Расчетные операции между контрагентами: Бухгалтерский и налоговый учет Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

РАСЧЕТНЫЕ ОПЕРАЦИИ МЕЖДУ КОНТРАГЕНТАМИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

© Кузнецова И.М.*

Краснодарский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, г. Краснодар

Гражданским законодательством предусмотрено несколько способов погасить задолженность перед кредиторами, а именно: уступка права требования; новация долга; расчеты векселями; соглашение о предоставлении отступного; зачет взаимных требований. В статье рассмотрены гражданско-правовые основы данных способов погашения обязательств, а также особенности бухгалтерского учета данных операций.

Ключевые слова: расчеты неденежными средствами, уступка права требования; новация долга; расчеты векселями; соглашение о предоставлении отступного; зачет взаимных требований.

Согласно ст. 408 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается надлежащим его исполнением. Однако при отсутствии денежных средств у организации гражданским законодательством предусмотрено еще несколько способов погасить задолженность перед кредиторами, а именно: уступка права требования; новация долга; расчеты векселями; соглашение о предоставлении отступного; зачет взаимных требований. Каждая форма неденежных расчетов имеет свои особенности отражения в бухгалтерском учете. Рассмотрим более подробно каждую из форм.

В практике хозяйственной деятельности организации нередко заключают договоры уступки права требования. Под уступкой права (цессией) понимается сделка, при которой кредитор (цедент) передает принадлежащее ему право требования с должника другому лицу (новому кредитору, цессионарию). При этом не имеет значения, по какому договору (купли-продажи, возмездного оказания услуг или выполнения работ, строительного подряда, займа и т.д.) возникло первоначальное (уступаемое) денежное обязательство. В отличие от перевода долга, когда договор с согласия кредитора заключают между собой первоначальный и новый должник, при уступке требования сторонами договора являются кредитор и новый кредитор. В результате этой сделки должник обязан исполнить обязательство (как правило, уплатить денежные средства) перед третьим лицом, которое не являлось стороной первоначального обязательства. Кредитор может передать свои права новому кредитору без согласия должника (если иное не предусмотрено су-

* Доцент кафедры Бухгалтерского учета и анализа, кандидат экономических наук, доцент.

Бухгалтерский и управленческий учет, финансы, налоги

111

ществующим между ними договором), достаточно уведомить его о состоявшейся уступке.

Договор цессии оформляется в письменной форме, а в случае уступки требования по сделке, требующей государственной регистрации, регистрируется в порядке, установленном для регистрации этой сделки (ст. 389 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать новому кредитору документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Новый кредитор помимо прав приобретает и риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. В чем они заключаются?

Во-первых, прежний кредитор должен передать новому кредитору все документы, удостоверяющие само право требования.

Это связано с тем, что кредитор (цедент), выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником и передает новому кредитору (цессионарию) все права по данной сделке.

Согласно п. 2 ст. 385 Гражданского кодекса РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования. Иными словами, цедент должен переоформить на цессионария все свои отношения по основному обязательству, передать по акту всю необходимую документацию, подтверждающую наличие у него такого обязательства и служащую основанием для предъявления требования, а также сообщить необходимые для исполнения обязательства сведения.

В противном случае цессионарий может попасть в ситуацию, при которой должник откажет ему в удовлетворении требований, предъявленных по несуществующему обязательству.

Во-вторых, в соответствии с Гражданским кодексом РФ при уступке права требования необходимо уведомить должника в письменной форме, что произошла перемена лиц в обязательстве, причем это может быть любой документ: копия договора цессии, письмо, телеграмма и т.д.

Согласно п. 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ для перехода к другому лицу прав кредитора согласия должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором.

Однако если должник не будет своевременно извещен о состоявшейся уступке права требования, то именно новому кредитору грозят нежелательные последствия. Так кто же должен известить должника? На этот вопрос в гражданском законодательстве нет ответа.

Один из вариантов извещать должника следует именно новому кредитору (цессионарию), так как, если должник не извещен о смене сторон в обязательстве, он вправе исполнить свое обязательство прежнему кредитору, и оно будет считаться исполненным надлежащим образом. Цессионарий же не будет иметь права требовать с должника исполнения долга, и цессионарию придется требовать возмещения долга с прежнего кредитора (цедента).

112

ПОЛИТИКА, ЭКОНОМИКА И СОЦИАЛЬНАЯ СФЕРА

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете данных операций у первоначального кредитора (цедента).

При уступке права требования фактически происходит реализация дебиторской задолженности, которая отражается в составе активов организации.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 32н, поступления от выбытия дебиторской задолженности покупателя продукции, товаров признаются прочими доходами организации.

Расходы, связанные с уступкой права требования (дебиторской задолженности покупателя), учитываются в бухгалтерском учете организации в составе прочих расходов на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н.

Бухгалтерские записи в учете делаются на основании следующих документов:

- соглашения об уступке права требования долга;

- реестра документов, передаваемых новому кредитору;

- бухгалтерских справок-расчетов;

- счета-фактуры и др.

Таким образом, организация-цедент, заключая договор цессии с третьим лицом, отражает в бухгалтерском учете доходы от реализации права требования по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», в составе прочих доходов организации. При этом по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», должны отражаться расходы, связанные с реализацией данного права (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору).

В бухгалтерском учете первоначального кредитора (цедента) уступка права требования оформляется следующим образом:

- отражена сумма задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Цессионарий»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»;

- отражена сумма реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Бухгалтерский учет у нового кредитора (цессионария) рассмотрим далее. В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 10.12.2002 № 126н, дебиторская задолженность, приобре-

Бухгалтерский и управленческий учет, финансы, налоги

113

тенная организацией по договору уступки права требования, представляет собой финансовое вложение организации.

Следовательно, организация, которая приобретает права требования, обязана отражать приобретенную задолженность в составе финансовых вложений.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хо-зяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, стоимость приобретенной задолженности учитывается организацией на счете 58 «Финансовые вложения».

Согласно п. п. 8 и 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 финансовые вложения, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности формируются цессионарием исходя из конкретных условий сделки уступки права требования, включая расходы, связанные с заключением такой сделки, и иные расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности.

При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке уступки права требования дебетуется счет 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом учета расчетов:

- отражена сумма фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с цедентом».

Погашение дебиторской задолженности должником отражается в учете цессионария записями:

- отражена сумма дебиторской задолженности, подлежащая взысканию с должника:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с должником»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»;

- отражена сумма фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

Кредит счета 58 «Финансовые вложения»;

- отражена сумма фактически поступивших денежных средств:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»

114

ПОЛИТИКА, ЭКОНОМИКА И СОЦИАЛЬНАЯ СФЕРА

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с должником».

В дальнейшем новый кредитор (цессионарий) может либо переуступить данное требование другому субъекту хозяйственной деятельности, либо самостоятельно взыскать с должника сумму долга.

Независимо от того, какой вариант выбирает цессионарий, стоимость приобретенного права требования будет списываться с кредита счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» будет отражаться либо сумма, полученная от должника, либо сумма, полученная от нового кредитора при дальнейшей уступке права требования.

Доходы и расходы, связанные с договором цессии, у цессионария фактически, как и у цедента, отражаются в составе прочих доходов и расходов (в соответствии с Положениями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99).

Следующие способы прекращения обязательств - новация и отступное. Гражданское законодательство рассматривает отступное и новацию как формы прекращения обязательств. Однако эти понятия различаются.

При отступном обязательства прекращаются путем предоставления иного, чем было предусмотрено первоначальным договором (ст. 409 ГК РФ). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. При новации долга обязательство считается погашенным при заключении сторонами соглашения о замене первоначального обязательства другим обязательством, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

Таким образом, если у организации имеется задолженность, например за полученные товары, то путем заключения соглашения об отступном вместо денег организация может оказать своему поставщику определенные услуги или выполнить работы. После передачи отступного обязательство можно считать надлежаще исполненным.

Однако если вместо прежнего обязательства (оплатить полученные товары) организация принимает на себя новое обязательство (погасить заем в сумме кредиторской задолженности за товары и проценты по нему), то это уже новация основного долга в задолженность по договору займа.

Оформить отступное или новацию следует в той же форме, что и основной договор, но с изменениями условий или вида прекращения обязательств. В договоре об отступном необходимо указать срок его предоставления, иначе кредитор сможет после подписания договора потребовать предоставления отступного сразу после подписания соответствующего договора.

В бухгалтерском учете при заключении соглашений об отступном или о новации следует иметь в виду п. 6.4 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, согласно которому в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебитор-

Бухгалтерский и управленческий учет, финансы, налоги

115

ской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Аналогичное правило предусмотрено и для расходов: в случае изменения основного обязательства по договору первоначальная величина кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию в счет погашения обязательства (п. 6.4 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99).

Если новое обязательство превышает по сумме первоначальное, то первоначальная цена приобретаемых ценностей увеличивается на сумму превышения:

- в результате соглашения об отступном (новации долга), превышающего первоначальное обязательство, увеличена первоначальная стоимость приобретаемых ценностей:

Дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары»

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

- скорректирован «входной» НДС:

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если первоначальное обязательство изменено в сторону уменьшения, то в учете изменение первоначальной стоимости отражается сторнировочными записями:

- сторнирована сумма разницы между первоначальным и новым долгом:

Дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары»

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

- сторнирована сумма изменения «входного» НДС:

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Операции с векселями получили широкое распространение в хозяйственной деятельности, в связи с тем, что вексель можно назвать универсальным средством при расчетах. Это связано с тем, что вексель можно использовать в качестве товара, в качестве обеспечения исполнения обязательств по договорам займа, использовать как средство платежа и т.д.

На практике для целей бухгалтерского и налогового учета различают расчетные и финансовые векселя.

116

ПОЛИТИКА, ЭКОНОМИКА И СОЦИАЛЬНАЯ СФЕРА

Расчетные векселя (собственные или третьих лиц) используются для расчетов между предприятиями в реальных сделках, связанных с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Финансовые векселя имеют в своей основе отношения, которые первоначально основаны на договорах займа или кредитных договорах. Такие векселя приобретаются с целью извлечения прибыли от роста рыночной стоимости или получения процента.

Предположим, что организация отгружает покупателю товар (или оказывает услуги, выполняет работы) и вместо оплаты покупатель передает собственный вексель. В этом случае и у покупателя, и у продавца имеется ряд особенностей по бухгалтерскому учету таких операций.

Учет у продавца. При получении в счет отгруженных товаров (работ, услуг) собственного векселя покупателя в учете продавца формируется запись:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Вексель полученный»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если по векселю предусматривается начисление процентов, то это оформляется записью:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Вексель полученный»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму процентов (дисконта) по векселю, полученному в счет оплаты за товары (работы, услуги). Поэтому одновременно с записями по начислению процентов бухгалтер формирует запись:

- начислен НДС с процентов по векселю:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Однако организация-покупатель может передать в счет оплаты за товары (работы, услуги) вексель третьего лица. В этом случае в учете покупателя вексель будет числиться как ценная бумага. Корреспонденция счетов по реализации следующая:

- отгружена продукция:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»;

- начислен НДС со стоимости отгруженной продукции:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

- получен вексель третьего лица:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Учет у покупателя. Организация не имеет свободных денежных средств и расплачивается за приобретенные товары (работы, услуги) векселем. Со-

Бухгалтерский и управленческий учет, финансы, налоги

117

гласно пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ операции по реализации ценных бумаг освобождены от обложения НДС. Таким образом, передавая поставщику вексель третьего лица, организация совершает операцию, не облагаемую НДС. В результате возникает необходимость в соответствии с п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ вести раздельный учет сумм «входного» НДС. Однако справедлива и точка зрения, что передача векселя в счет оплаты полученных товаров (работ, услуг) не является реализацией векселя, так как эта операция не связана с получением дохода. Отсюда следует, что вексель можно рассматривать и как ценную бумагу, и как средство платежа. Таким образом, если вексель передается именно как способ оплаты товара, то можно поспорить с налоговыми органами и не вести раздельный учет «входного» НДС. Суды нередко поддерживают налогоплательщиков в этом вопросе (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 № А66-8822/2004 и от 10.06.2005 № А66-7746/2004).

Также на практике между организациями - участниками хозяйственных отношений очень распространены зачеты взаимных требований. Иногда организации по отношению друг к другу могут выступать одновременно и кредитором, и дебитором, и в этом случае, при отсутствии денежных средств, задолженности можно погасить зачетом взаимных требований.

Статьей 410 Гражданского кодекса РФ установлены основные требования для проведения взаимозачета:

1) однородность встречных требований, т.е. требования сторон друг к другу должны быть качественно сопоставимы;

2) наступление срока погашения обязательств, т.е. сделка по взаимозачету признается действительной, если сроки погашения обязательств уже наступили или не определены условиями договоров.

Участниками сделок по взаимозачетам могут выступать две и более двух организаций при условии выполнения вышеуказанных требований.

Взаимозачет оформляется соответствующим актом, который составляется в произвольной форме. При этом для зачета достаточно заявления одной стороны. Акт должен содержать все необходимые реквизиты и подписываться уполномоченным лицом, т.е. соответствовать требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете». Акт о взаимозачете вступает в силу с момента его подписания сторонами.

В бухгалтерском учете взаимозачет требований отражается путем списания соответствующих сумм дебиторской и кредиторской задолженности. При этом делается запись по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В отдельных случаях, например в отношении договоров аренды, может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если суммы дебиторской и кредиторской задолженности совпадают, стороны не производят друг другу доплату. В обратной ситуации сторона, чья задолженность оказалась больше, доплачивает другой стороне разницу.

118

ПОЛИТИКА, ЭКОНОМИКА И СОЦИАЛЬНАЯ СФЕРА

Список литературы:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая - Федеральный закон от 26.01.1996 № 15-ФЗ. Принята Государственной Думой 22.12.1995 // Собрание законодательства РФ. - 1996. - № 5. - С. 411.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая - Федеральный закон от 05.08.2000 № 117 -ФЗ. Принята Государственной Думой 19.07.2000. Одобрена Советом Федерации 26.07.2000 // Собрание законодательства Российской Федерации. - 2000. - № 32. - С. 3340.

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Принят Государственной Думой 22.11.2011. Одобрен Советом Федерации 29.11.2011 // Российская газета. - 09.12.2011. - № 278.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н // Российская газета. - 1999. - 22, 23 июня.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 33н // Российская газета. - 1999. - 22, 23 июня.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/2002. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 10.12.2002 № 126н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 2003. - № 9. - 03 марта.

7. Белова М.В. Этапы формирования учетной информации для целей управления // Сфера услуг: инновации и качество. - 2012. - № 10. - С. 26-35.

8. Кузнецова И.М. Учет экспортно-импортных операций торговыми организациями // В сборнике: Проблемы экономики, организации и управления в России и мире Материалы VIII международной научно-практической конференции. - Прага, Чешская республика, 2015. - С. 118-125.

ОСНОВНЫЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ ОПТИМАЛЬНОГО КРЕДИТНОГО ПОРТФЕЛЯ КОММЕРЧЕСКОГО БАНКА (НА ПРИМЕРЕ АО «KASPI ВANK»)

© Маляренко О.И.*

Костанайский инженерно-экономический университет им. М. Дулатова, Республика Казахстан, г. Костанай

В статье рассмотрены основные аспекты формирования кредитного портфеля в современной банковской практике.

Ключевые слова кредит, кредитный портфель, диверсификация, обеспечение кредитного портфеля, кредитный риск.

* Старший преподаватель кафедры «Учет и аудит», кандидат экономических наук.