CC BY
57
корректировка 7 000 9 310 +210 11 860 +340 13 670 +440 15 610 +530
Чистая прибыль отчетного года:
до корректировки 2 100 2 420 1 710 1 850
после корректировки 2 310 +210 2 550 1 810 1 940
корректировка +130 +100 +90
Нераспределенная прибыль на конец года:
до корректировки
после корректировки 9 100 11 520 13 230 15 080
корректировка 9 310 11 860 13 670 15 610
+210 +340 +440 +530
Таким образом, кумулятивный эффект от изменений в учетной политике ООО «Актив» составил 530 тыс. руб.
ПБУ 1/2008 определяет необходимость отражения корректировок в отчетности в связи с изменением в учетной политике, но не определяет каким образом это необходимо делать. В результате большинство российских организаций игнорируют необходимость внесения корректировок после изменения учетной политики.
Пересчет показателей, вызванный изменением учетной политики, должен отражаться в разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» Отчета об изменениях капитала [2]. Однако, как правило, данные строки остаются пустыми.
Подводя итоги, можно сказать, что наличие ретроспективного и перспективного подходов к отражению последствий изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности существенно приблизило ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» к МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки», однако отсутствие методической базы, разъясняющей порядок отражения кумулятивного эффекта в учете и отчетности привело к тому, что ретроспективный подход практически не применяется на практике.
Литература
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
2. Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н (ред. от 08.11.2010) «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
3. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»).
Якупов З.С.
Доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Институт экономики, управления и права, г. Казань, кандидат экономических
наук, доцент.
E-mail: Y akupov.ZC @mail.ru
РАЗВИТИЕ КОНЦЕПЦИИ МОДЕРНИЗАЦИИ ИНСТИТУТА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
Аннотация
В статье рассмотрены налоговый контроль, налоговое администрирование и возможные пути его модернизации в России. Налоговый контроль рассматривается как реализация контрольной функции финансов и налогов, посредством создания уполномоченных государственных организаций. Предлагается новый механизм налогового администрирования в виде частичной передачи функций по налоговому контролю на аудиторские и консалтинговые организации. Такая мера рассматривается как развитие идей «дружественного партнерства», как метода взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков.
Ключевые слова: модернизация, налоговое администрирование, налоговый контроль, институты, аудиторские организации.
Yakupov Z.S.
Associate Professor of the Chair “Taxes and Taxation” of Institute of Economics, Management and Law (Kazan), PhD (Economics),
Associate рrofessor
DEVELOPMENT OF THE CONCEPT OF THE MODERNIZATION INSTITUTION OF TAX CONTROL
Abstract
The article views tax control, tax administration and possible ways of its modernization in Russia. Tax control is considered as a realization of the control functions of finance and taxes, through the creation of authorized government agencies. The author proposes the new mechanism of tax administration by partial transfer of fiscal control functions to audit and consulting organizations. This measure is viewed as development of "friendly partnership" ideas as a method of interaction between tax bodies and taxpayers.
Keywords: modernization, tax administration, fiscal control, institutions, audit organizations.
Налоговый контроль как институт в системе государственного финансового контроля. Проблемы повышения эффективности налогового контроля стали весьма актуальными в связи с систематическими нарушениями налогового законодательства и увеличением сумм уклонения от уплаты налогов во многих странах. В силу воздействия целого ряда факторов налоги стали основным источником формирования доходов центральных правительств и источником предоставления общественных благ. Исторически ситуация складывалась таким образом, что другими методами собирать доходы в пользу государства было достаточно сложно. Поэтому наибольшее развитие получил институт налогообложения, а не институт добровольных пожертвований в государственную казну, хотя и он имеет место. Функционирование института налогового контроля обеспечивается путем выделения его в особый вид деятельности в системе институтов государственного управления.
С теоретических позиций государственный финансовый контроль выступает как форма реализации контрольной функции финансов. В ходе распределительных и перераспределительных процессов имеется объективная возможность контролировать соблюдение пропорций в распределении финансовых ресурсов, прежде всего между бюджетом и фирмами. Чтобы выяснить, что представляет собой финансовый контроль, необходимо вникнуть в сущность и функции категории «финансы». Видный представитель советской финансовой науки Э.А. Вознесенский выделял две важнейшие отличительные черты данной категории: «1. Финансы выражают денежные отношения... 2. Финансовые отношения, будучи объективными экономическими отношениями, носят императивный, государственно-властный характер» [1, с. 69-70]. Научные подходы Э.А. Вознесенского представляются нам весьма важными и в настоящее время для понимания сущности финансов, налогов и налогового контроля. Императивность выступает базовым институциональным признаком финансовых и налоговых отношений. При этом императивность не предполагает обязательное наличие конфликтности в отношениях сторон налогового процесса и конфронтацию их интересов; императивность и конфликтность - категории разного порядка; императивность - это базовое понятие, присущее налоговым отношениям, ее нельзя убрать, а конфликтность - можно сгладить партнерскими отношениями участников налогового процесса.
100
Советские и российские экономисты наделяют налоги фискальной, регулирующей, распределительной, социальной, контрольной функциями. В трудах зарубежных исследователей прослеживается несколько иной подход к функциям финансовых категорий; обычно им придается прагматичный характер и они увязываются с целями финансовой политики государства. Так, Ричард Масгрейв А. и Пеги Масгрейв Б., рассматривают три основные цели финансовой политики и функции финансов:
«1. Обеспечение предоставления общественных благ или процесса, при котором совокупные ресурсы разделяются между процессом частных и общественных благ, и определяется набор предлагаемых общественных благ. Обеспечение общественными благами выражает распределительную функцию.
2. Корректировка существующего распределения доходов и богатства с целью обеспечения соответствия общественным представлениям о «честном» и «справедливом» распределении, именуемая здесь перераспределительной функцией.
3. Использование бюджетной политики как средства обеспечения высокой занятости, разумного уровня цен и соответствующего уровня экономического роста с учетом влияния на торговый и платежный балансы. В дальнейшем эта цель будет упоминаться как стабилизационная функция» [2, с. 20-21].
В ходе исторического развития налоги стали одним из важнейших институтов. Под институтами в институциональной теории понимаются «правила игры» в обществе, созданные человеком ограничительные рамки, которые организуют взаимоотношения между людьми, а также система мер, обеспечивающая их выполнение [3, с. 94]. Институты создают структуру побудительных мотивов человеческого взаимодействия, уменьшают степень неопределенности в них за счет учета не только формальных, но и неформальных правил и ограничений, сопровождающих жизнь человеческого общества. Элементы, из которых складывается система государственного налогового контроля, представлены на рис. 1.
Рис. 1 Элементы государственного налогового контроля
Налоговый контроль в системе налогового администрирования. Налоговое администрирование представляет собой многогранный сложный институт, сотканный из налоговых отношений, налоговой политики государства, полномочий налоговых органов и механизмов налогового регулирования и контроля. Налоговое администрирование основано на модели взаимоотношений налоговых администраторов и налогоплательщиков. В России заметная подвижка в установлении партнерских отношений между ними наметилась с принятием «Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» [4], направленной на достижение открытости во взаимоотношениях сторон, что связано с опубликованием критериев отбора кандидатов для выездных проверок, которые каждый налогоплательщик может «примерить» на себя. Такой подход следует воспринимать как предложение к сотрудничеству налогоплательщиков и налоговых органов в деле установления истины при исчислении и уплате налогов; можно сказать, что для российской практики это целая «революция» в выстраивании взаимоотношений между сторонами. Как нам представляется, все более очевидным становится предположение, что основным мотивом взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков в современных условиях уже не может выступать конфликтность.
Главный вектор налогового администрирования направлен на крупнейшие компании, которые в экономиках развитых стран занимают стратегическое положение. Как пишет И.В. Горский, «в конце 80-х годов прошлого века в США менее 9% плательщиков давали более 90% налогов, а 0,2% плательщиков - более 70% всех платежей. Это закономерность всех индустриально развитых стран, которая пока еще относится и к России. Современные экономики определяются промышленными гигантами, они же формируют и финансовые ресурсы государств. В России те же соотношения: «50% доходов федерального бюджета обеспечивают 259 юридических лиц... Более трети налоговых поступлений приходится на две крупнейшие компании страны» [5, с. 268-269].
В отношении крупнейших налогоплательщиков с 2012 г. система налогового администрирования в РФ получила развитие в форме горизонтального мониторинга, под которым понимается двустороннее соглашение между налоговыми органами и налогоплательщиками, по которому налогоплательщики берут обязательство уведомлять налоговые органы о планируемых финансово-хозяйственных операциях, содержащих налоговые риски, а налоговые органы обязуются давать свою оценку налоговым последствиям планируемых операций и сделок. По исследованию М.В. Коршуновой, новая форма налогового контроля была разработана в Нидерландах и начинает применяться в Великобритании, Южной Корее. «Похожая процедура предварительных рекомендаций фискальной службы по намеченной налогоплательщиком сделке также существует в США, Швеции, Израиле, Ирландии, Австрии, Германии.при этом полной защиты от выездных проверок подписание соглашения налогоплательщику не дает - в случае, если в действиях подписантов будут усмотрены признаки фискальной недобросовестности и получения необоснованной налоговой выгоды, визиты инспекторов неизбежны» [6, с. 32]. Из опыта Нидерландов важно отметить, что программа горизонтального мониторинга, первоначально разработанная для крупных налогоплательщиков, в дальнейшем была распространена на мелких и средних налогоплательщиков, что весьма существенно.
В 2012 г. ФНС России подписала соглашения о расширенном информационном взаимодействии с рядом крупнейших налогоплательщиков: ОАО «Русгидро», ОАО «ИНТЕР РАО ЕЭС», ОАО «Мобильные ТелеСистемы», и компанией «Эрнст энд Янг (СНГ)». При этом был использован опыт США, где в 2005 г. «началась экспериментальная программа под названием CAP (compHanceassuranceprocess), представляющая собой непрерывный ежегодный аудит крупных компаний на протяжении всего финансового года» [6, c. 32-33]. В РФ указанные выше соглашения предусматривают предоставление полной информации по рисковым сделкам до подачи налоговой декларации, что обеспечивает ее мониторинг со стороны ФНС России (и согласование с Минфином) в режиме реального времени. Также как в других странах, подписание информационного соглашения не исключает проведение выездных проверок, однако в значительной степени снижает налоговые риски.
Таким образом, теория и практика организации налогового контроля движется в направлении установления правил постоянно действующего налогового контроля. Нам представляется, что для этого необходимо видоизменять и совершенствовать организационные формы и виды налогового контроля. Текущий, т.е. постоянно действующий, налоговый контроль не может
101
осуществляться в рамках установленных временных ограничений для традиционных камеральных и выездных проверок. Для этого потребуется ввести понятие налоговой проверки без разграничения на камеральные и выездные. Нынешнее деление проверок на камеральные и выездные представляется нам в значительной степени искусственным. Вместо камеральной проверки должен быть установлен контроль поступающей от налогоплательщика информации по установленным требованиям к ее форме и составу.
Следует отметить также, что в отношении крупнейших налогоплательщиков вводятся новые механизмы согласования интересов, например согласование цен сделок между взаимозависимыми организациями. За 2012 г. в ФНС России поступило 35 таких заявлений, поданных крупнейшими налогоплательщиками трех отраслей: нефтегазовой, металлургии и транспорта. К 1 января 2013 г. заключено три соглашения с 17 налогоплательщиками, входящими в группы компаний ОАО «НК «Роснефть», ОАО Газпром нефть» и ОАО «Аэрофлот» [7, с. 30].
Наращивание фискального аппарата, наблюдаемое в долгосрочный период во многих странах, в том числе в России, приводит к увеличению затрат на единицу получаемых налоговых доходов и нарушению принципа экономности налоговой системы. Предлагаемая нами концепция модернизации - это возможный вариант развития института налогового администрирования с привлечением в этот процесс новых организаций. Ситуация в сфере налогового администрирования складывается в России в последние годы таким образом, что периодически происходят реорганизации системы налоговых органов в форме укрупнений, сопровождающиеся общим сокращением штатов налоговых инспекций. Такая тенденция прослеживается, по крайней мере, в последнее десятилетие. При проведении этих мероприятий физическая и психологическая нагрузка на остающихся в штате специалистов налоговых органов неуклонно повышается, постоянно растет объем работы в расчете на специалиста. При проведении указанных мероприятий государство стремится оптимизировать расходы на содержание фискального аппарата. Это может привести к фактическому снижению качества проводимых работ. Нам представляется, что для решения проблемы необходимы совершенно новые подходы в модернизации налогового администрирования, включая частичную передачу функций по проведению налогового контроля на аккредитованные аудиторские организации.
Методологические подходы и требования к построению системы налогового контроля заключаются в следующем: институт налогового контроля неразрывно связан с функционированием государства. Отсюда и эффективность налогового контроля во многом зависит от эффективности других государственных институтов и организаций. Современное развитие производительных сил и уровень концентрации производства привели к тому, что транснациональные корпорации стали претендовать на выполнение ряда государственных функций, что может привести к ослаблению государственности. В этих условиях укреплению государственности может способствовать институт государственно-частного партнерства, принимающий форму делового сотрудничества в вопросах налогообложения и налогового контроля.
Наиболее близкими к налоговым инспекторам по профессиональной специализации можно считать аудиторов и налоговых консультантов. Институт финансового аудита в настоящее время достаточно развит в цивилизованных странах, и в то же время его можно причислить к развивающимся институтам исходя из потенциальных возможностей расширения сфер его применения. Анализ тенденций развития аудита свидетельствует о том, что институт аудита в системе налоговых проверок из вспомогательного может превратиться в один из базовых институтов. Цели аудита и других видов финансового контроля в определенной степени схожи.
В Древнем мире аудит родился как государственный институт, его проводили государственные чиновники в целях контроля за формированием и использованием средств казны. В более поздние времена аудиторами стали называть независимых от государства специалистов в области учета, облаченных в соответствующие эпохам организационные формы. Аудит стал частью системы внешнего независимого корпоративного контроля. Нам представляется, что будущее аудита также связано с его функционированием в системе института общественно-государственного налогового контроля. Для этого следует развивать и совершенствовать функционирование аудита в структуре налоговых органов, а также развивать другое направление, связанное с частичной передачей функций налогового контроля на независимые негосударственные аудиторские организации.
Развитие идей институционализма в обществе привело к тому, что в структуре налоговых органов России в настоящее время функционируют подразделения налогового аудита двух видов:
1) управления и отделы досудебного аудита;
2) управления и отделы внутреннего аудита.
Распоряжением ФНС России от 1 сентября 2006 г. №130@ была одобрена «Концепция развития налогового аудита в системе налоговых органов Российской Федерации» (далее - Концепция). Ее принятие можно рассматривать одним из направлений развития институтов внутриведомственного контроля в системе ФНС России. Реализация Концепции предусматривает структурное выделение в системе налоговых органов специальных подразделений налогового аудита, в компетенцию которых входит исключительно внутриведомственное досудебное разбирательство.
Одной из причин разработки и принятия Концепции был высокий в тот период процент удовлетворения исков налогоплательщиков, обжаловавших в суде действия или акты налоговых органов, что требовало всестороннего ведомственного анализа причин признания действий или актов налоговых органов незаконными. Создание подразделений налогового аудита явилось также частью реализации общей государственной политики, направленной на снижение числа споров с участием государственных органов в арбитражных судах, количество которых, согласно статистическим данным того периода, ежегодно удваивалось, и в таких условиях было трудно рассчитывать на то, что дела будут рассматриваться быстро и качественно.
Необходимо отметить, что институт досудебного урегулирования не является новым для многих зарубежных стран, в которых накоплен значительный опыт по его использованию. Как отмечают Л.И. Ковалева и О.И. Базилевич [8, с. 33], заслуживает особого внимания действующая в Германии система балльной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. В отличие от налогового контроля в Германии, в Соединенных Штатах Америки существует три вида налоговых проверок:
- заочная (проводится путем направления документов в Контрольное управление Службы внутренних доходов);
- камеральная (проводится по месту нахождения СВД);
- выездная (проводится по месту нахождения налогоплательщика).
Интересно то, что камеральные проверки проводятся налоговыми аудиторами, а выездные налоговыми инспекторами, которые имеют широкие полномочия при истребовании документов для проверки. Выбор вида налоговой проверки зависит от комплекса и сложности поставленных вопросов [8, с. 33].
Наращивание фискального аппарата, наблюдаемое в долгосрочном временном периоде во многих странах, в том числе в России эпохи перехода к рыночным отношениям, может привести к увеличению затрат на единицу получаемых налоговых доходов и нарушению принципа экономичности налоговой системы. По всей видимости, это настораживает руководство страны, которое ведет непоследовательную политику в отношении численности должностных лиц налоговых органов; увеличение штатов чередуется с их сокращением в процессе укрупнений инспекций. При проведении этих мероприятий физическая и психологическая нагрузка на остающихся в штате специалистов налоговых органов неуклонно повышается, постоянно растет объем работы в расчете на специалиста. Нам представляется, что для решения проблемы необходимы совершенно новые подходы к налоговому администрированию, включая частичную передачу функций по проведению налогового контроля на аккредитованные аудиторские
102
организации. Институциональный подход к совершенствованию налогового контроля должен характеризоваться стремлением к достижению высокого уровня взаимодоверия между сторонами. Эго особенно важно в условиях, когда выездными налоговыми проверками охватывается ежегодно лишь небольшая доля налогоплательщиков - 0,8%, а по малому бизнесу - 0,5% [9]. Следует также учитывать, что в условиях, когда с фискальной точки зрения объемы поступления налогов зависят фактически от нескольких сотен или тысяч наиболее крупных налогоплательщиков из нескольких миллионов в стране, возникают вопросы совершенствования методов и эффективности работы с основной массой более мелких налогоплательщиков.
Указанные выше новые механизмы налогового администрирования не применимы для основной массы средних и мелких налогоплательщиков, где зачастую не хватает высококвалифицированных специалистов по финансам и налогам. Для них необходимо предусмотреть более простые и доступные механизмы, дающие возможность официального согласования налогоплательщиком в налоговом органе индивидуальных правил налогообложения, с указанием возможных рисковых операций предприятия и описанием порядка их налогообложения. Правила можно оформить как составную часть «Учетной политики для целей налогообложения». Такой документ облегчит финансовое планирование в организации, а налоговые проверки будут проходить в обстановке более доверительных отношений между налогоплательщиками и налоговыми администрациями. Они фактически станут «точечными» и менее продолжительными за счет уменьшения времени на проверки сложных вопросов, которые фактически предварительно уже обсуждены сторонами налогового процесса. В результате появится новый институциональный подход и механизм, произойдет «индивидуализация налоговых отношений», которая реально может способствовать рационализации налогового администрирования.
Выдвинутое нами предложение может быть успешно реализовано в сочетании с другой более кардинальной нормой в отношении некрупных налогоплательщиков. Такой нормой может стать, по нашему мнению, частичная передача функций по проведению налогового контроля на аккредитованные аудиторские и консалтинговые организации, включая проведение налоговых проверок. Мы рассматриваем такой шаг как развитие идей «дружественного партнерства», как метод взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков, о которых говорится в работах Л.И. Гончаренко [10, с. 13-15]. Важно также отметить, что государство в данном случае не слишком сильно рискует, поскольку налоговые поступления от малого и среднего бизнеса не являются определяющими в бюджете государства. Кроме того, процесс будет происходить под государственным контролем, тем более, что государство в лице Министерства финансов РФ имеет опыт контроля за деятельностью аудиторов и саморегулируемых организаций аудиторов.
При частичной передаче функций налогового контроля произойдет экономия государственных средств на налоговое администрирование, так как проверяемые организации сами будут оплачивать налоговые аудиторские проверки, однако в замен в ходе их проведения, они получат соответствующие консультации по вопросам налогообложения, бухгалтерского и налогового учета, снижения налоговых рисков и т.п. без дополнительной оплаты.
На сегодняшний день практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой. Наибольшее развитие внешний аудит получил в США, где в настоящее время более 45000 аудиторских фирм. Число занятых в них специалистов колеблется от 1 до нескольких тысяч человек. [11]. В Германии в институт аудиторов добровольно входят около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций. В России по состоянию на 9 января 2013 г. насчитывалось 4833 аудиторских фирм и 24146 аудиторов [12]. Государственное регулирование аудиторской деятельности в РФ осуществляет Министерство финансов РФ.
При формировании института аккредитованных аудиторов можно воспользоваться опытом Министерства земельных и имущественных отношений Республики Татарстан, когда в 1990-е и 2000-е гг. при проведении работ по приватизации для подготовки пакета документов, проведения анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятий, аудиторских проверок, оценочных и других работ привлекались независимые аудиторские и консалтинговые организации. Эксперимент в целом оказался положительным, несмотря на то, что это были первые годы функционирования института аудита в нашей стране. Сегодня ситуация в стране более благоприятная для совершения следующего качественного шага; концепцию частичной передачи функций налогового контроля аудиторским организациям мы рассматриваем в контексте развития институтов гражданского общества и государственно-частного партнерства. Аккредитованные аудиторские организации, с одной стороны, будут представлять интересы государственных структур, и в то же время они являются негосударственными организациями и по этому признаку могут представлять гражданское общество. В конечном итоге произойдет дальнейшее сглаживание противоречий между налогоплательщиками и налоговыми органами в ходе налогового процесса.
По нашему мнению, развитие теории и практики налогового контроля логически должно идти к формированию концепции государственного налогового менеджмента, включающего правила, позволяющие выстроить взаимоприемлемые и для государства, и для компаний отношения в сфере налогообложения. Эта система специальных знаний должна формироваться в рамках института «налоговый менеджмент». Нам представляется, что предметом налогового менеджмента являются методы согласования интересов участников налогового процесса при управлении денежными потоками в процессе уплаты в бюджет налогов и других обязательных платежей. Налоговый менеджмент - это управление взаимоотношениями между участниками налогового процесса на разных стадиях исчисления и уплаты налогов. Таким образом, «игра» сторон (имеющих противоположные интересы и цели) с указанными финансовыми потоками происходит в рамках налогового менеджмента, который, приобретая статус института, формирует институциональную среду и использует установленные правила игры.
Таким образом, при выполнении своих функций государство несет трансакционные издержки, оно «перегружено». Однако несмотря на это, на многие функции, оно сохраняет монополию, в том числе на осуществление налогового контроля, который могут проводить только уполномоченные на то государственные налоговые и таможенные органы. Нам представляется своевременным поставить вопрос о необходимости передачи ряда функций государственных организаций негосударственным или общественным организациям; это касается и вопросов налогового контроля. В этой связи Л.Н. Лыкова и И.С. Букина отмечают, что в зарубежных странах «довольно распространенным подходом к реорганизации налоговых служб стало выделение их в условно-автономные единицы, контроль над которыми осуществляется посредством специального совета управляющих и экспертов, среди которых могут быть не только представители администрации правительства страны, но и в некоторых случаях частные лица, не связанные непосредственно с системой государственного управления» [13, с. 323]. Такая норма даже при сохранении подчиненности налоговой службы государственным структурам обеспечивает большую прозрачность налогового администрирования и способствует развитию общественного контроля. Цитированные выше авторы считают, что «можно выделить и такую особенность организации налогового процесса в современных развитых странах, как передача некоторых функций налоговых органов частным структурам. Уже закрепились в широкой практике такие действия, как сбор налогов через частные банки (удержание налога при переводе доходов за рубеж, уплата НДС и т.д. и использование контрольной работы независимых аудиторов (проверяющих правильность исчисления прибыли банков, страховых компаний и акционерных обществ)» [13, с. 324]. Имеется ввиду также привлечение частных фирм для разработки компьютерных программ и обработки данных и др. Нам представляется, что в экспериментальном порядке такой шаг правомерно осуществить в России, поскольку именно в нашей стране не обеспечена достаточная прозрачность действий сторон при налоговом администрировании, очень сильны неформальные правила урегулирования отношений при проведении налоговых поверок.
103
Методические вопросы проведения налоговых проверок. Мы наблюдаем в последние годы значительные изменения в экономике, средствах связи, информационных технологиях и др. Эти внутренние изменения налоговой среды неизбежно затронули и институт налогового контроля. Особенно заметно это в области информационных технологий, которые изменяют формы налогового администрирования, прежде всего формы и приемы работы с налогоплательщиками, в том числе и технологии контрольных действий. Сами формы и виды налогового контроля также изменяются, но не столь быстро; известные нам формы (начиная от постановки на учет налогоплательщиков, налоговые проверки и др.) вероятно сохранятся в обозримом будущем, однако содержание форм может меняться. Меняется и соотношение форм и видов налогового контроля, что проявляется в изменении их доли в совокупном балансе времени на их проведение, в совокупных фискальных результатах и т.д. Например, в России наблюдается тенденция сужения охвата выездными проверками.
По нашему мнению, в будущем произойдет сближение методики проведения (конвергенция) камеральных и выездных проверок в условиях предоставления все большей самостоятельности в действиях должностных лиц налоговых органов с соответствующим повышением из ответственности. По нашему мнению, неизбежен путь ко все большей открытости экономики, в том числе и информации о налогоплательщиках. В будущем налогоплательщикам все труднее будет скрывать свои налоговые базы и объекты налогообложения; в этих условиях мероприятия, называемые в настоящее время «предпроверочным анализом», фактически станут подвидом (или даже видом) налогового контроля в рамках налоговой проверки.
В настоящее время в качестве основного инструментария института налогового контроля выступают камеральные и выездные проверки, официально именуемые таковыми по месту их проведения. Камеральность проверки означает ее закрытость для налогоплательщика, она проводится без его присутствия. Фактически ключевым вопросом, влияющим на эффективность проверок, является объем доступной при ее проведении информации; выездные проверки признаются более эффективными в значительной степени постольку, поскольку позволяют налоговому органу использовать широкий спектр методов документального и фактического контроля с привлечением значительно большей информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика по сравнению с камеральными проверками. Преимущества последних в том, что они охватывают практически все налоговые декларации и проводятся с гораздо меньшими затратами времени и средств со стороны государства.
Пунктом 2 ст. 87 НК РФ провозглашается, что целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Нетрудно заметить, что указанная цель формально относится к любому виду и форме налогового контроля, однако она в ряде случаев может остаться только провозглашенной. Учитывая особенности проведения и методы контрольных действий, используемых при камеральной проверке, можно констатировать, что такая высокая цель при камеральной проверке не может быть достигнута в полной мере. Так, в 2012 г. по линии ФНС России было проведено 34918288 ед. камеральных проверок, из них выявили нарушения 1878804 ед. (5,38%); дополнительно начислено платежей (включая налоговые санкции и пени) 57891115 тыс. руб. В том же году проведены выездные проверки организаций, ИП и других лиц, занимающихся частной практикой 55940 ед. Из них: выявили нарушения 55413 ед. (99,05%); дополнительно начислено платежей (включая налоговые санкции и пени) 311538673 тыс. руб. [14].
Следует отметить, что выездная налоговая проверка имеет гораздо большее значение не только с точки зрения фискальных результатов, но и для позиционирования и самосознания налогоплательщика по сравнению с камеральной проверкой. Как видно из приведенных данных, по акту выездной проверки могут быть значительные доначисления недоимок, пени и штрафов, не сопоставимые с результатами камеральных проверок или других мероприятий налогового контроля, что может нанести значительный материальный урон налогоплательщику. В случае же, если существенные налоговые правонарушения не выявлены, растет не только самосознание, но и авторитет налогоплательщика среди участников всего налогового процесса.
По нашему мнению, камеральные и выездные проверки могут и должны стать в будущем лишь этапами комплексного инструмента «документальные налоговые проверки», проводимых в рамках единого отдела налоговых проверок. Тогда можно достигнуть «абсолютного» взаимовлияния видов проверок друг на друга.
Камеральную налоговую проверку следует конкретизировать как текущую, оперативную, счетную проверку, где основным объектом контроля являются непосредственно налоговая декларация, налоговые расчеты и другие прилагаемые к ним документы. При таком подходе конкретизируется и ее цель как исследование на предмет соответствия законодательству о налогах и сборах представленной налогоплательщиком налоговой отчетности. Значение камеральной проверки в том, что она обеспечивает оперативное выявление ошибок в представленных документах; такая работа в налоговом органе всегда будет востребована независимо от структуры отделов. При этом столь узкое определение основной цели камеральной проверки вовсе не означает отсутствия ориентации данной проверки на более общие цели, в качестве которых обычно упоминается проверка соблюдения налогового законодательства, выявление нарушений законодательства о налогах и сборах и др. Однако для ее достижения следует обеспечить более широкий доступ к информации налогоплательщика, не содержащей коммерческой тайны.
Взаимное использование материалов и результатов одного вида проверки (камеральной и выездной) при проведении других видов контроля в настоящее время происходит, однако, только в отдельных случаях. В качестве примера может служить использование материалов камеральной проверки для планирования (отбора «кандидатов») проведения выездных проверок. Еще можно отметить, что материалы камеральной проверки в принципе служат ориентиром для выявления налоговых правонарушений при выездных проверках.
Количество выездных налоговых проверок неуклонно сокращается прежде всего ввиду их дороговизны и предельной загруженности должностных лиц налоговых органов, однако из этого не следует, что в конечном итоге налоговая служба откажется от них вовсе. Исходя из недавних заявлений руководителя ФНС России М. Мишустина, «тенденция снижения числа контрольных мероприятий поддерживается в течение последних лет. Ранее проверялся 1% юр. лиц, сегодня этот показатель на уровне 0,6%. .. .сегодня инспекторы не стремятся увеличивать число проверок. Их проведение тоже дорого обходится бюджету. Ставка делается на аналитическую работу, в этом случае ревизоры выходят на проверку только в ту компанию, в которой уже отмечены нарушения» [15].
В ряде публикаций и на практике применяется понятие «углубленной камеральной проверки», не отраженное в НК РФ и которая проводится при возникновении сомнений в достоверности сведений, отраженных в представленной налоговой декларации. При этом имеются разные толкования этого понятия; так А. Баязитова (со ссылкой на п. 8 ст. 88 НК РФ) пишет о том, что при углубленной камеральной проверке инспекторы, как правило, запрашивают все те же документы, что и при выездной проверке: «нередки случаи, когда для перевозки документов в налоговую инспекцию уже недостаточно обычного легкового автомобиля и их доставляют на грузовике. Такая дотошность изучения и охват рассматриваемых документов фактически превращает камеральную проверку в настоящую выездную» [16, с. 26-27]. По нашему мнению, углубленная камеральная проверка органично вписывается в систему институтов и инструментов налогового контроля (как «субинститут» налогового контроля) и соответствует предлагаемой нами концепции создания единого отдела налоговых проверок. В качестве аргумента в пользу такого предложения можно констатировать, что углубленная проверка фактически стала обычаем в практике работы налоговых органов. Нам представляется, что углубленная налоговая проверка должна проводиться в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, проводимого отделом налоговых проверок. Документами для ее проведения должна быть дополнительная информация о
104
деятельности налогоплательщика, полученная у третьих лиц, что не запрещено законодательством о налогах и сборах. Такой подвид проверки представляется весьма эффективным и вполне может быть узаконен путем включения в НК РФ.
Литература
1. Вознесенский Э.А. Методологические аспекты анализа сущности финансов / Э.А. Вознесенский // М.: Финансы, 1974. - 128 с.
2. Масгрейв, Ричард А., Масгрейв, Пегги Б. Государственные финансы: теория и практика [Текст] / Пер. с англ. - М.: Бизнес Атлас, 2009. - 716 с.
3. Норт Д. Понимание процесса экономических изменений / Д. Норт; пер. с англ. К. Мартынова, Н. Эдельмана. М.: Гос. ун-т -Высшая школа экономики, 2010. - 256 с.
4. Концепция системы планирования выездных налоговых проверок: Приказ Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@) // ФНС России: официальный сайт. - URL: r19.nalog.ru>html/sites/www.. .nalog.. .Приказ_333Лос
5. Налоговая политика России: проблемы и перспективы / под ред. И.В. Горского. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 288 с.
6. Коршунова М.В. Горизонтальный мониторинг и развитие налогового контроля в РФ / М.В. Коршунова // Финансы. - 2013. -№ 3. С. 32-34.
7. Гребенщиков Э.С. ФНС подвела итоги 2012 г. и сформулировала задачи на 2013-й / Э.С. Гребенщиков // Финансы. - 2013. -№ 3. С. 29-31.
8. Ковалева Л.И. Налоговый аудит / Л.И. Ковалева, О.И. Базилевич // Финансы. - 2007. - № 10.
9. Пепеляев С.Г. Администрирование налогов в России - особенности, тенденции, вызовы С.Г. Пепеляев. - URL: uba.ua>documents/doc/pepelyav.pdf
10. Налоговое администрирование: учеб. пособие / под ред. Л.И. Гончаренко. - М.: КНОРУС, 2009. - 448 с.
11. 262. Горина А.А. Особенности развития аудита в США / А.А. Горина, И.А. Ангелина. - URL: intkonf.org>gorina-
aa.. .ia.. .razvitiya-audita-v-ssha/
12. URL: Audit-it.ru
13. Лыкова Л.Н. Налоговые системы зарубежных стран: учебник для магистров / Л.Н. Лыкова, И.С. Букина. - М.: Издательство Юрайт, 2013. - 428 с.
14. ФНС России: официальный сайт. - URL: http://www.nalog.ru.
15. Голова И. Количество налоговых проверок в 2012 году сократилось на 14% / И. Голова. - URL: rg.ru>2013/03/05/proverki.html
16. Баязитова А. Методы налогового контроля - 2008 / А. Баязитова. - М.: Актион-медиа, 2008.
ФИЛОСОФСКИЕ НАУКИ / PHILOSOPHICAL SCIENCES
Белецкая Б.Г.
Соискатель, Национальный педагогический университет имени М.П. Драгоманова ДУХОВНО-РЕЛИГИОЗНЫЙ ПОТЕНЦИАЛ СИМВОЛА
Аннотация
В статье рассматриваются особенности взаимосвязей религиозных символов с концептом духовности. Такой аспект исследования дал возможность рассмотреть понятие религиозной символики как конструкта религиозного сознания, как смысложизненного конструкта духовности.
Ключевые слова: религиозный символ, духовность, религиозное сознание, мировоззрение.
Beletskaya B.G.
Aspirant, National Pedagogical Dragomanov University SPIRITUAL AND RELIGIOUS POTENTIAL OF THE SYMBOL
Abstract
The features of the relationship of religious symbols with the concept of spirituality was discussesed. This aspect of the study provided an opportunity to consider the notion of religious symbolism as a construct of the religious consciousness, as a life-purpose construct of spirituality.
Keywords: religious symbol, spirituality, religious consciousness, ideology.
Сегодня символический инструментарий стал составной семиосферы и все шире используется средствами массовой культуры, идеологии, политики и религии, где иногда он приобретает неожиданное содержательное наполнение. Общественная жизнь, мировоззрение, ценностное пространство культуры подверглись сложным изменениям, которые связанны с радикальными изменениями в экономике, идеологии, религии. Драматические события периода, которые называют и кризисом перехода, и реформированием, и модернизацией, повлияли на содержание идеалов, ценностей, смысложизненных установок в символической системе культуры.
Динамизм современных глобальных проблем самым тесным образом связан с кризисом духовности. Несомненным является то, что состояние традиционности определяет морально-психологическую атмосферу общества. В связи с этим неизбежно возникает вопрос о состоянии религиозного сознания современного человека. В своей основе - это вопрос особенностей восприятия традиционной религиозной символики. Религиозность человека определяется местом культа и символа в ее жизни, которые не только выражают содержание сакрального, но и приобщают человека к нему. Чем же объясняется психотерапевтическое воздействие религиозного символа? Попробуем выяснить его связь с концептом духовности. Ведь именно духовность является сферой актуализации человеческих возможностей.
Мы согласны с позицией С. Пролеева, который подчеркивает, что духовность можно рассматривать как смысловой эквивалент категории духа, которая предстает как человеческое достояние, а духовность, охватывая всю глубину духовных явлений, определяет Дух как характеристику человека и его существования. Кроме того, дух как феномен Духовного охватывает чрезвычайно широкий спектр разнообразных явлений, от конкретных духовных образований до объективированных предметных, социально - институциолизированных форм духовной жизни. Поэтому понятие духовности включает вопросы о сущности человеческого духа, выводит проблему духовного развития человека как специфическую форму ее самоопределения в мире. В категории "духовность" автор смещает акцент с анализа различных проявлений духа на исследования его сущности, на рассмотрение его как особой составляющей, как атрибута человеческого способа бытия [1].
Безусловно, религиозная вера как определенное душевное состояние связано с процессом духовности, в котором отображаются творческие возможности человека. Отметим, что с точки зрения С. Крымского, духовность - это способ самовоспроизведения личности, что конституируется как призвание. «Если мировоззрение обусловливает выбор образа жизни, то духовность связана с выбором своего собственного образа, своей судьбы и роли, словом, встречи с самим собой» [2]. Духовность -это определенный способ конструирования личности, где внешнее бытие трансформируется во внутренний мир человека, приобретая этический окрас. В этом контексте соглашаемся с точкой зрения С. Крымского, что «духовность, в конечном счете, приводит к своего рода смысловой космогонии, соединению образа мира с нравственным законом личности» [2].
105
