CC BY
53
УДК 65.02 БКК У 65
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ПРОДАЖИ ДОЛГОВ ОРГАНИЗАЦИИ
А.С. Снигирёва
Санкт-Петербургский торгово-экономический институт 194021, Санкт-Петербург, ул. Новороссийская, д.50
Статья представлена кафедрой бухгалтерского учета Санкт-Петербургского торгово-экономического института. Научный руководитель - д.э.н., профессор
В.А.Ерофеева.
В условиях финансового кризиса и постоянных неплатежей за отгруженную продукцию и товары, выполненные работы и оказанные услуги наиболее острой становится проблема поиска возможных вариантов освобождения от дебиторской задолженности.
Списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности в убыток, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утвержденному приказом Минфина РФ №34н), потребует от коммерческой организации проведения инвентаризации обязательств, письменного обоснования списания задолженности и приказа руководителя организации. При этом списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не будет являться аннулированием задолженности, а у компании возникает обязанность отражать эту задолженность на забалансовых счетах бухгалтерского учета в течение пяти лет с момента списания. Но многие компании не могут позволить себе ожидать изменения имущественного положения должника и вынуждены искать иные выходы из сложившейся ситуации.
В числе законных и реальных возможностей превращения дебиторской задолженности в ликвидный товар выступает передача первоначальным кредитором прав и обязанностей той организации (новому кредитору), которая заинтересована во взаимоотношениях с покупателем товаров (работ, услуг), то есть речь идет о заключении договора на переуступку прав требования (цессии).
Процесс переуступки прав требования подразумевает перемену лиц в обязательстве. Согласно статье 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ), право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором, для совершения такой сделки достаточно согласия двух сторон: первоначального кредитора и покупателя задолженности.
Права первоначального кредитора переходят к новому кредитору в том же объеме и на тех же условиях, которые существовали для первоначального кредитора к моменту перехода права, также передаются права, обеспечивающие исполнение обязательства, и другие права, в том числе право на неуплаченные проценты. В то же время сторонам дается право в договоре цессии осуществлять частичную передачу прав требования, например, передавать задолженность по одной отгрузке, другая часть требования при этом остается у первоначального кредитора (п. 5 Письма ВАС РФ №120), или передавать только неустойку, а требование основного долга по-прежнему принадлежит первоначальному кредитору (п.16 Письма ВАС РФ №120).
К правам, которые не могут переходить другим лицам в порядке уступки, согласно ГК РФ, относятся: права, неразрывно связанные с личностью кредитора, например, требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью; требования, уступка которых противоречит закону, иным правовым актам или договору.
При заключении договора цессии первоначальный кредитор несет ответственность только за недействительность переданного требования новому кредитору, но не отвечает, по общему правилу, за исполнение обязательства должником.
Сделка по продаже дебиторской задолженности оформляется договором и актом передачи права требования.
Договор цессии заключается в той же форме, что и сделка, на основании которой осуществляется уступка требования. Так, если сделка, на основании которой возник договор об уступке требования, подлежала государственной регистрации или нотариальному заверению, то и договор цессии тоже требует государственной регистрации либо нотариального заверения.
Соглашение об уступке права требования считается заключенным с момента его подписания сторонами: цедентом (первоначальным кредитором) и цессионарием (новым кредитором). В договоре необходимо подробно и четко описать, на основании какого именно соглашения возникло то или иное право, в чем заключаются обязанности должника, а также иные обязательные условия.
Следует отметить, что некоторые специалисты полагают, что уступка требования считается действительной только в случае, если на нового кредитора было полностью переоформлено основное обязательство. Мы считаем, что это мнение является ошибочным, так как это противоречит сути заключения договора цессии: ведь смена кредитора подтверждается самим соглашением об уступке прав требования, поэтому внесение изменений в текст первоначального договора поставки не требуется.
После переуступки права требования цессионарию необходимо письменно уведомить должника о переходе прав кредитора, чтобы покупатель товара (заказчик работ, услуг) знал, кому следует производить исполнение обязательств. Пунктом 3 статьи 382 ГК РФ предусмотрено: если
должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий, а исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.
Цеденту в свою очередь следует предоставить документы, подтверждающие переход права требования. В соответствии с п. 2 ст.385 ГК РФ первоначальный кредитор обязан передать новому кредитору вместе с правом требования также и все документы, имеющие значение для осуществления требования. Эти документы понадобятся цессионарию для реализации покупаемого права, а также для возможности привлечения суда в случае непогашения задолженности должником либо для последующей передачи права требования. К таким документам относятся: договор купли-продажи (оказания услуг, выполнение работ), акты сдачи-приемки товаров (работ, услуг), акты сверки расчетов, платежные документы, копии накладных, счетов-фактур и прочих отгрузочных документов.
Договор цессии может быть как возмездным, так и безвозмездным. Отсутствие в сделке уступки права требования условия о цене передаваемого права, а также несоответствие размера встречного предоставления объему передаваемого права не является основанием для признания сделки ничтожной. Однако передача требования на безвозмездной основе между коммерческими организациями может быть расценена проверяющими органами как договор дарения, а дарение, в соответствии со ст. 575 ГК РФ, запрещено, поэтому данный вариант нами не рассматривается, а акцент делается на возмездный характер договорных отношений.
На размер вознаграждения по договору цессии влияет ряд факторов, таких, как: степень платежеспособности должника, степень спорности передаваемого права и другие.
Как показывает практика, зачастую договорная стоимость по договору цессии ниже стоимости первоначального договора поставки товаров (работ, услуг), что влечет за собой возникновения убытка у первоначального кредитора, являющегося продавцом долга.
Бухгалтерский учет операций по уступке прав требования ведется с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»; по кредиту этого счета отражается стоимость продажи дебиторской задолженности, а по дебету - ее учетная стоимость. Если цессия является предметом основной деятельности организации, то операции отражаются с использованием счета 90 «Продажи». Таким образом, в бухгалтерском учете цедента уступка прав требования отражается следующим образом:
а) В момент совершения сделки отражение задолженности по переуступке прав требования:
Дебет 76; кредит 91-1 (90/ «Расчеты с цессионарием»);
б) Отражается списание уступаемого права требования:
Дебет 91-2 (90/ «Расчеты с цессионарием»); Кредит 62;
в) При получении денежных средств от цессионария:
Дебет 51; Кредит 7б;
г) Выявлен финансовый результат от сделки:
Дебет 99; Кредит 91/9.
Поскольку по данной сделке, как правило, имеет место убыток, то возникает вопрос, связанный с признанием его для целей налогообложения прибыли.
Признание убытка по операциям цессии зависит от того, передается требование до наступления установленного договором срока платежа или после наступления этого срока. Если передача права требования происходит до наступления установленного договором срока платежа, то размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую продавец товара уплатил бы по долговому обязательству (п.1 ст.279 НК РФ). В этом случае сумма процентов исчисляется в соответствии со ст. 2б9 НК РФ за период от даты уступки требования до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (см. Пример 1).
Пример І.
OOO «А» до наступления срока платежа по договору поставки, заключенному с OOO «Б» на сумму 1 1SC GGG рублей (в том числе НДС - 1SC GGG рублей) (1б сентября), получило информацию об ухудшении финансового положения покупателя и приняло решение о продаже задолженности. Договор уступки требования был заключен 17-го августа, цена договора цессии - 1 CCC GGG рублей.
В налоговом учете поставщик - цедент (OOO «А») - определяет размер убытка исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату уступки требования (допустим 7,75 %), увеличенной вдвое: 1 CCC GGG рублей х 7,75% х 2 х 3G дн./ 3б5 дн. = 12 74C рублей.
В учете возникает постоянная разница в размере 1б7 26G рублей (18G CCC - 12 74C), которой соответствует постоянное налоговое обязательство в сумме 33 452 рубля (16726G х 2G%).
В бухгалтерском учете OOO «А» составляются следующие проводки:
а) Этражена реализация товара:
Дебет б2; Кредит 9G/1 - 1 1SC GGG руб.;
б) Начислен НДС по реализации товара:
Дебет 9G/3; Кредит б2 - 18G GGG руб.;
в) Стражены доходы от уступки требования:
Дебет 7б; Кредит 91/1 - 1 CCC GGG руб.;
г) Списан общий долг, право на который передано цессионарию:
Дебет 91/2; Кредит б2 - 1 1SC GGG руб.;
д) □тражено постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99; Кредит б8 - 33 452 руб.
При этом следует подчеркнуть, что если этот способ применяется организациями, имеющими кредиты и займы, выданные в той же валюте и на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения, то для применения этого способа цедент должен заключить одновременно несколько договоров уступки требования на сопоставимых условиях, что практически не представляется возможным.
Поэтому на практике в основном применяется второй способ, сущность которого заключается в том, что отрицательная разница между доходами от реализации права требования и стоимостью реализации признается убытком, включается в состав внереализационных расходов (п.2 ст.279) в следующем порядке: если право уступлено после наступления срока платежа, то 50% убытка включаются в расходы на дату уступки, а оставшиеся 50 % - по истечении 45 календарных дней.
Практически это означает, что весь убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль только в 2 этапа, равными частями (Пример 2).
Пример 2.
ООО «А» поставило ООО «Б» товары на сумму 1 180 000 рублей (в том числе НДС - 180 000 рублей). В срок, согласно условиям договора, платеж не поступил. После нескольких обращений к покупателю, не принесших результата, поставщик подал иск в суд. Решением суда были взысканы основной долг в сумме 1 180 000 рублей и неустойка в размере 10 000 рублей. Поставщик - ООО «А» - заключило договор цессии с ООО «В» на уступку требования задолженности в размере 1 190 000 рублей. Вознаграждение по договору цессии составило 1 000 000 рублей.
В бухгалтерском учете ООО «А» составляются следующие проводки:
а) Отражена реализация товара:
Дебет 62; Кредит 90/1 - 1 180 000 руб.;
б) Начислен НДС по реализации товара:
Дебет 90/3; Кредит 62 - 180 000 руб.;
в) Отражена сумма неустойки, подлежащая уплате должником:
Дебет 76; Кредит 91/1 - 10 000 руб.;
г) Отражены доходы от уступки требования:
Дебет 76; Кредит 91/1 - 1 000 000 руб.;
д) Списан общий долг, право на который передано цессионарию:
Дебет 91/2; Кредит 62 - 1 180 000 руб.;
е) Списана ранее начисленная неустойка:
Дебет 91/2; Кредит - 76 10 000 руб.;
В месяце уступки возникает вычитаемая временная разница в размере 50 % от суммы убытка. Указанная вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, поскольку полученный убыток учитывается в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль по частям. Вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются в период признания оставшейся суммы убытка (п. п. 11,14, 17 ПБУ 18/02).
ж) Отражен отложенный налоговый актив:
Дебет 09; Кредит 68 - 19 000 руб. (190 000/2 х 20%);
з) Списан отложенный налоговый актив спустя 45 дней со дня уступки права требования:
Дебет 68; Кредит - 09 19 000 руб.
Неоднозначным является порядок исчисления налога на добавленную стоимость (далее НДС) цедентом в момент передачи прав требования, так как в налоговом законодательстве нет четкости по данному вопросу.
Переуступка прав требования признается самостоятельным объектом налогообложения НДС. Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав определяется ст. 155 НК РФ, согласно которой «при
переуступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса), или при переходе указанного требования другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 настоящего Кодекса».
Отсюда следует, что налоговая база определяется как выручка по договору цессии, поступившая от цессионария. Значит, цедент должен в общем порядке выставить цессионарию счет-фактуру с выделенной суммой налога. Однако это приводит к двойному налогообложению, так как цедент уже начислил НДС по первоначальному договору при реализации товаров (работ, услуг). Представляется, что позиция Минфина по данному вопросу является весьма спорной.
Во-первых, в гл. 21 НК РФ отсутствует порядок определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации. Исходя из положений п. 1 ст. 17 и п.п. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, следует, что налогоплательщик не обязан начислять налог, поскольку отсутствует один из элементов налогообложения.
Во-вторых, если допустить справедливость положения Минфина, то получается, что цессионарий вправе заявить на общих основаниях налоговый вычет на всю сумму «входного» налога, который был начислен первоначальным кредитором. Однако если цессионарий будет передавать имущественное право третьему лицу, налоговая база будет определяться в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ как разница между полученным доходом и расходами на приобретение права.
Таким образом, можно сделать вывод, что цедент должен начислять НДС при уступке денежного требования только в случае превышения продажной стоимости суммой реализованного товара.
Неоднозначным представляется и учет операций по договору цессии у цессионария. По действующему порядку, дебиторская задолженность, приобретенная на основании переуступки права требования, относится к финансовым вложениям и учитывается на счете 58 «Финансовые вложения», при этом составляется следующие бухгалтерские записи:
а) Принято к учету приобретенное право требования:
Дебет 58; Кредит 76;
б) Произведена оплата приобретенного права требования:
Дебет 76; Кредит 51.
Однако согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (далее ПБУ 19/02), в состав финансовых вложений могут включаться активы, в отношении которых выполняются определенные условия. Одним из обязательных условий является (п. 2 ПБУ 19/02) «способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости».
На наш взгляд, отнесение приобретаемого права требования к финансовым вложениям является весьма спорным, так как в большинстве случаев договор цессии заключается с целью последующей передачи прав требования, а эта сделка, как правило, является убыточной, что противоречит положениям ПБУ 19/02.
Для учета приобретаемых прав требования представляется
целесообразным в план счетов бухгалтерского учета ввести новый счет, который бы отражал экономическую суть этой операции, либо открыть новый субсчет к уже существующему расчетному счету. Для этой цели предлагается открыть новый субсчет «Приобретаемое право требования» к счету 76 «Расчета с разными дебиторами и кредиторами». В бухгалтерском учете цессионария при переходе права требования дебиторской задолженности по сделке от переуступки прав требования будет сделана бухгалтерская запись: дебет 76/«Приобретаемое право требования» в корреспонденции с кредитом счета 76/ «Расчеты с цедентом».
На дату погашения должником денежного обязательства в бухгалтерском учете цессионария отражается выбытие приобретенного права требования, что сопровождается проводкой:
Дебет 91-2; Кредит 76/«Приобретаемое право требования».
В случае если сумма, полученная от должника во исполнение требования, больше затрат на приобретение требования, то начисление НДС отражается следующим образом:
Дебет 91-3; Кредит 68.
В целях исчисления налога на прибыль при дальнейшей переуступке права требования сумма, полученная от переуступки, признается в налоговом учете как выручка от реализации финансовых услуг. При методе начисления доходы от реализации права требования учитываются на дату переуступки, при этом доход можно уменьшить на расходы по приобретению права требования. Но на практике наиболее вероятна ситуация, когда в результате такого уменьшения образуется убыток. Возникает вопрос: можно ли учесть данный убыток для целей налогообложения прибыли? Существуют две точки зрения.
Официальная позиция налогового органа заключается в том, что подобный убыток не учитывается при налогообложении. Данное мнение поддерживается и автором данной статьи, поскольку убыток, полученный от реализации права требования как финансовой услуги, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
В пользу противоположной точки зрения свидетельствует судебная практика по данному вопросу. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.07.2009 по делу N А57-21213/2008, суд указал, что, поскольку, согласно п. 2 ст. 265 НК РФ, перечень убытков, включаемых во внереализационные расходы, является открытым, налогоплательщик имеет право учесть убыток от переуступки права требования. Согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2008 по делу N А05-13854/2006, суд указал, что совершенная налогоплательщиком хозяйственная операция относится к реализации финансовых услуг. Расход в части, превышающей доход от ее совершения, не включен в перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения, перечисленных в ст. 270 НК РФ. Поэтому налогоплательщик имеет право полностью учесть его при исчислении налоговой базы.
На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы. Освобождение от дебиторской задолженности в форме использования договора переуступки прав требования имеет много сложных и нерешенных на законодательном уровне вопросов, поэтому и цеденту и цессионарию надо уделять особое внимание совершаемым сделкам. Помимо вопросов бухгалтерского и налогового учета, особого анализа потребует экономическое содержание и целесообразность совершаемой сделки по переуступке прав требования со стороны руководителей финансовых служб организации. В этой связи возникает необходимость в аналитическом управленческом учете каждого договорного обязательства.
Договор цессии по-прежнему является одним из наиболее оптимальных способов ликвидации трудной к взысканию задолженности и позволяет осуществить быстрый возврат денежных средств, которые компания сможет вновь пустить в оборот, тем самым улучшив свое финансовое положение.
ЛИТЕРАТУРА
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (Часть первая): Федеральный закон РФ от 30.11.1994 №51-ФЗ- ред. от 27.12.2009.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая): Федеральный закон РФ от 05.08.2000 №117-ФЗ. Ред. от 27.12.2009.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.0998 г. №34н.
4. Уруков В.Н. Правоприменительная практика о цессии // Налоги (газета). 2009. №11 .
5. Козырева С.Н. Уступка требования: учет у первоначального кредитора // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. №11.
