CC BY
20DOI: 10.24412/2076-1503-2021-11-149-156 ПАРШУКОВ Евгений Валерьевич,
2018-0076-11/21-339 обучающийся по специальность/
MOSURED: 77/27-023-2021 -11-538 /направление подготовки:
40.04.01, Юриспруденция, «Правовое обеспечение
предпринимательской деятельности», квалификация магистр, СИУ-филиал РАНХиГС, е-таН: mail@law-books.ru
ИЛЬИН Андрей Владимирович,
кандидат экономических наук, доцент кафедры гражданского права и процесса СИУ - филиал РАНХиГС,
е-таИ: mail@law-books.ru
РАЗВИТИЕ КОНЦЕПЦИИ ПРЕДЕЛОВ ОБОСНОВАННОСТИ
НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ
Аннотация. Данная статья посвящена вопросам исследования добросовестности налогоплательщика, пределов обоснованности налоговой выгоды в контексте исторического развития данных явлений. Рассмотрены основные причины возникновения данных правовых подходов, затронуты налогозначимые вопросы с точки зрения реализма налогового права.
Ключевые слова: добросовестность налогоплательщика, злоупотребление правом, налоговая выгода, пределы обоснованности налоговой выгоды, налоговое право, исторический и диалектический метод, дедукция, индукция.
PARSHUKOV Evgeny Valerievich,
student in the specialty /direction of training: 40.04.01, Jurisprudence / "Legal support of entrepreneurial activity", Master's qualification, SlU-branch of the RANEPA
ILYIN Andrey Vladimirovich,
Ph.D. Associate Professor of the Department of Civil Law and Procedure of the SlU-Branch of the RANEPA
DEVELOPMENT OF THE CONCEPT OF THE LIMITS OF VALIDITY OF TAX BENEFITS
Annotation. This article is devoted to the study of the conscientiousness of the taxpayer, the limits of the validity of the tax benefit in the context of the historical development of these phenomena. The main reasons for the emergence of these legal approaches are considered, tax issues are touched upon from the point of view of the realism of tax law.
Key words: conscientiousness of a taxpayer, abuse of law, tax benefit, limits of validity of tax benefit, tax law, historical and dialectical method, deduction, induction.
Вопрос разграничения между законным налоговым планированием, оптимизации налоговых платежей, использования законных способов уменьшения налоговой нагрузки, выбор и использование налогового режима и способа гражданско-правового взаимодействия, с одной стороны, и злоупотребления правом, переходящее в получение необоснованной налоговой выгоды или даже уклонения от уплаты налогов, находится на стыке публичных и частноправовых интересов, является все более
актуальным с началом развития рыночных отношений в нашей стране. Правоприменительная практика в данной сфере эволюционировала от понимания принципа добросовестности налогоплательщиков, обоснованности получения налоговой выгоды и пределов по осуществлению прав по исчислению налогов, налоговой базы.
Предшественником понятий пределов осуществления прав и обоснованности налоговой выгоды стала выработанная КС РФ концепция добросовестности налогоплательщика. Вместе с
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 11 • 2021
тем термин «недобросовестный налогоплательщик», часто используемый в судебной практике с 1998 по 2005 г. критиковался за его неопределенность. В основе использования категории «налоговая выгода» уже положен критерий деловой цели сделки, экономическая обоснованность наличия, помимо налоговой, хозяйственной цели.
Цитируя мысли русского философа В.С. Соловьева, с одной стороны, нет и не было такого исторического этапа, когда люди не придавали бы понятию добра значения постоянного и всеобщего идеала. С другой - содержание понятий о добре и зле значительно различались на разных исторических этапах развития общества [1]. Развивая указанные идеи, русский философ и правовед Е.Н. Трубецкой формулирует, что человечество на всех ступенях своего развития в большей или меньшей степени сознавало важную нравственную истину: человек не способен найти своего блага вне союза с подобными ему людьми, в своей изолированности [2]. Основой объединения людей в публичное сообщество на длительный период времени является сотрудничество, презумпция добросовестности поведения каждого индивида должна превалировать при планировании деятельности сообщества. Добросовестность - bona fides [3] - это устой общественной жизни с древнейших времен. Характерно, что именем Fides называли древнеримскую богиню верности и согласия [4].
Рассматривая один из вопросов теории игр, т.н. «проблему общественных угодий», в которой игрок стремится к максимальности своего персонального выигрыша, не учитывая интересы и выгоду других, Э. Остром приходит к выводу, что персонально рациональные стратегии приводят к коллективным иррациональным результатам [5]. Часто встречающееся индивидуально рациональное поведение, например, движение отдельных водителей по обочинам автодорог в условиях «пробок»; уменьшение налоговой нагрузки, используя нелегитимные налоговые схемы, в результате приводят к коллективным иррациональным результатам. Для нормального функционирования и развития общества уровень действительного презюмирования добросовестности (законности) деяния членов сообщества, характеризующая как общество, так и государство, является важным и неотъемлемым условием.
Сообразно цитируемому, вызывает интерес идея норма общественной солидарности французского юриста и философа Леона Дюги (18591928). По его мнению, основой солидарности общества является взаимная зависимость, объединяющая в силу общности потребностей и разделения труда членов социальных групп. Право собственности приобретает свойства как власть
для индивидов, находящихся в преимущественном экономическом состоянии, выполняющую особую социальную миссию, лежащую на них вследствие их преимущественного специального положения [6]. Следует отметить, что аналогичный принцип применен в ч. 2 ст. 14 Конституции ФРГ: собственность обязывает; ее использование должно одновременно служить общему благу.
При этом не нужно рассчитывать, что каждый член общества должен думать об интересах других членов сообщества, отказываясь от собственных интересов. Важен разумный баланс. Применительно к мнению российского и советского юриста И.Б. Новицкого (1880-1958), законодательство не может требовать от членов общества полного смирения и подчинения своих личных интересов интересам других лиц, не может принуждать к высшему нравственному завету - самопожертвованию. Однако осуществление права одним лицом, связанное с ущербом для другого, переходящую меру, нарушающее требование доброй совести, недопустимо [7].
Презумпция добросовестности налогоплательщика является опровержимой презумпцией. Неопровержимая презумпция являлась бы больше вредной. Экономист Г. Беккер предложил эмпирическую формулу - функцию ожидаемой правонарушителем «полезности» от совершения им правонарушения. Согласно данной теории, жесткие санкции с небольшой вероятностью их применения имеют схожий эффект, как мягкие санкции, применяемые неотвратимо [8]. Следуя данной логики, государство, борясь с противоправной деятельностью, может пойти простым и дешевым путем - через усиление санкций, а не через обеспечение реального установления и наказания всех, кто осуществляет данную противоправную деятельность. В то же время механизм опровержения презумпции добросовестности реализуются государством через создание специализированных органов (налоговые органы, полиция, следственные органы, прокуратура и др.), имеющих властные полномочия отыскивать доказательства незаконности деятельности и пресекать ее. В частности, деятельность налоговых органов исходит из предположения незаконности деятельности налогоплательщика.
Разумно полагать, что если налоговый инспектор проводит налоговую проверку без наличия своей внутренней модели произошедшего, в которой налогоплательщик, вероятно, не доплатил налоги, то роль налогового инспектора в проведении проверки непонятна.
Понятия добросовестности и законного поведения, при всей их важности и очевидности, не означают единообразного восприятия и определения в правовой науке. Идея законности с
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 11 • 2021
точки зрения как уточнения, так и расширения его содержания, не может избежать его дополнения неправовыми элементами.
Особенность права, в т.ч. и налогового, состоит в том, что его основания никогда не находились в нем самом, право не аксиоматично. На содержании таких понятий, как «добросовестность», «справедливость», «нравственность», фактически и основано право, они имеют правовое значение, но сами понятия находятся вне права. В праве зачастую не даются их определения. Законодатель презюмирует, что правоприменитель осведомлен о содержании указанных понятий. Хотя многообразие мнений относительно, например, определение справедливости или добросовестности в определенной ситуации может быть прямо противоположным.
При всей его значимости, понятие добросовестности в Конституции РФ упомянут лишь опосредованно. Преамбула к Конституции РФ гласит, что в России имеет место вера в добро и справедливость. В Особом мнением судьи М.В. Баглая в Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9 дано пояснение, что при выборе режима налогообложения необходимо исходить из принципа добра и справедливости, закрепленных во введении к Конституции РФ. Дополнительным подтверждением первоначальным неправовая сфера происхождения этих понятий является следующее. Верным с точки зрения права представляется позиция, не ориентирующаяся на принцип добра, а на принцип добросовестности, с этой точки зрения при буквальном прочтении преамбулы к Конституции РФ получается, что в России есть именно вера в добро (добросовестность) и справедливость.
Таким образом, принцип законности, следуя логике рассуждения, можно сформулировать как требование добросовестного соблюдения субъектами права законов и иных нормативных правовых актов, основанных на законах, с учетом тех целей, которые подразумевал законодатель, принимая тот или иной закон. Соответственно, презумпцию законности деяния следует определить: каждое лицо считается действующим установленным правовым способом и добросовестно соблюдающим нормы права, пока в установленном законом порядке не будет доказано иное. Вместе с тем, в соответствии с ч. 3 ст. 17 Конституции РФ осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. В данном случае удачно дано определение права В.А. Беловым, право - возможность, идеальная модель всеобщего поведения, являющаяся продуктом компромисса между свободой личности и сплочением общества [9].
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 11 • 2021
По мнению А.Ф. Черданцева, в постсоветской юридической литературе довольно распространена идея, что право есть мера свободы. Однако столь же правомерно противоположное направление мысли: право есть мера несвободы [10]. Иные общественные регуляторы, вместе с правом как - мораль, религия, обычаи и т.п., также в определенной степени являют собой меру как свободы, так и несвободы; определяют меру компромисса между свободой отдельной личности и сплочением общества. Право является относительно новым социальным регулятором. Соответственно, вопрос «границ» возможного поведения одного и противоположного субъекта, невозможно определить только через единственное понятие равноправия, необходим учет и иных принятых норм и параметров, в т.ч. через учет добросовестности их поведения участников правоотношений.
Наличие права предполагает возможность злоупотребления правом. Логичным следует полагать, что в основном злоупотребления правами со стороны налогоплательщиков основываются из особенностей предмета налогового права. На практике злоупотребления направлены на уменьшение, исключение обязанности по уплате налога либо на возмещение налогов из бюджетной системы.
Привести пример злоупотреблений обязанностью частным субъектом затруднительно. Возможно говорить об исполнении не должным образом. Злоупотребления правом при исполнении обязанностей публичным субъектом вполне реально. Права и обязанности публичных субъектов по существу совпадают и зачастую обозначаются как компетенция или полномочия органа власти. Как считает Ю.А. Тихомиров, публичная сфера предполагает соединенность прав и обязанностей в формулу «полномочия» как правооб-язанность [11].
В отличие от налогового права, проблематика добросовестности имеет значительную разработанность в отечественном гражданском праве, в основном применительно к пределам осуществления гражданских прав. Как полагает В.А. Белов,понятие и подход о недобросовестном налогоплательщике судьи заимствовали именно из гражданского права [12].
Противоположными парными категориями являются именно категории добросовестного и недобросовестного поведения. Злоупотребление правом в гражданском праве - т.н. «шикана», как видится, не аналогично недобросовестному поведению, несмотря на то что определенная, но неоднозначная связь между этими понятиями имеется.
Провести линию разделения в налоговом праве категорий недобросовестного поведения и
злоупотребления правом - непростая задача. Эпизодические попытки данного разрешения предпринимались, например, в работах Д.Б. Занкина [13], С.В. Савсериса [14], Д.М. Щекина [15], опубликованных еще до введения ВАС РФ термина «необоснованная налоговая выгода». Однако в настоящее время научные изучения в данном направлении практически прекратились, в связи с переносом акцента научного внимания на пределы осуществления прав и налоговую выгоду.
По утверждению А.В. Ильина, добросовестность для познания сложная категория. С точки зрения добросовестности сравнения материального права и процессуального, для первого она более понятна [16]. В процессуальных кодексах сформулировано требование о том, что лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами (ч. 1 ст. 35 ГПК РФ, ч. 6 ст. 45 КАС РФ, ч. 2 ст. 41 АПК РФ). При этом в ч. 7 ст. 45 КАС РФ, в ч. 2 ст. 41 АПК РФ дополнительно предусмотрено, что злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет за собой для этих лиц предусмотренные указанными кодексами неблагоприятные последствия. Однако такие последствия в КАС РФ прямо не предусмотрены; а в АПК РФ достаточно редки (ч. 2 ст. 111
- отнесение всех судебных расходов, ч. 5 ст. 159
- отказ в удовлетворении заявления или ходатайства, ч. 3 ст. 225.12 - судебный штраф). Несмотря на это, какого-либо разграничения между злоупотреблением правом и недобросовестным поведением, притом, что в тексте могут использоваться оба термина.
С точки зрения Д.М. Щекина, и плательщик, и налоговый орган фундаментально могут быть заинтересованы в искажении истинного существа операции [17]. Хотя полномочия налоговых органов ограничены законом, определяющим меру их контрольных полномочий, полномочия налоговых органов предполагают степень их субъективного усмотрения. Если, реализуя контрольные полномочия, налоговые органы начнут злоупотреблять своими правами, налоговый контроль в таких случаях превращается из тонкого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что нарушает основы конституционных правоположений.
Анализируя совокупность правовых позиций КС РФ, можно сделать вывод, что схемы налоговой оптимизации основаны, прежде всего, на формальном применении гражданско-правовых положений. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех слу-
чаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Реализованные факты хозяйственной жизни должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Хозяйственные операции не должны иметь единственной целью неуплату налогов.
Презумпция добросовестности, как опровержимая презумпция, подразумевает применение в процессе ее опровержения некоторых стандартов, моделей заранее известных сторонам процесса, на соответствие которым и производится оценка поведения соответствующего лица.
Относительно к рассматриваемым вопросам, добросовестный субъект - это скорее не отдельно взятый человек или юридическое лицо, а некая юридическая модель, маска человека, предполагаемое поведение которого и описывается вышеуказанными терминами, в т.ч. Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25. Реальный субъект правоотношений считается добросовестным, если его установленное поведение соответствует добросовестной «модели». При оценивании речь идет именно о действиях или поведении, которое известно оценивающему субъекту, т.к. фактическое поведение оцениваемого субъекта могло быть и иным.
Налоговая выгода возникает у налогоплательщика в случае уменьшения налоговой обязанности вследствие осуществления им различных действий. Перечень действий не является исчерпывающим. При этом получение налоговой выгоды не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика, если не доказано обратное. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплательщиком налоговой выгоды при документальном обосновании права на ее получение, и если налоговым органом не доказано, что сведения в представленных документах неполны, недостоверны или противоречивы.
Идеология налоговой выгоды построена на презумпции добросовестности налогоплательщика. Однако на практике нередко в результате применения налоговыми органами оценочных категорий, в частности, таких как «экономическая обоснованность», «должная осмотрительность», «злоупотребление правом», даже для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности, могут наступить негативные налоговые последствия.
В связи с изложенным, в НК РФ установлены пределы осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком в налоговых правоотношениях, в соответствии с чем предполагалось ввести принцип добросовестности налого-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 11 • 2021
плательщика, определить понятие «злоупотребление правом», а также условия ограничения налоговым органом налогоплательщика в правах.
Законопроект, вводящий ст. 54.1 НК РФ, направлен на решение проблемы использования налогоплательщиками формально правомерных действий с основной целью неисполнения или неполного исполнения обязанности по уплате налогов, получение права на возмещение возврат, зачет. Т.е. на борьбу с «агрессивными» механизмами налоговой оптимизации.
Планировалось, что для добросовестных налогоплательщиков принятие законопроекта будет способствовать созданию благоприятных условий ведения бизнеса и созданию нормальной экономической среды путем устранения недобросовестной конкуренции. Данная цель может быть достигнута путем устранения с рынка т.н. «фирм-однодневок» и прекращением необоснованного использования налогоплательщиками налоговых преференций.
Кроме того, принятие предлагаемого законопроекта планировалось как реальный инструмент в борьбе с размыванием налоговой базы путем использования «фирм-однодневок» и офшорных компаний во исполнение Послания Президента РФ Федеральному Собранию РФ.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. Налоговая выгода должна быть признана необоснованной, если получена без надлежащей связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом необходимо учитывать, что возможность достижения аналогичного экономического результата с большей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания такой налоговой выгоды необоснованной.
О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать выявленные и подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих характеризующих обстоятельств:
- невозможность фактического осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 11 • 2021
- отсутствие нужных условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения фактов хозяйственной жизни, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется осуществление и, соответственно, учет иных хозяйственных операций;
- осуществление хозяйственных операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
При осуществлении нестандартных форм расчетов, сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Необходимо иметь в виду, что нижеуказанные обстоятельства по отдельности не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- регистрация организации непосредственно до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- разовый или неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение законодательства о налогах и сборах в прошлом;
- осуществление операции вне связи с местом нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов в одном банке;
- осуществление однообразных транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников.
При этом обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны как доводы, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из действительного экономического содержания хозяйственных операций.
Сам по себе факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть рассмотрена как необоснованная, если налоговой инспекцией будет доказано, что организация действовала без надлежащей осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о
нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Правоотношения должны быть урегулированы ясно и понятно. Как сказано в древнеримском утверждении, «там, где не определено право, нет закона»1. Несмотря на кодификацию антиу-клонительной нормы, российское налоговое законодательство остается серьезно пробельным и находится далеко от необходимой определенности. Подлинные цели налоговых норм можно найти из находящихся в публичном доступе пояснительных записок или стенограмм обсуждений в парламенте. Но они фрагментарны и редко выполняют функцию необходимого дополнительного средства толкования.
В налоговом праве появились и некоторые специфические критерии, нуждающиеся в оценке с точки зрения общеправового принципа. Они во многом опираются на: исполнение или неисполнение действий (сделок) надлежащим лицом, т.е. когда используется разный субъект при юридическом и фактическом правоотношении; исследование реальности компании (англ. substance); доказательства отсутствия перечисления доходов; совершение сделки с максимальным коммерческим результатом, предполагающим уплату налога. Если указанные требования кажутся искусственными и игнорирующими реальность и логичность поведения компаний, нужно задуматься о корректировке или самих критериев, или доказательной силы результатов их применения.
В налоговом праве редко упоминают проблему фикции юридического лица, но само по себе понятие юридического лица является фикцией. Налогоплательщик материализуется исключительно в действиях ее представителей, реализации ее юридического статуса и выражении воли в юридически значимых актах. Иными словами, юридическое лицо - вымышленный персонаж. Доказательство ее реальности исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом становится уже психологически неубедительным. Юридическая практика направлена на определение терминов и признает компанией комплекс обособленного имущества, имущественных прав. Тем
1 С лат. ubi jus incertum, ibi nullum.
самым переходя в плоскость оценки соответствия некоторому идеальному стандарту компании, включающим: офис, вывеска, штат сотрудников, основные средства и т.д.
Рассматривая вопрос в данном контексте, мы упускаем из виду, что решения о правовой квалификации принимают люди, а именно налоговые инспекторы. В процесс оценки и анализа фактических обстоятельств вмешиваются выявленные в психологии искажения восприятия. Задается новый вектор поведенческой юриспруденции. Раз на вопрос о реальности компании отвечает конкретный человек - налоговый инспектор, отделаться от реальности ощущения юридической фикции сложно. Особенно сложно проверить логику в присутствии убеждения, существующего в силу задачи взыскать налог, в т.ч. лишив льготы или какого-либо права налогоплательщика.
Важным критерием производной от фикции юридического лица является проблема искусственного дробления предпринимательской деятельности между отдельными компаниями. Во многих странах этот вопрос разрешается через особые правила налоговой консолидации для целей налога на прибыль и НДС. К сожалению, в России подход с точки зрения консолидированных групп налогоплательщиков имеет ограниченное применение из-за высоких требований вхождения, а также моратория на новые консолидированные группы, а с 2023 г. планируется к отмене, т.е. наблюдаются совершенно разные подходы к критериям консолидации или дробления. Для законодателя они обусловлены искажением предпринимательской деятельности и доначислением дополнительных налогов с внутригрупповых сделок там, где руководство холдингов видит единые процессы и вполне легитимно считает общий финансовый результат. Получается, что выполнение обязательства иным лицом или самим налогоплательщиком может иметь значение только при выявлении схем по уклонению от НДС. Так в своем составе имеет противоправные действия, но не помогает при решении вопроса о злоупотреблении правом. На основе этого критерия логично выдвигать начальные презумпции, но не выносить решения о неуплате налога как минимум преждевременно.
Причиной создания и использование в работе нескольких юридических лиц различным образом интегрированных может являться стремление снижения предпринимательского риска. Основанием взимания налога по общему правилу является конечный результат, логично ориентироваться на финансовый результат по группе. При множественности компаний в группе отсутствие в законодательстве правил налоговой консолида-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 11 • 2021
ции противоречит базовому принципу экономического основания взимания налога.
Переходя к проблематике разумности, наиболее конфликтной и трудноосознаваемой категории в целях определения злоупотребления, в налоговом праве является указание на требование «экономической обоснованности и целесообразности». Подход зародился в начале 2000-х годов, когда еще отсутствовала такая активная практика переоценки экономической деятельности налогоплательщиков. При этом, налоговые органы использовали норму для отказа в вычете расходов, когда связь между расходами и получением прибыли явно не прослеживалась или считалась экономически необоснованной, например, приобретение дорогостоящего имущества.
В формализации данного критерия сформулирован общий запрет на злоупотребление правом в Постановлении ВАС № 53: «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)».
В отличие от ранних несколько искусственных критериев добросовестности и злоупотребления правом, формулировки Постановления ВАС № 53 более точно рассматривают сложную природу злоупотребления правом через намерение налогоплательщика причинить ущерб государству, не заплатив налог. Отсутствие намерения, это отрицательный факт, прямых доказательств быть не может. Поэтому практика шла по пути формирования требования к критериям должного рационального поведения, исключающего виновность. Но так как налоговый орган может фактически бесконечно повышать требования к критериям экономического обоснования операций, тем самым налогоплательщики окажутся в тупике завышенных требований.
Способность налогового права игнорировать частноправовую форму сделки приобрело название реализма налогового права или принцип экономического рассмотрения. Понятие реализма выступает своего рода мерой оценки. При определении налоговых последствий хозяйственной операции должна учитываться не форма сделки, а ее экономическая сущность. Реализм налогового права является основанием борьбы с уклонением от уплаты налогов, распространенной особенно в США как доктрина приоритета существа над формой или пошаговости сделки.
Выработка принципов определения обоснованности получения налоговой выгоды является
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 11 • 2021
актуальной, не утрачивает своей значимости, поскольку имеет сложное подвижное содержание, меняющееся следом за условиями жизни, но тем важнее актуальность его исследования на разных этапах развития общества.
Список литературы:
[1] Соловьев В.С. Оправдание добра. - М.: Институт русской цивилизации, Алгоритм, 2012. -С. 95.
[2] Трубецкой Е.Н. Труды по философии права. - СПб.: Изд-во РХГИ, 2001. - С. 310, 311.
[3] Латинские юридические изречения / сост. Е.И. Темнов. - М.: Право и Закон, Экзамен. - 2003.
- С. 91.
[4] URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Фидес_ (мифология) (дата обращения: 10.01.2022).
[5] Остром Э. Управление общим. Эволюция институций коллективного действия / пер. с англ. Т. Монтян. - Киев, 2016. - С. 24.
[6] Дюги Л. Общество, личность и государство. Социальное право, индивидуальное право и преобразование государства. - СПБ., 1909. - С. 7, 8.
[7] Новицкий И.Б. Принцип доброй совести в проекте обязательственного права // Вестник гражданского права. - 2006. - № 1.
[8] Беккер Г.С. Человеческое поведение: экономический подход. - М.: ГУ ВШЭ, 2003. - С. 294.
[9] Белов В.А. Объяснение (эссе о юристах и юридической деятельности) // Корпоративный юрист. - 2006. - № 1. - С. 55 - 58.
[10] Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. - М., 2012. - С. 116.
[11] Тихомиров Ю.А. Теория компетенции. -М.: Юстицинформ, 2001. - С. 56.
[12] Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. - М.: Волтерс Клувер, 2006. - С. 1.
[13] Занкин Д.Б. О соотношении понятий «недобросовестность», «злоупотребление правом» и «нарушение налогового законодательства» // Налоговед. - 2006. - № 4.
[14] Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. - М.: Статут, 2007.
[15] Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2001. - С. 47-64.
[16] Ильин А.В. Принцип добросовестности призван разрушать правила // Закон. - 2018. - № 4. - С. 8.
[17] Щекин Д.М. Баланс частных и публичных интересов и борьба с налоговыми злоупотреблениями в современной России // Закон. - 2018.
- № 11. - С. 39.
Spisok literatury:
[1] Solov'ev V.S. Opravdanie dobra. - M.: Institut russkoj civilizacii, Algoritm, 2012. - S. 95.
[2] Trubeckoj E.N. Trudy po filosofii prava. -SPb.: Izd-vo RHGI, 2001. - S. 310, 311.
[3] Latinskie yuridicheskie izrecheniya / sost. E.I. Temnov. - M.: Pravo i Zakon, Ekzamen. - 2003. - S. 91.
[4] URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Fides_ (mifologiya) (data obrashcheniya: 10.01.2022).
[5] Ostrom E. Upravlenie obshchim. Evolyuciya institucij kollektivnogo dejstviya / per. s angl. T. Mont-yan. - Kiev, 2016. - S. 24.
[6] Dyugi L. Obshchestvo, lichnost' i gosudarstvo. Social'noe pravo, individual'noe pravo
preobrazovanie gosudarstva. - SPB., 1909. - S. 7, 8.
[7] Novickij I.B. Princip dobroj sovesti v proekte obyazatel'stvennogo prava // Vestnik grazhdanskogo prava. - 2006. - № 1.
[8] Bekker G.S. Chelovecheskoe povedenie: ekonomicheskij podhod. - M.: GU VShE, 2003. - S. 294.
[9] Belov V.A. Ob»yasnenie (esse o yuristah i yuridicheskoj deyatel'nosti) // Korporativnyj yurist. -2006. - № 1. - S. 55 - 58.
[10] Cherdancev A.F. Logiko-yazykovye fenomeny v yurisprudencii. - M., 2012. - S. 116.
[11] Tihomirov Yu.A. Teoriya kompetencii. - M.: Yusticinform, 2001. - S. 56.
[12] Belov V.A. K voprosu o nedobrosovestnosti nalogoplatel'shchika: kriticheskij analiz pravoprimeni-tel'noj praktiki. - M.: Volters Kluver, 2006. - S. 1.
[13] Zankin D.B. O sootnoshenii ponyatij «nedo-brosovestnost'», «zloupotreblenie pravom» i «narush-enie nalogovogo zakonodatel'stva» // Nalogoved. -2006. - № 4.
[14] Savseris S.V. Kategoriya «nedobrosovest-nost'» v nalogovom prave. - M.: Statut, 2007.
[15] Shchekin D.M. Yuridicheskie prezumpcii v nalogovom prave: dis. ... kand. yurid. nauk. - M., 2001. - S. 47-64.
[16] Il'in A.V. Princip dobrosovestnosti prizvan razrushat' pravila // Zakon. - 2018. - № 4. - S. 8.
[17] Shchekin D.M. Balans chastnyh i publich-nyh interesov i bor'ba s nalogovymi zloupotrebleni-yami v sovremennoj Rossii // Zakon. - 2018. - № 11. - S. 39.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 11 • 2021
