CC BY
176
Различия бухгалтерского и налогового учетов нематериальных активов тормозят инновационное развитие организаций
Л.П. Фатькина
доцент Российского государственного института интеллектуальной собственности, кандидат экономических наук (г. Москва)
Людмила Павловна Фатькина, [email protected]
С вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ) «Налог на прибыль организаций» законодательное закрепление получило понятие налогового учета как системы обобщения информации для определения базы по налогу на прибыль.
В статье 313 НК РФ указано, что «налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации».
В методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 26 февраля 2002 года № БГ-3-02/98, указано, что «система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов для исчисления базы отчетного налогового периода». Действительно, это особый порядок, отличающийся от системы бухгалтерского учета налога на прибыль, но в то же время это учет, формирующий реальную налоговую базу по расчетам с бюджетом по налогу. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, а порядок его ведения устанавливается в учетной политике организации для целей налогообложения в соответствии с принципами применения норм налогового учета.
В настоящее время в области учета нематериальных активов (далее - НМА) - исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, в бухгалтерском и налоговом учетах имеются существенные
различия, которые более резко обозначились в связи с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007. Теперь правила формирования бухгалтерского учета полностью учитывают действующее законодательство в области интеллектуальной собственности, а именно главу IV Гражданского кодекса Российской Федерации, а в области налогового учета изменений не последовало.
При сопоставлении правил бухгалтерского и налогового учетов в области нематериальных активов становятся очевидными следующие различия:
• перечень НМА;
• формирование первоначальной стоимости НМА;
• способы приобретения (поступления) НМА;
• установление сроков полезного использования НМА в целях начисления амортизации.
Указанные различия приводят к объективной необходимости ведения раздельного учета НМА для целей бухгалтерского и налогового учетов.
Что касается перечня нематериальных активов, то в налоговом учете эта норма регламентируется пунктом 3 статьи 257 НК РФ, которой не предусматривается включение в состав НМА сложных объектов и деловой репутации организации в отличие от пункта 4 ПБУ 14/ 2007 «Учет НМА», согласно которому перечень НМА имеет открытый характер.
При формировании первоначальной стоимости НМА следует иметь в виду, что
такая стоимость НМА, определяемая в рамках бухгалтерского учета, всегда будет выше ее первоначальной стоимости в налоговом учете.
В налоговом учете в первоначальную стоимость НМА не включаются взносы на социальные нужды, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией продукции (подпункты 1, 45 пункта 1 статьи 264 НК РФ), не включаются и вознаграждения, уплаченные посреднической организации, если нематериальный актив был приобретен с ее участием, а также информационные и консультационные расходы, связанные с приобретением НМА (пункт 3 статьи 257 НК РФ). В случае если организация получила кредит в банке для приобретения или создания НМА, то в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете проценты по кредитам также не включаются в первоначальную стоимость НМА, так как они учитываются в составе внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Изложенное позволяет заключить, что в налоговом учете первоначальная стоимость НМА будет всегда меньше, и, следовательно, меньше будет сумма начисленной амортизации, нежели в бухгалтерском учете.
В рамках бухгалтерского учета возможны пять способов приобретения НМА:
• со стороны, на основе договора об отчуждении исключительных прав;
• создание в собственном производстве;
• на основе договора дарения (безвозмездно);
• в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы;
• постановка на баланс выявленных в ходе инвентаризации нематериальных активов.
Однако пункт 3 статьи 257 НК РФ узаконил только два возможных способа поступления НМА, аналогичных бухгалтерскому учету: приобретение со стороны и создание в собственном производстве с учетом ра-
нее изложенных особенностей при формировании их первоначальной стоимости.
Что касается безвозмездно полученных НМА, то в бухгалтерском учете эти объекты отражаются на балансе, исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, амортизируются с последующим равномерным включением амортизации в состав внереализационных доходов. Но в налоговом учете безвозмездно полученное имущество, в том числе имущественные права, признаются внереализационными доходами организации, за исключением отдельных случаев, предусмотренных статьей 251 НК РФ. Следовательно, НМА, полученные безвозмездно, не учитываются в регистрах налогового учета в целях начисления амортизации, но их стоимость, установленная независимым оценщиком, включается в налоговую базу, то есть подлежит обложению налогом на прибыль. При этом рыночная стоимость НМА, определенная независимым оценщиком, не должна быть ниже их остаточной стоимости, сложившейся на момент передачи у передающей стороны, чтобы не снизить налог на прибыль (пункт 8 статьи 250 НК РФ).
Аналогичный подход в рамках налогового учета сложился и по отношению к НМА, выявленным в ходе инвентаризации.
Согласно пункту 3 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129- ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 3 ноября 2006 года) выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации. Однако в налоговом учете выявленные в процессе инвентаризации НМА не учитываются, но налог на прибыль от их стоимости уплачивается в соответствии с пунктом 10 статьи 250 НК РФ «Внереализационные доходы». Таким образом, организациям невыгодно выявлять и ставить на бухгалтерский учет неучтенные НМА, хотя в отношении основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, с 1 января 2010 года всту-
пила в силу норма Федерального закона от 25 ноября 2009 года № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», которая внесла изменения в пункт 1 статьи 257 НК РФ, позволяющая относить основные средства в налоговом учете к амортизируемому имуществу.
При поступлении НМА в организацию в качестве вклада в уставный (складочный) капитал за его фактическую (первоначальную) стоимость в целях бухгалтерского учета принимается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (пункт 11 ПБУ 14/2007).
Для целей налогообложения прибыли, то есть для начисления амортизации в рамках налогового учета, НМА, полученные в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, учитываются по их остаточной стоимости, исчисленной по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода прав собственности с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость НМА, то его стоимость для целей налогового учета признается равной 0 (подпункт 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ).
Существуют некоторые расхождения и при определении сроков полезного использования НМА в целях начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах.
Сроком полезного использования НМА в бухгалтерском учете является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать его с целью получения выгоды. Согласно пункту 26 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения, то есть этот срок может быть изменен. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях, то есть могут ежегодно меняться.
Что касается порядка установления срока полезного использования НМА в налоговом учете, то следует иметь в виду, что с 1 января 2011 года Федеральным законом от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» введен новый порядок установления срока полезного использования нематериальных активов, отраженный в пункте 2 статьи 258 НК РФ, согласно которому организация может самостоятельно устанавливать срок полезного использования НМА, перечисленных в подпунктах 1, 2, 3, 5 и 6 пункта 3 статьи 257 НК РФ, но он не может быть менее двух лет.
Для средств индивидуализации товарных знаков, знаков обслуживания и наименований мест происхождения товаров, указанных в подпункте 4 пункта 3 статьи 257 НК РФ, срок полезного использования остался прежним - 10 лет, что совпадает со сроком действия свидетельства на эти объекты интеллектуальной собственности до его пролонгации, установленным существующим законодательством.
Проведенный анализ позволяет сделать вывод, что действующая налоговая система в области учета нематериальных активов утратила свою стимулирующую функцию и преследует исключительно фискальные цели. При такой налоговой системе переход экономики страны на инновационный путь развития невозможен, поскольку единственным механизмом рыночной модернизации является «запуск» рынка интеллектуальной собственности, который сдерживается налоговым барьером.
ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ
ИСТОЧНИКИ
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 26 января 1996 года № 14-ФЗ.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) : Федеральный закон от 26 ноября 2001 года № 146-ФЗ.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) : Федеральный закон от 18 декабря 2006 года № 230-Ф3.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ (по состоянию на 1 июня 2010 года).
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон 2 от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ (по состоянию на 1 июня 2010 года).
7. О бухгалтерском учете : Федеральный закон от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ : в редакции от 3 ноября 2006 года. иии www.consultant.ru
* *
8. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федеральный закон от 25 ноября 2009 года № 281-ФЗ.
9. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федеральный закон от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ.
10. Учет нематериальных активов : Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 14/2007) : утверждено приказам Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н.
L П IT Г 1 Г» IVI
nektorov, saveliev
& partners
+7 (495) 646 81 76
www.nsplaw.ru
ОБЗОР НЕКОТОРЫХ ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИИ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО СОСТОЯНИЮ НА 10. 03. 2011
С. Савельев - партнер юридической фирмы «Некторов, Савельев и Партнеры»
А. Тарунтаева - юрист юридической фирмы «Некторов, Савельев и Партнеры»
I. Если нежилые помещения передаются в залог, то одновременно с ними передается в залог и право аренды земельного участка, на котором находится здание (Компания «Солвей Риэл Эстейт Лимитед» УБ ЗАО «Ромтрейд Холдингз Рус». Дело № 10438/1*).
Компания обратилась в Арбитражный суд города Москвы с иском, в котором среди прочего заявила требование об обращении взыскания на принадлежащие ответчику нежилые помещения.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении этого требования, сделав вывод о ничтожности договора залога, поскольку этот договор не содержит условия об ипотеке принадлежащего ответчику как залогодателю права аренды земельного участка, на котором расположен объект залога.
Суды последующих инстанций не приняли такую позицию суда первой инстанции и удовлетворили заявленное требование, указав при этом, что договор ипотеки нежилых помещений не может быть признан ничтожным из-за отсутствия в нем указания о залоге права аренды на земельный участок, на котором находится заложенный объект недвижимости.
II. Нахождение на арендуемом земельном участке здания, принадлежащего на праве собственности арендатору, не лишает арендодателя права на одностороннее расторжение договора аренды
(ООО «Винго» УБ Департамент земельных ресурсов города Москвы. Дело № А40-161960/09-150-1092).
В 1995 году общество с ограниченной ответственностью «Винго» приобрело в собственность здание, в 2000 году заключило договор аренды земельного участка. По истечении срока аренды договор был продлен на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ). В 2009 году департамент заявил о прекращении договора аренды (п. 2 ст. 610 ГК РФ). Общество обратилось в суд с требованием признать уведомление о расторжении недействительным.
Удовлетворяя заявленные требования, суды отмечали, что право арендодателя отказаться от договора аренды, продленного на неопределенный срок, ограничено статьей 36 Земельного кодекса Российской Федерации, так как собственники зданий, находящихся на земельных участках, имеют исключительное право на приватизацию этих земельных участков или приобретение права аренды земельных участков. В связи с этим, расторгая договор аренды, арендодатель нарушает исключительные права собственника здания.
Отменяя судебные акты, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что реализация арендодателем права на отказ от договора аренды не нарушает исключительных прав арендатора, име-
Продолжение на с. 14
* Подробнее с материалами дел вы можете ознакомиться на официальном сайте Высшего Арбитражного
Суда Российской Федерации http://www.arbitr.ru/
