CC BY
19
разрешен или запрещен раздельный учет операций по приобретению векселей?
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
На практике часто возникают проблемы, с которыми сталкивается налогоплательщик при осуществлении операций с векселями.
Согласно пп. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.
В статье 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, не подлежит вычету и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.
В силу подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ценных бумаг не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость (НДС).
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем
признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Одним из видов имущества гражданское законодательство признает ценные бумаги в силу ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
По мнению Минфина России и налоговых органов, при передаче векселя третьего лица в оплату товаров покупатель товаров обязан организовать ведение раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций на основании п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ (письма Минфина России от 06.06.2005 N° 03-04-11/126, МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1372/22).
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) в постановлении от
29.02.2000 № 5323/99 высказал точку зрения о том, что расходы организации на операции с векселями третьих лиц могут быть четко идентифицированы. Как следствие этого, условие п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ о раздельном учете операций, облагаемых и не облагаемых НДС, в том числе для целей применения налоговых вычетов, организацией соблюдается. При этом предметом рассмотрения являлась правомерность применения налогоплательщиком льготы, предусмотренной подп. «ж» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».
Президиум ВАС РФ отметил, что согласно ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О
бухгалтерском учете», действовавшего в то время, устанавливать порядок отражения операций по счетам бухгалтерского учета предоставлено Минфину России.
Приказом Минфина России от 15.01.1997 № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» установлено. в соответствии с какими нормативными актами осуществляется отражение в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с обращением ценных бумаг. Подчеркнуто, что вложения организациями средств в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения. Эти вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат по счетам «Краткосрочные финансовые вложения» и «Долгосрочные финансовые вложения». Дается перечень фактических затрат на приобретение ценных бумаг, которые могут быть. Следовательно, действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрен порядок учета доходов и затрат по операциям с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров (работ, услуг).
По правилам бухгалтерского учета, в соответствии с пп. 3, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, займы, предоставленные другим организациям, учитываются в составе финансовых вложений организации, в фактические затраты на приобретение которых общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Таким образом, рассматриваемые операции учитываются обособленно, а их отражение в учете не связано со счетами учета затрат, в том числе со счетом 26 «Общехозяйственные расходы». Соответственно, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме. Учитывая это, определять пропорцию по НДС в такой ситуации нет необходимости, поскольку имеет место факт раздельного учета облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций.
Последующая судебная практика неоднократно подтверждала указанные выводы. Это отмечено в определении ВАС РФ от 11.08.2009 № ВАС-10058/09, постановлениях ФАС Московского округа от 11.03.2009 № КА-А40/1255-09 и ФАС Поволжского округа от 03.07.2008 № А55-15566/2007.
По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Московского округа в постановлении от 15.03.2012 № А40-45819/11-140-202, по мнению налогового органа, организация-налогоплательщик в нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ неправомерно завысила налоговые вычеты по НДС. Налоговым органом установлено, что налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял операции, как облагаемые (передача в лизинг основных средств), так и не облагаемые НДС (реализация векселей, купля-продажа ценных бумаг, выдача займов и т. д.). Вместе с тем налогоплательщик не вел раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, предъявил к вычету сумму налога без применения пропорции на облагаемые и не облагаемые НДС операции.
В то же время суды нижестоящих инстанций, установив, что в проверяемом периоде имели место затраты на деятельность, облагаемую НДС, и затраты на деятельность, не облагаемую НДС, операции по реализации, не облагаемые НДС (операции с ценными бумагами), осуществлялись не лично налогоплательщиком, а брокером на основании договора комиссии, согласно которому клиент поручает, а брокер обязуется совершать сделки от имени и за счет клиента, а все действия, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг для налогоплательщика, осуществляет брокер, пришли к выводу, что неведение налогоплательщиком в сложившейся ситуации раздельного учета не может служить основанием для признания неправомерным применения налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), которые использовались в деятельности, не подлежащей налогообложению.
Пример.
Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, уплаты и перечисления налога на прибыль организаций, НДС за проверяемый период.
По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа.
Налогоплательщику доначислены НДС и налог на прибыль за проверяемый период, а также начислены соответствующие суммам налогов пени.
Налогоплательщик не согласился с оспариваемым решением налогового органа и обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, который решением оставил жалобу без удовлетворения.
Налогоплательщик с оспариваемым решением налогового органа был не согласен и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда. Из оспариваемого решения налогового органа следует доначисление НДС, произведенное им в связи с тем, что налогоплательщик допустил нарушение подп. 1 п. 1 ст. 23 и ст. 173 НК РФ, поскольку в нарушение п. 4 ст. 170 и подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ применил налоговые вычеты в полном размере.
Данный вывод налоговый орган мотивировал тем, что в проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялись операции по реализации ценных бумаг (векселей) путем передачи векселей третьего лица в счет оплаты за приобретаемые товарно-материальные ценности, работы, услуги.
Суды установили, что по договору поставки газа налогоплательщик обязался принимать газ, добытый ОАО «Газпром», для дальнейшей реализации потребителям (покупателям) и оплачивать его, а также оплачивать снабженческо-сбытовые услуги поставщику по ценам, порядок расчета которых определен в договоре. По условиям договора расчеты производятся денежными средствами с расчетного счета налогоплательщика на расчетный счет поставщика, по согласованию сторон оплата частично может быть произведена в иной форме.
Материалами дела подтверждается, что на основании договора сторонами путем обменных писем, служебных записок согласовано принятие в счет расчетов за текущее потребление газа векселей третьего лица на соответствующую сумму по номинальной стоимости. Передача векселей поставщику газа оформлена актами приема-передачи векселей, в которых указано, что векселя передаются в счет расчетов по договору поставки газа за текущее потребление газа, в том числе НДС.
Нижестоящие судебные инстанции при названных обстоятельствах пришли к выводу, что налоговым органом не доказано, что налогоплательщиком проводились операции по реализации векселей для извлечения из этого дохода, а также налоговым органом при принятии оспариваемого решения не учтено, что вексель является и ценной бумагой, и средством платежа.
В связи с этим в случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к этим сторонам применяются нормы гражданского законодательства о купле-продаже.
Вексель является товаром, а передача его является реализацией в силу ст. 146 НК РФ лишь в
том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель выступает как объект купли-продажи.
Таким образом, передача налогоплательщиком векселей третьего лица поставщику в хозяйственных расчетах за поставленный газ не является их реализацией в целях налогообложения, поскольку в этом случае вексель не является товаром.
Суды правомерно признают довод налогового органа о том, что налогоплательщик согласно п. 4 ст. 170 НК РФ обязан вести раздельный учет по операциям с ценными бумагами несостоятельным, так как использование векселя налогоплательщиком исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами) не является реализацией ценной бумаги.
Суд вышестоящей инстанции пришел к мнению, что передачу векселя третьего лица в счет оплаты газа нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат в силу п. 4 ст. 170 НК РФ.
Этот пример приведен по материалам постановления ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 № А65-14950/2010.
Семнадцатым арбитражным апелляционным судом в постановлении от 07.12.2011 № 17АП-12093/2011-АК установлено, как и следует из материалов дела, что в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) налогоплательщиком были получены векселя третьего лица. Сумма фактических затрат налогоплательщика на производство выполненных работ, в оплату которых были получены векселя от третьего лица, отражена в строке 020 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за соответствующие кварталы спорного периода и учтена в пропорции для расчета 5 %-ного барьера.
В дальнейшем данные векселя были реализованы по договорам купли-продажи. В этом случае имела место реализация ценных бумаг, которая рассматривается как осуществление операции, не облагаемой НДС.
При таких обстоятельствах суд опроверг довод налогового органа о нарушении налогоплательщиком 5 %-ного барьера расходов по операциям, не подлежащих налогообложению НДС, и обязанности по ведению налогоплательщиком раздельного учета.
Как следует из постановления ФАС Поволжского округа от 23.07.2009 № А55-18702/2008, вексель имеет двойственную природу: это ценная бумага и средство платежа. Если вексель исполь-
зуется исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, требующей ведения раздельного учета затрат по п. 4 ст. 170 НК РФ. В этом случае оплата и вычет НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства производятся по правилам общеустановленного порядка налогообложения.
Таким образом, учитывая сформировавшуюся единообразную арбитражную практику по рассматриваемому вопросу, налогоплательщик не обязан вести раздельный учет при оплате товара векселем третьих лиц.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 30.03.2012).
3. О налоге на добавленную стоимость: Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 (в ред. от 24.03.2001).
4. О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами: приказ Минфина России от 15.01.1997 № 2 (в ред. от 24.12.2010).
5. Определение ВАС РФ от 11.08.2009 № ВАС-10058/09.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н (в ред. от 27.11.2006) .
7. Письмо Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/126.
8. Письмо МНС России от 15.06.2004 № 03-206/1/1372/22.
9. Постановление Президиума ВАС РФ от
29.02.2000 № 5323/99.
10. Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 № А65-14950/2010.
