» плательщикам, что существенно повышает результативность мероприятий налогового контроля. Преимущества риск-ориентированного подхода к выбору объекта налогового контроля заключаются также в возможности алгоритмизации процедур отбора кандидатов на выездную проверку, что позволяет снизить трудозатраты и сократить влияние субъективных факторов.
Таким образом, сокращение нарушений в налоговой сфере может быть достигнуто за счет использования приемов риск-менеджмента, предполагающих совершенствование методики налогового контроля, а также воздействие на сознание и поведение налогоплательщиков с целью вовлечения их в правовое поле налоговых отношений и предотвращения совершения правонарушений.
ЛИТЕРАТУРА
1. Казаков В.В., Поролло Е.В. Налоговый контроль и налоговое администрирование в системе принципов эффективного и ответственного управления общественными финансами // Вестник Томского государственного университета. 2009. № 320. С. 172-175.
2. Федеральный закон от 13 декабря 2010 г. № 357-Ф3 «О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов». URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 15.12.2010).
3. Финансы России. 2010: Стат. сб./ Росстат. М., 2010. URL: http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat/rosstatsite/main/ publishing/catalog/statisticCollections/doc_1138717651859 (дата обращения: 12.11.2010).
4. Brondolo J. Collecting Taxes During an Economic Crisis: Challenges and Policy Options // International monetary fund. 2009. July 14. URL: http://www.imf.org/external/pubs/ft/spn/2009/spn0917.pdf (дата обращения: 12.11.2010).
5. Schneider F. The Influence of the economic crisis on the underground economy in Germany and the other OECD-countries in 2010: a (further) increase. URL: http://www.econ.jku.at/members/Schneider/files/publications/LatestResearch2010/ShadEc OECD 2010.pdf (дата обращения: 12.11.2010).
