CC BY
998
Ружянцеёа Елена ЕВгеньеВна, Ванстейн (Михаил
Ра/уВи/тме аудиторской деятельности В США. Проблемы, поиска, решения
Г
В статье в краткой форме обобщены этапы становления современной системы оказания аудиторских услуг в США, а также предпосылки для формирования системы более прогрессивного участия американских аудиторов в предупреждении и раскрытии финансовых преступлений.
Аудит, аудиторская проверка, бухгалтер, стандарты качества, мошенничество
Считается, что аудит как вид профессиональной деятельности возник в Англии. Первое упоминание о нем относится к 1299 г., а следующее - к 1324 г., когда королевским указом были назначены аудиторы в графствах Оксфорд, Беркшир, Южный Эмптон, Уилтс, Самсет и Дорсет.
История развития аудита в США ведет свое начало с конца XIX в., когда в 1886 г. был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, давший начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 г. была образована Ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 г. в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность. В частности, должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.
В 1905 г., а затем и в 1909 г. всемирно известный американский родоначальник американской модели аудита, руководствуясь в начале своей практической деятельности британскими принципами аудита, Р. Монтгомери (1872-1953 гг.) издал с редакционными исправлениями в США книгу английского экономиста Лоуренса Дикси (1864-1932 гг.) «Аудит: практическое руководство для аудиторов», который определил задачу аудита как «сбор доказательств, подтверждающих бухгалтерскую отчетность», и в связи с этим именно он обосновал методы проверки «по существу». Цели этих проверок связаны с раскрытием: 1) различного рода мошеннической деятельности; 2) случайных ошибок, сделанных в результате описок и неверно выполненных расчетов; 3) недостатков в организации учета и неверного применения методологии.
В 1912 г. Р. Монтгомери издал уже собственную книгу «Аудит Монтгомери». В первом издании этой книги он называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим аудитом», подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. При этом теоретический вклад Р. Монтгомери как всемирно известного создателя аудита был основан на его многолетней практике в этой уникальной сфере деятельности. Совместно с коллегами он еще в 1898 году основал фирму, которая впоследствии стала одной из ведущих аудиторских фирм мира «Куперс энд Лайбранд», способствовал созданию Американского института присяжных бухгалтеров и стал его президентом, преподавал в Колумбийском, Нью-Йорском и Пенсильванском университетах.
С 1930-х гг. аудит становится обязательным в США для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commision), созданной в 1934 г. после биржевого краха на Уолл-стрит в 1929 г. Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о биржах 1934 г. требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности.
Аудиторскую деятельность в Соединенных Штатах Америки осуществляют: аудиторы Главной службы учета контрольной службы законодательной власти (основная обязанность аудиторского персонала - выполнять аудиторские функции для Конгресса), внутренняя нало-
И О U3
о
я и
СП
>
О ■п К
¡=1
•по
>■
bd О
1
Ц ||
л )
о
PQ •<
PLh
И
К
U-i О Ч
ас ££
к
о щ
о
м
говая служба (отвечает за надзор за исполнением федеральных налоговых законов); внутрихозяйственные аудиторы (нанимаются индивидуальными компаниями для аудита их администрации), дипломированные общественные бухгалтеры (проверка публикуемой финансовой отчетности всех публично продаваемых компаний, большей части крупных, большого числа меньших, а также некоммерческих компаний).
Присвоение звания «дипломированный общественный бухгалтер» регулируется законами штатов через выдачу лицензий. В разных штатах требования к ним неодинаковы. В большей части штатов требуется 4-5-летнее обучение в колледже по специальности «Бухгалтерский учет». Во всех штатах претендент должен сдать стандартный государственный экзамен на дипломированного общественного бухгалтера. В большей части штатов необходим опыт практической работы по этой профессии в течение года и более, прежде чем претендующий на это звание становится присяжным бухгалтером.
Активный процесс стандартизации аудиторской деятельности в США начался с 1939 г., когда Американским институтом сертифицированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA, website www.aicpa.org), функционирующим с 1887 г., был учрежден Комитет по аудиторским процедурам, который издал первое Положение об аудиторской процедуре. С 1939 г. AICPA начал публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита - первые оригинальные документы института, касающиеся стандартизации аудита. В первом отчете по процедурам аудита было приведено 7 ключевых положений, лежащих в основе формирования профессии аудитора. В отчете признаны обязательными процедурами аудита изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской задолженности, рекомендовано избирать независимых аудиторов Советом директоров (акционеров компании), а компаниям создавать независимые комитеты по аудиту для наблюдения за внутренними проверками и бухгалтерскими процедурами, сформулированы образцы заключений аудитора по представленной финансовой информации.
В 1967 г. было разработано и принято AICPA «Положение об аудиторских процедурах» №38, которое с небольшими правками было заменено в 1982 г. на «Стандарты аудита» №41, в 2001 г. - на «Стандарты аудита» № 91.
AICPA как общенациональная профессиональная организация аудиторов, объединяющая около 370 тыс. участников-компаний, удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт руководит научной и методической работой в США, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популярность имеет «Джорнэл оф Эккаунтенси».
Кроме общенационального Института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наиболее квалифицированные аудиторы ведут преподавательскую работу в университетах и колледжах.
1970-80 гг. в США отмечены повышенным интересом общественности к кругу обязанностей и работе аудиторов. Следствием ряда неудачных проверок, повлекших за собой судебные разбирательства, явились слушания в Конгрессе, создание специальных комиссий для определения роли и ответственности аудитора. Итогом стал вывод о несоответствии между тем, в чем по представлению общества (а значит, и клиентов) должен заключаться аудит, и возможностями реального процесса аудита, которые ограничены определенными рамками (в первую очередь - ограничениями по срокам проведения аудиторских проверок) и о необходимости усилить активность Совета по аудиторским стандартам с целью сокращения и дальнейшей ликвидации этого разрыва.
В условиях роста объемов финансовых махинаций не только в США, но и во всем мире, пять профессиональных саморегулируемых организаций - AICPA, Американская ассоциация по учету и отчетности, FEI, Институт внутренних аудиторов и Институт специалистов управленческого учета - создали национальную комиссию по борьбе с недостоверной финансовой отчетностью, известную по имени первого своего председателя Джеймса С. Тредуэя (James
г
С. Treadway) как Комиссия Тредуэя. Выпущенный ими в 1987 г. отчет, помимо других рекомендаций, содержал призыв к перечисленным организациям - спонсорам Комиссии Тредуэя объединить усилия по достижению договоренности об общих для всех основных понятиях внутреннего контроля. Основываясь на этом предложении, рабочая группа под покровительством Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредуэя (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO) провела анализ существовавшей на тот момент литературы по внутреннему контролю. Результат этой работы был представлен общественности в 1992 г. под названием «Интегрированная концепция внутреннего контроля» (Internal Control - Integrated Framework). Кратко этот документ принято называть по наименованию комитета-организатора концепцией COSO, моделью COSO или просто COSO. Модель COSO была особенно важна, поскольку акцент в ней был сделан на ответственности руководства предприятия за состояние контроля.
Согласно COSO внутренний контроль - это процесс, осуществляемый высшим органом компании, определяющим политику (например, советом директоров), управленческим персоналом высшего уровня (менеджментом) и всеми другими сотрудниками, в полной мере обеспечивающими достижение компанией поставленных целей. При этом во главу угла ставится ответственность руководства компании за состояние контроля. Приведенные в COSO основные понятия и определения, а также ключевые компоненты внутреннего контроля базируются на следующих предпосылках: внутренний контроль - это процесс, т.е. средство достижения цели, а не самоцель; внутренний контроль осуществляется людьми, поэтому для него важны не только (и не столько) правила, процедуры и другие руководящие документы, но и участие персонала на всех уровнях управления; от внутреннего контроля владельцы и руководство компании могут ожидать только обоснованного уровня обеспечения достижения поставленных целей, однако он не дает абсолютной гарантии безошибочной работы; внутренний контроль обеспечивает достижение поставленной цели или нескольких целей в смежных областях деятельности. Практика показала, что наиболее последовательно модель COSO применяет Базельский комитет по банковскому надзору. Согласно его рекомендациям внутренний контроль - это процесс, осуществляемый советом директоров, менеджментом и сотрудниками всех уровней. Это не только и не столько процедура или политика, которая проводится в течение определенного отрезка времени, сколько процесс, который постоянно идет на всех уровнях внутри банка. Совет директоров и менеджмент несут ответственность за создание соответствующей культуры, способствующей эффективности внутреннего контроля, и за его мониторинг на постоянной основе. В этом процессе должен принимать участие каждый сотрудник организации.
Значимость и качество аудиторских услуг повышает и международный стандарт № 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» («The Auditor's Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements»), последняя редакция которого была утверждена Международным советом по стандартам в области аудиторской деятельности и гарантий (International Auditing and Assurance Standards Board), организационно входящим в состав Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants), в феврале 2004 г.
В целях оценки контроля качества работы американских аудиторов Департамент финансового консультирования аудиторской компании «Deloitte» (Deloitte Financial Advisory Service) провел онлайновое исследование методов, применяемых для борьбы с финансовым мошенничеством. Согласно их выводам, несмотря на ужесточение регулирующего законодательства, последовавшего за чередой корпоративных скандалов, подход коммерческих организаций остается весьма формальным. 75% из них подтвердили наличие программ, позволяющих фиксировать и предотвращать факты корпоративного мошенничества, однако лишь 13% имеют полноценные группы реагирования, способные проводить внутрикорпоративные расследования всех таких случаев. Интернет-опрос проводился среди 500 представителей компаний, включая менеджеров высшего звена. Исследование затронуло преимущественно энергетические, производственные и финансовые фирмы.
Среди результатов опроса выделяются следующие:
- почти 60% отметили, что, по их данным, число внутренних и внешних расследований,
i
^
О E=¡ О
S S
И
¡3C-
1=3 >
О ■-п s
и
•по
>-
bd О
1
Ц il
л
J
о
PQ •<
PLh
И
S
t-ч
О
Ч
н s
s
о И о
M СП
связанных с финансовой отчетностью, возрастет на протяжении двух следующих лет;
- 46% признались, что им пришлось ответить на прямые запросы со стороны Комиссии по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission, SEC) или Министерства юстиции США (Department of Justice, DOJ);
- практически 36% респондентов, которые осуществляли внутрикорпоративные расследования, сообщили, что эти расследования оказались безрезультатными: не было выявлено никаких аномалий с финансовой отчетностью.
Компании постепенно начинают осознавать всю важность этой стороны их профессиональной деятельности и уделяют ей все больше внимания. Для повышения уровня качества предполагается проводить такие проверки регулярно и создать универсальные программы контроля. Однако до того немало времени должно быть затрачено на теоретические исследования и апробирования. Таким образом, очевидно, что абсолютное саморегулирование не является лучшим методом контроля качества аудиторской деятельности.
В 2007 г. AICPA совместно с 8 публичными аудиторскими компаниями создали новую организацию - Центр качества аудита (the Center for Audit Quality, CAQ, website: www.thecaq.org), объединяющий в настоящее время работу порядка 650 аудиторских фирм США. Членство в новой организации является открытым для всех аудиторских компаний, зарегистрированных в совете по надзору за учетом в публичных компаниях (Public Company Accountig Oversight Board, PCAOB). Цель создания данного Центра - оказание помощи инвесторам в условиях глобализации финансовых рынков и усложнения финансовой системы. Общее направление работы Центра заключается в повышении доверия аудиторской деятельности в США за счет повышения его качества. Центр качества аудита выступает посредническим звеном между аудиторскими компаниями и ключевыми фигурами корпоративного сектора и инвесторами.
В целом, обобщение теории и практики развития аудиторской деятельности не только в США, но и в других странах мира, включая и Россию, позволяет сделать вывод о недостаточно точной на сегодняшний день регламентации деятельности аудиторов, что в ряде случаев снижает значимость их работы и финансовый результат работы аудиторской компании, а в некоторых случаях делает невозможным проведение достоверной и независимой аудиторской проверки организации, занимавшейся на протяжении отчетного периода товарными и финансовыми махинациями и напрямую заинтересованной в искажении результатов реальной хозяйственной и финансовой деятельности. В связи с этим рынок аудиторских услуг становится не инструментом демократизации общественных отношений и повышения благосостояния нации, а механизмом отмывания доходов, нажитых преступным путем, позволяющим избегать наказаний за содеянные преступления в сфере экономики и политики.
Литература
Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М. Б. Хирт; Пер. с англ. С.М. Бычковой; Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит: ЮНИТИ,1997.
Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности (международный стандарт № 240). - Нью-Йорк: февраль 2004.
Румянцева Е.Е. Новая экономическая энциклопедия. - 4-е изд. - М.: ИНФРА-М, 2011.
