CC BY
60
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 330.88
РАЗБИТИЕ КОНЦЕПЦИЙ УЧЕТА ЗАТРАТ НА РАЗВЕДКУ И ОЦЕНКУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ
А.Н. БЕЛОНОГОЕ,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и статистики экономического факультета E-mail: [email protected]
О.Н. ХАРЧЕНКО,
кандидат экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и статистики экономического факультета E-mail: [email protected] Сибирский федеральный университет
В статье проанализирован процесс исторического развития концепций бухгалтерского учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых. Авторами выделены основные исторические этапы развития данных концепций и изучена профессиональная литература, посвященная учету затрат на разведку и оценку полезных ископаемых каждого исторического этапа. Были определены сложившиеся концепции учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых.
Ключевые слова: история бухгалтерского учета, метод полных затрат, метод результативных затрат, учет в добывающей отрасли, поисковые затраты
Порядок бухгалтерского учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых (или поисковых
затрат) активно исследуется в профессиональной литературе последних лет. Актуальность вопроса подчеркнули и последние изменения в сфере нормативно-правового регламентирования учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых, вступившие в силу с 2012 г. Однако до недавних пор в русскоязычных источниках отсутствовало полноценное исследование процесса исторического развития подходов, или концепций, к учету данного вида затрат, который представляет собой яркий пример оживленной дискуссии о содержании бухгалтерских стандартов, вызванной противостоянием интересов различных групп участников процесса подготовки и представления финансовой отчетности добывающих организаций. Проведение такого исследования и является целью настоящей работы.
Развитие практики учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых в добывающих отраслях промышленности в наибольшей степени определено работами исследователей финансового учета и экономического анализа, проведенными в США в 1970-80-х гг. Анализ национальных практик регулирования данного вопроса в других странах показал, что либо данная проблематика разработана достаточно слабо, либо текущая модель учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых исторически определена развитием подходов к решению данной задачи в рамках англо-американской модели бухгалтерского учета и отчетности [3]. Формирование основных методов учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых происходило в первую очередь в нефтегазовой отрасли, существенность которой в период становления концептуальных основ финансовой отчетности в рамках англо-американской модели бухгалтерского учета и отчетности для национальной и мировой экономик постоянно возрастала [29]. Впоследствии разработанные в рамках данной отрасли подходы в модифицированной форме вынуждены были использовать и компании иных добывающих отраслей промышленности.
Центральный вопрос дискуссии о порядке учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых заключается в определении перечня допустимых методов бухгалтерского учета таких затрат. Изначально учет поисковых затрат велся на основе метода результативных затрат, предполагающего списание затрат на проведение работ (в частности, бурение скважин) на участках, где не были обнаружены промышленно значимые запасы полезных ископаемых. Однако развитие и распространение подхода к пониманию актива как минимального ожидаемого потока доходов организации в будущем, которое сложилось к середине XX в. [4], привело к формированию метода полных затрат.
Метод полных затрат предполагает капитализацию безрезультативных поисковых затрат в активе баланса постольку, поскольку каждый факт необнаружения запасов на конкретном участке увеличивает информированность менеджмента организации о характеристиках залегания запасов в рамках более обширных географических территорий, тем самым формируя некоторый
нематериальный поисковый актив. Этот актив как совокупность затрат на разведку и оценку в рамках крупной географической территории обеспечивает поступление под контроль организации доказанных запасов данной территории в целом, тем самым генерируя экономические выгоды в будущем. Вопрос о правомерности признания такого актива и становится наиболее острым, центральным вопросом дискуссии.
Руководствуясь степенью разработанности и развития подходов к учету поисковых затрат, можно выделить следующие основные исторические этапы развития концепции бухгалтерского учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых:
1) формирование основных методов учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых (конец 1930 - начало1970-х гг.);
2) первоначальная стандартизация порядка учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых (конец 1960 - конец1970-х гг.);
3) «большой спор» [7]: развитие концепции учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых (середина 1970 - конец 1980-х гг.);
4) современный этап (начало 1990-х гг. - настоящее время).
Рассмотрим каждый из этих этапов подробнее.
Формирование методов учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых. До
начала 1960-х гг. единственным методом, применявшимся для учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых, был метод результативных затрат. Однако к этому времени в практику учета некоторых нефтедобывающих предприятий вошел метод полных затрат, получивший широкое распространение среди малых и средних нефтегазовых предприятий США. Для определения причины такого сдвига проанализируем следующую статистику нефтегазовой отрасли. В период 1960-1970-х гг. отношение затрат на успешные скважины к общему объему затрат на бурение скважин составляло около 8%. В период 1978-1987 гг. в связи с введением новых технологий и развитием научного знания это отношение достигло 12% [6], а к концу первого десятилетия XXI в. оно составляло порядка 50% [35]. Таким образом, в период формирования метода полных
затрат около 90% затрат на бурение скважин на стадии разведки и оценки полезных ископаемых были безрезультативными, что и сделало этот вопрос настолько актуальным для нефтегазовых предприятий того времени. Очевидно, что специфичный для данного вида деятельности крайне высокий риск при учете методом результативных затрат вел к неадекватному, по мнению многих специалистов в области финансового учета 19601970-х гг., отражению финансового положения и финансовых результатов деятельности фирмы. Метод не учитывал, что стоимость обнаруженных запасов с высокой степенью вероятности покроет расходы на бурение непродуктивных скважин.
В исследовании С. Портера [30, с. 64] отмечается, что к 1965 г. метод полных затрат можно было считать полностью сформированным, однако широкое распространение он получил лишь в начале 1970-х гг. Итоги исследований распространенности данного метода свидетельствуют о том, что в 1972 г. в США примерно 23% нефти и газа производились компаниями, использующими метод результативных затрат [31, с. 6]. Другое исследование, которое в 1973 г. провели Гинзбург, Фелдман и Бресс [23, с. 31], показало, что уже 50% всех предприятий США использовали данный метод. Позднее популярность метода снизилась в результате начавшегося в США процесса стандартизации отраслевой учетной практики, и в 1977 г. только 6% производства нефти и газа обеспечивалось компаниями, применявшими метод полных затрат [36, с. 4].
В рассматриваемый период сформировались лагеря сторонников каждого из упомянутых методов. Метод результативных затрат поддерживался, в основном, бухгалтерской общественностью. К сторонникам метода результативных затрат относились, в первую очередь, малые и средние нефтегазовые предприятия страны, которые бурили в этот период порядка 90% от общего числа скважин на территории США [5, с. 29], а следовательно, и наибольшее число непродуктивных скважин. Для этих компаний использование того или иного метода учета поисковых затрат было критическим фактором, оказывавшим влияние на их возможности привлечения инвестиций. Такую позицию поддерживали и некоторые представители инвестиционного сообщества. Например,
Джон С. Шелсти, президент Нью-Йоркского общества аналитиков ценных бумаг, писал, что использование метода результативных затрат является серьезным препятствием к выходу на рынок привлеченного капитала новых нефтегазовых компаний [28, с. 70].
Стандартизация порядка учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых. В конце 1960-х гг. начинается период стандартизации порядка учета поисковых затрат. Решение проблем учета нефтегазовой отрасли в процессе формирования стандартов бухгалтерского учета производилось на основе активного взаимодействия между исследователями и национальными регуляторами, хотя наиболее существенный вклад в принятие окончательных решений по ключевым вопросом был внесен не академическим сообществом, а политическими силами [14, с. 560].
В 1964 г. Американский институт дипломированных независимых бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) поручил Совету по принципам бухгалтерского учета в США (Accounting Principles Board) провести исследование различных учетных практик, используемых в добывающих отраслях промышленности. В 1969 г. был издан отчет [21, c. 150-151], общие рекомендации которого заключались в предпочтительном использовании метода результативных затрат в связи с большим его соответствием текущей концепции финансового учета. Совет по принципам бухгалтерского учета передал для рецензирования в специально созданный Комитет по добывающим отраслям свои рекомендации и проект стандарта бухгалтерского учета, который предполагал использование только метода результативных затрат.
Публикация, обозначившая результаты работы комитета, вышла в 1971 г. под названием «Практика бухгалтерского учета и отчетности в нефтяной отрасли» [20], которая из существующих учетных практик отдавала предпочтение методу результативных затрат. В результате Совет по принципам бухгалтерского учета назначил публичные слушания по проекту стандарта, определявшего возможность применения только метода результативных затрат, на ноябрь 1971 г. Из-за смешанной реакции на слушаниях по стандарту Комитет по добывающим отраслям так и не смог
завершить свою работу по формированию окончательного мнения в отношении проблемы учета в добывающих отраслях. Впоследствии AICPA поддержал создание Совета по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board), которому и было делегировано решение данного вопроса Советом по принципам бухгалтерского учета.
В декабре 1972 г. Комиссия по ценным бумагам и биржам США (United States Securities and Exchange Commission, SEC) внесла предложение раскрывать суммы чистой прибыли, которая была бы исчислена в случае применения метода результативных затрат компаниями, применявшими метод полных затрат. Данная инициатива впоследствии не получила широкого распространения, однако она подчеркнула, что в начале 1970-х гг. SEC отдавала предпочтение методу результативных затрат [14, с. 561].
Существенное влияние на политическую и экономическую ситуацию в США оказало нефтяное эмбарго 1973 г., определившее также и дальнейший ход процесса стандартизации учета в нефтегазовой отрасли. В декабре 1975 г. был издан Акт 94-163 «Охрана и политика в отношении энергетических ресурсов». Акт предписывал SEC самостоятельно разработать порядок учета в нефтегазовой отрасли для формирования национальной энергетической базы данных, либо утвердить предложения СМСФО [19]. Однако SEC неверно истолковала требования конгресса, приняв данные указания в качестве требования разработать методику составления финансовой отчетности общего назначения для данной отрасли [11, с. 32].
В июле 1977 г. Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB) издал проект документа SFAS no.19, предусматривающего применение исключительно метода результативных затрат. Незадолго до этой публикации СМСФО также провел несколько эмпирических исследований, в предварительных результатах которых было отмечено, что «метод учета не должен оказывать существенного воздействия на мнение займодавцев и кредитных решений в отношении нефтегазовых компаний» [14, с. 562]. Вероятно, SEC согласилась с данным выводом, поскольку 31.08.1977 издала документ
Securities Act Release no. 5861, в котором предлагалось придать юридическую силу проекту документа FASB. А затем, в декабре 1977 г., СМСФО утвердил SFAS no. 19.
Однако в дальнейшем, поддавшись давлению политического лобби, SEC лишает данный акт силы, издав приказ, разрешивший использование обоих методов. В последовавших за этим приказах ASR 257 и ASR 258, а также Правиле SX 4-10 регулятор детализировал требования в отношении порядка применения метода полных затрат. В свою очередь СМСФО, руководствуясь данным приказом, издал SFAS no. 25, который также отменил ранее установленный запрет на применение метода полных затрат. В своей работе В. Уолк [14] отмечает, что принятие SFAS no. 25 было вынужденной мерой, вызванной значительным политическим давлением, оказанным на СМСФО и SEC в данном вопросе.
«Большой спор». Допустимость применения метода полных затрат при подготовке финансовой отчетности с середины 1970-х гг. становится одним из наиболее актуальных и острых вопросов как среди ученых, занимающихся вопросами финансового учета, экономического анализа, так и среди представителей инвестиционной общественности того времени. Такой сильный общественный резонанс данного вопроса объясняется Робертом Дж. Коэстером [24, с. 18] тем, что к началу 1980-х гг. 13 из 20 крупнейших компаний США принадлежали к нефтегазовой отрасли и, следовательно, любое регулирование их деятельности прямо или косвенно окажет влияние на экономику всей страны.
В период с середины 1970 по конец 1980-х гг. складываются три основных направления научных исследований:
1) эмпирические исследования, посвященные существенности влияния применения того или иного метода учета поисковых затрат на деятельность компании, а также наличия специфики деятельности компаний, которая могла бы стать основой для использования различных методов учета поисковых затрат в отдельных организациях [14];
2) теоретические исследования, рассматривавшие общие вопросы применения методов учета поисковых затрат;
3) теоретические исследования, развивавшие концепцию учета поисковых затрат, позволяющую учитывать в составе активов организации обнаруженные запасы. Эмпирические исследования периода «большого спора». Вопрос об экономических последствиях запрета на использование метода полных затрат для нефтегазовых предприятий, сформулированного в проекте документа SFAS по.19, был исследован в работах Т. Дикмана [15]. В исследовании ученого была сформирована выборка из 22 компаний, использовавших метод результативных затрат, и 22 компаний, применявших метод полных затрат, рыночные цены акций которых были проанализированы на предмет динамики в течение 11 недель до и после издания проекта SFAS по. 19. Т. Дикман отметил наличие краткосрочного негативного эффекта от выпуска проекта для предприятий, применявших метод полных затрат, которое было нивелировано при расширении периода наблюдения до 22 недель. Аналогичное исследование ученый провел также и после утверждения окончательной редакции SFAS по. 19. Проанализировав динамику цен на акции в период 8 недель до утверждения документа и 9 недель после, Т. Дикман пришел к выводу, что на уровне значимости 10% эффект был несущественным [16].
Э. Смит [34] проанализировал влияние экономического эффекта от восстановления права на применение метода полных затрат на рыночную цену акций компаний. Тем не менее никаких значимых изменений в динамике рыночных цен на акции компаний, попавших в выборку, выявлено не было.
Одним из наиболее интересных эмпирических исследований экономического эффекта от применения разных методов учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых на финансовое положение нефтегазовых компаний является «эксперимент» Р.Т. Джонсона, результаты которого были представлены в 1980 г. [18]. Ученый проанализировал деятельность и финансовое положение двух нефтегазовых компаний, основанных приблизительно в одно время с равным первоначальным капиталом в размере 400 тыс. долл. Изначально единственным различием между ними являлся метод учета поисковых затрат, все остальные
различия в рамках исследования были устранены математически. В результате применения метода результативных затрат одна из компаний по истечении 10 лет имела накопленный убыток, а у компании, использовавшей метод полных затрат, прибыль по итогам 10 лет составила 2,6 млн долл. Первой компании пришлось сокращать объемы бурения из-за невозможности привлечь дополнительное финансирование, вторая компания с такой проблемой не столкнулась. Конечно, этот эксперимент явно имеет значительные методологические недостатки, но в своем исследовании Р.Т. Джонсон убедительно показал необходимость для инвесторов глубокого анализа отчетности компаний, использующих метод полных затрат. По сути, до определенного момента результаты деятельности обоих проанализированных компаний различались лишь в способе представления в финансовой отчетности.
Э. Дикин исследовал, какие именно компании, применявшие метод полных затрат, наиболее активно лоббировали свои интересы в политической борьбе против запрета на применение метода полных затрат [12]. В результате он обнаружил, что они характеризовались тремя основными факторами:
1) высоким значением показателя плеча финансового рычага;
2) наличием программ вознаграждения менеджеров, основанных на показателях бухгалтерской прибыли;
3) относительно высокой активностью в области поисковой деятельности.
К аналогичным выводам в своих исследованиях пришли также С. Лилиен и В. Пастена [26], Б. Джонсон и Р. Раманан [17], Д. Дхаливал [13].
Теоретические исследования периода «большого спора». Теоретические исследования, рассматривающие общие вопросы применения методов учета поисковых затрат, сыграли важную роль в формировании первоначальной отрицательной позиции СМСФО по отношению к возможности применения метода полных затрат. Одними из первых исследователей, занявшихся теоретическим обоснованием превосходства метода результативных затрат над методом полных затрат, были Флори и Гроссман. Ученые сформулировали основные методологические принципы
каждого из методов учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых и выделили основные аргументы в пользу их применения, указав на то, что только метод результативных затрат может быть использован в рамках последовательного применения принципов учета по исторической стоимости [7].
В работе К. Бэйкера [8] отмечается, что метод полных затрат реалистичнее показывает стоимость компании, если он полагается на достаточно высокие для покрытия капитализированных затрат обнаруженные промышленные запасы. Иначе он может искажать информацию. Как следствие, метод результативных затрат дает более реалистичный результат, а значит, должен применяться именно он.
Как заметили Х. Брок, Дж. Клингстедт и Д. Джонс [9], применение метода полных затрат может привести к тому, что общая сумма капитализированных затрат превысит стоимость запасов нефти и газа (так называемый «потолок оценки»). Исследователи предложили для предотвращения подобного результата единовременно списывать сумму такого превышения при обнаружении. Эта идея в дальнейшем была внедрена в практику использования метода полных затрат SEC в рамках Правила SX 4-10.
Р. Галлан и Дж. Стивенсон в своей работе утверждают, что если капитализация затрат на приобретение прав и разработку месторождения, а также признание в текущем периоде затрат на добычу полезных ископаемых пропорционально их реализуемому объему являются общепринятыми, то затраты по разведке и оценке полезных ископаемых должны капитализироваться на основании профессионального суждения бухгалтера, выражающегося в форме выбора либо метода полных затрат, либо метода результативных затрат на данной стадии [22]. Таким образом, указанные авторы одними из первых четко определили временные границы, в рамках которых может возникать вопрос о необходимости применения того или иного метода, как период между приобретением прав на осуществление деятельности и до принятия решения по разработке месторождения.
Развитие концепции доминирования пояснений над включением данных в финансовую отчетность. В 1978 г. А. Наггар [27] провел
глобальный опрос финансовых аналитиков, специализировавшихся на нефтегазовой отрасли. И хотя большинство респондентов поддержали применение метода результативных затрат, 83% аналитиков также отметили необходимость раскрытия в отчетности объемов доказанных запасов организации. Указанный факт подтвердил, что в нефтегазовой отрасли учет по исторической стоимости не способен представить пользователям информацию, релевантную для принятия экономических решений. В результате в конце 1970-х гг. SEC сформировала предложения по внедрению в практику метода учета по стоимости на момент обнаружения месторождения, который существенно отличался от традиционной модели учета по исторической стоимости [33].
По мнению SEC, оценка запасов должна быть включена непосредственно в финансовую отчетность, т.е. в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. В соответствии с предложенным методом учета выручка должна признаваться в момент, когда запасы были установлены, а не когда они были добыты и реализованы. Активы в данном случае должны представлять собой оценку возможных к добыче в будущем доказанных запасов нефти и газа, дисконтированных по ставке 10% [25]. Отчет о прибылях и убытках разделяется на три секции. В первой секции представляется информация о текущей выручке, корректируемой на суммы начисленной амортизации и расходов на добычу реализованных полезных ископаемых. Во второй секции представляется информация о доходах, определяемых как чистая дисконтированная стоимость обнаруженных в текущем периоде доказанных запасов минеральных ресурсов, которые корректируются на текущие затраты на разведку, оценку и разработку месторождений полезных ископаемых. В третьей секции раскрывается показатель, суммирующий итоги первой и второй секций, который определяется в качестве прибыли (убытка) текущего периода, корректируемой в данной секции также на сумму изменений в оценке обнаруженных в предыдущих периодах доказанных запасов полезных ископаемых. SEC отмечала, что наиболее важным событием в бизнесе, занятом деятельностью по разведке и разработке месторождений, является обнаружение новых доказанных запасов природных ресурсов
[25], что и является основанием для использования данного метода.
Данный метод также подвергся обширной критике в нефтегазовой отрасли [14] в связи с тем, что данные отчетности, сформированной на основе метода учета по стоимости на момент обнаружения месторождения, формируют более релевантную, но при этом менее надежную для пользователей отчетности информацию. Вопросу о надежности таких оценок посвящена работа С. Портера [32], в которой он проанализировал информацию о 10-летнем периоде деятельности 27 разных компаний, которые в 1978 г. добывали в совокупности 54% от общего объема добычи нефтегазовых ресурсов США. Одним из результатов проведенного исследования С. Портера стало то, что в результате переоценки количества доказанных запасов в натуральном выражении их денежная оценка во всех проанализированных компаниях хотя бы в одном из исследованных периодов корректировалась более чем на 60%.
В результате получения таких убедительных аргументов SEC отказалась от дальнейших планов внедрения метода учета по стоимости на момент обнаружения месторождения. В ноябре 1982 г. СМСФО выпустил SFAS no. 69, который установил обязательное раскрытие информации о запасах полезных ископаемых, контролируемых компаниями. Данный стандарт предусматривал обязательное дополнительное раскрытие информации об оценке и изменении в оценке дисконтированных будущих потоков денежных средств, ожидаемых к получению на основе данных об объемах доказанных запасов нефти и газа.
Расчет показателей, представляемых в примечаниях к финансовой отчетности в соответствии с SFAS no. 69, полностью соответствуют методологии ранее предлагавшегося SEC метода учета по стоимости на момент обнаружения месторождения. Соответственно, недостатком такой информации, как уже говорилось ранее, является малая степень ее надежности. Г. Клинч и Дж. Маглиоло на основе проведенного ими исследования [10] отмечают, что представление информации о доказанных запасах и изменении их величины в натуральном выражении является намного более надежной основой для принятия экономических решений. Именно исследование
Г. Клинч и Дж. Маглиоло впервые дало эмпирические доказательства того, что недостаточная надежность информации о доказанных запасах связана, прежде всего, со способом расчета их чистой дисконтированной оценки в денежном выражении.
Современный этап. Работа над проектом, регулирующим порядок учета поисковых затрат в рамках Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), началась еще в 1998 г. Однако стандарт МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» был принят лишь в декабре 2004 г. Совет МСФО, хотя и указал на особую важность данной проблемы для добывающих отраслей промышленности, признал, что не может сформировать окончательного решения по вопросам учета поисковых затрат. Таким образом, в рамках МСФО (IFRS) 6 возможно применение обоих методов учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых.
Начиная с периода отчетности за 2012 г. в Российской Федерации вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011). В отличие от международного аналога, послужившего основой данного стандарта, ПБУ 24/2011 закрепило возможность применения исключительно метода результативных затрат для учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых. Это можно объяснить тем фактом, что добывающие компании в РФ являются, в основном, представителями крупного и крупнейшего бизнеса, а метод полных затрат, как известно, существенно корректирует отчетную прибыль лишь для компаний, представляющих сегмент среднего и малого бизнеса [1].
Существенным аспектом, определяющим перспективные направления расширения объемов отчетной информации, раскрываемой компаниями добывающих отраслей промышленности, является постепенное исключение из списка данных, составляющих государственную тайну РФ, информации о балансовых запасах полезных ископаемых. В июле 2013 г., в частности, впервые была рассекречена информация в отношении балансовых запасов нефти и природного газа в РФ. Вместе с тем для организаций, планирующих раскрыть информацию о контролируемых запасах
полезных ископаемых, встает вопрос о порядке представления ее в отчетности, что возобновляет дискуссию о возможности включения доказанных запасов полезных ископаемых в актив баланса предприятия [2].
Заключение. Проведенный исторический анализ развития концепций учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых выявил следующие основные области данного вопроса.
1. Несоответствие метода полных затрат современной концепции финансовой отчетности игнорируется регуляторами, формирующими стандарты МСФО и US GAAP, а также национальные стандарты ряда развитых стран в силу экономико-политических причин. Ведь основополагающая роль нефтегазового сектора в современной экономике требует поддержания существующего уровня инвестиций, что не может быть выполнено при полном переходе к методу результативных затрат. Таким образом, вопрос о методе учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых в международной практике остается неразрешенным.
2. На сегодняшний день исторически сложились три концепции финансового учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых:
- концепция учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых на основе метода результативных затрат, в основном, сложившаяся в первой половине XX в.;
- концепция учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых на основе метода полных затрат, в основном, сложившаяся в начале 1960-х гг.;
- концепция учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых на основе раскрытия в отчетности данных о доказанных запасах полезных ископаемых, контролируемых предприятием, в основном, сложившаяся в конце 1970-х гг.
3. Специфика разрешения вопроса о выборе метода учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых в пользу метода результативных затрат обусловлена прежде всего:
- высокой степенью монополизации рынка полезных ископаемых;
- направленностью на развитые формы раскрытия информации о доказанных запасах полезных ископаемых в финансовой отчетности, определившейся после исключения данных о балансовых запасах нефти и газа из перечня сведений, составляющих государственную тайну Российской Федерации.
Список литературы
1. Белоногов А.Н. Развитие концепции учета поисковых активов // II Соколовские чтения: тезисы докладов международной научной конференции. СПб: Санкт-Петербургский гос. ун-т, 2013. С.328-330.
2. Пашкевич Н.В., Тарабаринова Т.А. Учет и оценка объектов природопользования // II Соколовские чтения: тезисы докладов международной научной конференции. СПб: Санкт-Петербургский гос. ун-т, 2013. С. 325-327.
3. Райт Ш. Дж., Галлан Р.А. Финансовый и бухгалтерский учет в международных нефтегазовых компаниях. М.: «Олимп-Бизнес», 2007. 665 с.
4. Соколов Я.В. Актив: это очень сложно // BUH.RU. URL: http://www.buh.ru/document-711.
5. A Puzzle for the SEC on Oil Accounting Rules // Business Week. 1978. August 7. P. 29.
6. Alexander E.M., McDonough R. C. Exploration and production economics. New York, 1978. 141 p.
7. ArtM. An Overview of Grand Debate: Transnational researches center. URL: http://www.tran-snational-research.com/2-methods.htm.
8. Baker C. Discussion of Drawbacks to Full Cost in Petroleum Industry Accounting. Readings in Oil Industry Accounting. Tulsa, Oklahoma: The Petroleum Publishing Company, 1980.
9. BrockH., Klingstedt J., Jones D. Accounting for Oil and Gas Producing Companies. Part 1: Exploration, Acquisition, Development and Production. Denton, Texas: Professional Development Institute, 1981. P. 38-45.
10. Clinch G., Magliolo J. Market Receptions of Reserve Disclosures Under SFAS no. 69 // The Accounting Review. 1992. October. 843 p .
11. David W.L. Petroleum Industry Accounting Reform on the Way. CA Magazine . 1977 . December. P. 110-142.
12. Deakin E.B. III Rational Economic Behavior and Lobbying on Accounting Issues: Evidence from the Oil and Gas Industry. The Accounting Review. 1989. January. P. 137-151.
13. DhaliwalD.S. The effect ofthe Firm's Capital Structure on the Choice of Accounting Methods// The Accounting Review. 1980. January. P. 78-84.
14. Dodd J., Tearney M., Wolk H. Accounting Theory: Conceptual Issues in a Political and Economic Environment. South-Western College Publ., 2003.744 p.
15. Dyckman T., Smith A. Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies -A study of Information Effects // Journal of Accounting and Economics. 1979. March. P. 45-75.
16. Dyckman T. The Effects of the Issuance of the Exposure Draft and FASB Statement no. 19 on the Security Returns of Oil and Gas Producing Companies. FASB, 1979.
17. Johnson W.B., Ramaschandran R. Discretionary Accounting Changes from 'Successful Efforts' to 'Full Cost' Methods: 1970-76 // The Accounting Review. 1988. January. P. 96-110.
18. Johnson R. Full Cost vs . Conventional Accounting in the Petroleum Industry. Tulsa, Oklahoma: The Petroleum Publishing Company, 1980.
19. Energy Policy and Conservation Act: Public Law 94-163, 94th Congress, S.622. 22.12.1975.
20. Extraction Industries Committee ofthe USA. Accounting and Reporting Practices in the Petroleum Industry, 1971.
21. Field R.E. Financial Reporting in the Extractive Industries // Accounting Research Study. 1969. No . 11.
22. Gallun R., Stevenson J. Fundamentals of Oil and Gas Accounting. Tulsa, Oklahoma: Pennwell Books, 1986. P. 25-31.
23. Ginsburg, Feldman, Bress. Attorneys for the Ad Hoc Committee (Petroleum Companies), Comments of the Ad Hoc Commettee (Petroleum Companies) // SEC File no. 57-464. 1973. March 14.
24. Koester R. Handbook on Oil and Gas Accounting. Oklahoma: The Institute for Energy Development, 1982.
25. Lamme N. RRA: New Requirements are Costly, Demanding // World Oil. 1979. January. P. 188-193.
26. Lilien S., Pastena V. Determinants of Intram-ethod Choice in the Oil and Gas Industry // Journal of Accounting and Economics. 1980. December. P.145-170.
27. Naggar A. Oil and Gas Accounting: Where Wall Street Stands // Journal of Accountancy. 1978. December. P. 72-77.
28. O'Leary. Enters Accounting-Methods Fray // Oil and Gas Journal. 1977. October. P. 75-70.
29. Porter S. Introduction to the Petroleum Industry. CPA for Arthur Young and Company, 1965.
30. Porter S. Petroleum Accounting Practices. New York: McGraw-Hill Book Company, 1965. P. 63-65.
31. Porter S. Full Cost Accounting: The Problem It Poses for the Extractive Industries. Arthur Young & Co, 1972.
32. Porter S. A Study of the Subjectivity of Reserve Estimates and Its Relation to Financial Reporting. Stanley P. Porter. P. 36-37.
33. Sheila D.R. Accounting for the Oil and Gas Industry: Alternative costing-methods examined // Muncie, Indiana: Ball State University. 1979. November.
34. Smith A. The SEC 'Reversal' of FASB Statement No.19: An Investigation of Information Effects . Studies on Standardization of Accounting Practices: An Assessment of Alternative Institutional Arrangements // Supplement to Journal of Accounting Research. 1981. P. 207.
35. Yasir M. Drilling success ratio at 50%: 66 oil and gas wells drilled in 2006-07 // Daily Times. 2007. June 29.
36. Young A. Successful Efforts' Accounting: Why It Is Needed in the Extractive Industries, 1977.
Problems. Views. Solutions
ACCOUNTING CONCEPT DEVELOPMENT FOR EXPLORATION AND MINERAL RESOURCES APPRAISING
Andrei N. BELONOGOV, Olga N. KHARCHENKO
Abstract
The article examines the historical process of accounting concept development of costs exploration and appraising of mineral resources The authors define the main historical stages of these concepts development and they prepare an overview of profession literature devoted to appraising of mineral resources exploration and mineral resources appraising at each historic stage The paper identifies the existing concepts of appraising of mineral resources exploration and mineral resources appraising
Keywords: history, accounting, full cost accounting, successful efforts accounting, extractive sector accounting, discovery cost
References
1. Belonogov A.N. [Development of exploration assets accounting concept]. IISokolovskie chteniia: tezisy dokladov mezhdunarodnoi nauchnoi konfer-entsii [Second Sokolov's readings: international scientific conference theses]. St. Petersburg, 2013, pp.328-330.
2. Pashkevich N.V., Tarabarinova T.A. [Accounting and valuation of objects of nature management]. II Sokolovskie chteniia: tezisy dokladov mezhdunarodnoi nauchnoi konferentsii [Second Sokolov's readings: international scientific conference theses]. St. Petersburg, 2013, pp. 325-327.
3. Wright C.J., Gallun R.A. Finansovyi i bukhgalterskii uchet v mezhdunarodnykh neftega-zovykh kompaniiakh [Financial Reporting in the Oil and Gas Industries]. Moscow, Olimp-Biznes Publ., 2007, 665 p.
4. Sokokolov Ia.V. Aktiv: eto ochen' slozhno [Asset: it is very difficult matter]. BUKH.RU. Available at: http://www.buh.ru/document-711 (In Russ.)
5. A Puzzle for the SEC on Oil Accounting Rules, Business Week, 1978, August 7, p. 29.
6. Alexander E.M., McDonough R.C. Exploration and production economics. New York, 1978, 41 p.
7. Art M. An Overview of Grand Debate: Transnational researches center. Available at: http://www. transnational-research.com/2-methods.htm.
8. Baker C. Discussion of Drawbacks to Full Cost in Petroleum Industry Accounting. Readings in Oil Industry Accounting. Tulsa, Oklahoma, The Petroleum Publishing Company, 1980, pp. 8-20.
9. Brock H., Klingstedt J., Jones D. Accounting for Oil and Gas Producing Companies. Part 1: Exploration, Acquisition, Development and Production. Denton, Texas, Professional Development Institute, 1981, pp. 38-45.
10. Clinch G., Magliolo J. Market Receptions of Reserve Disclosures Under SFAS no. 69, The Accounting Review, 1992, October, 843 p .
11. David W.L. Petroleum Industry Accounting Reform on the Way. CA Magazine, 1977, December, pp.110-142.
12. Deakin E.B. III Rational Economic Behavior and Lobbying on Accounting Issues: Evidence from the Oil and Gas Industry. The Accounting Review, 1989, January, pp. 137-151.
13 . Dhaliwal D . S . The effect of the Firm's Capital Structure on the Choice of Accounting Methods. The Accounting Review, 1980, January, pp. 78-84.
14. Dodd J., Tearney M., Wolk H. Accounting Theory: Conceptual Issues in a Political and Economic Environment. South-Western College Publ., 2003, 744 p.
15. Dyckman T., Smith A. Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies -A study of Information Effects. Journal of Accounting and Economics, 1979, March, pp. 45-75.
16. Dyckman T. The Effects of the Issuance of the Exposure Draft and FASB Statement no. 19 on the Security Returns of Oil and Gas Producing Companies . FASB, 1979.
17. Johnson W.B., Ramaschandran R. Discretionary Accounting Changes from 'Successful Efforts' to 'Full Cost' Methods: 1970-76, The Accounting Review, 1988, January, pp. 96-110.
18. Johnson R. Full Cost vs. Conventional Accounting in the Petroleum Industry. Tulsa, Oklahoma. The Petroleum Publishing Company, 1980.
19. Energy Policy and Conservation Act: Public Law 94-163, 94th Congress, S.622. 22.12.1975.
20. Extraction Industries Committee ofthe USA. Accounting and Reporting Practices in the Petroleum Industry, 1971.
21. Field R.E. Financial Reporting in the Extractive Industries. Accounting Research Study, 1969, no 11
22. Gallun R., Stevenson J. Fundamentals of Oil and Gas Accounting. Tulsa, Oklahoma, Pennwell Books, 1986, pp. 25-31.
23. Ginsburg, Feldman, Bress. Attorneys for the Ad Hoc Committee (Petroleum Companies), Comments of the Ad Hoc Committee (Petroleum Companies) . SEC File, no. 57-464, 1973, March 14.
24. Koester R. Handbook on Oil and Gas Accounting. Oklahoma, The Institute for Energy Development, 1982.
25. Lamme N. RRA: New Requirements Are Costly, Demanding. World Oil, 1979, January, pp.188-193.
26. Lilien S., Pastena V. Determinants of Intram-ethod Choice in the Oil and Gas Industry. Journal of Accounting and Economics, 1980, December, pp.145-170.
27 . Naggar A. Oil and Gas Accounting: Where Wall Street Stands. Journal of Accountancy, 1978, December, pp. 72-77.
28. O'Leary. Enters Accounting-Methods Fray. Oil and Gas Journal, 1977, October, pp. 75-70.
29. Porter S. Introduction to the Petroleum Industry. CPA for Arthur Young and Company, 1965.
30. Porter S. Petroleum Accounting Practices. New York, McGraw-Hill Book Company, 1965. pp. 63-65.
31. Porter S. Full Cost Accounting: The Problem It Poses for the Extractive Industries. Arthur Young & Co., 1972.
32. Porter S. A Study of the Subjectivity of Reserve Estimates and Its Relation to Financial Reporting. Stanley P. Porter, pp. 36-37.
33. Sheila D.R. Accounting for the Oil and Gas Industry: Alternative costing-methods examined. Muncie, Indiana: Ball State University, 1979, November.
34. Smith A. The SEC "Reversal" of FASB Statement No.19: An Investigation of Information Effects Studies on Standardization of Accounting Practices: An Assessment of Alternative Institutional Arrangements . Supplement to Journal of Accounting Research, 1981, p. 207.
35. Yasir M. Drilling success ratio at 50%: 66 oil and gas wells drilled in 2006-07. Daily Times, 2007, June 29.
36 . Young A. Successful Efforts' Accounting: Why It Is Needed in the Extractive Industries, 1977 .
Andrei N. BELONOGOV
Siberian Federal University, Krasnoyarsk, Russian Federation [email protected]
Olga N. KHARCHENKO
Siberian Federal University, Krasnoyarsk, Russian Federation [email protected]
