Процесс внедрения МСФО в бухгалтерский учёт сельского хозяйства России: анализ и перспективы Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

№ 6 (51)

июнь, 2018 г.

ПРОЦЕСС ВНЕДРЕНИЯ МСФО В БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РОССИИ: АНАЛИЗ И ПЕРСПЕКТИВЫ

Жирнова Владислава Сергеевна

студент-магистр кафедры «Бухгалтерский учет» ННГУ им. Н.И. «Лобачевского» 603000, РФ, г. Нижний Новгород, ул. Б. Покровская 37, ауд. 224

E-mail: Kira.zhirnova. [email protected]

Дружиловская Татьяна Юрьевна

д-р экон. наук, проф. кафедры «Бухгалтерский учёт» ННГУ им. Н.И. «Лобачевского» 603000, РФ, г. Нижний Новгород, ул. Б. Покровская 37, ауд. 224

E-mail: buhuchet@iee. unn. ru

THE PROCESS OF IFRS IMPLEMENTATION IN THE STATUTORY ACCOUNTING OF RUSSIAN AGRICULTURE: ANALYSIS AND PROSPECTS

Vladislava Zhirnova

master's Degree Student of the Accounting Department National Research Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod 603000, Russian Federation, Nizhny Novgorod, ul. B. Pokrovskaya 37, aud. 224

Tatiana Druzhilovskaya

accounting Department professor of National Research Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod 603000, Russian Federation, Nizhny Novgorod, ul. B. Pokrovskaya 37, aud. 224

АННОТАЦИЯ

В данной статье рассматривается процесс реформирования Российских стандартов финансовой отчетности в сельском хозяйстве, с целью внедрения МСФО. Проведен анализ особенностей ведения бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, выявлены и изучены основные отличия РСБУ и МСФО в сельском хозяйстве. На основе проведенного исследования автором выявляются факторы, препятствующие внедрению МСФО в предприятия сельскохозяйственного сектора экономики, а также делается вывод о возможности слияния данных систем и предлагается первостепенный (начальный) вариант подавления выявленных факторов, позволяющий с меньшими затратами сблизить бухгалтерский учет Российских сельхоз организаций с МСФО.

ABSTRACT

This article examines the process of reforming Russian financial reporting standards in agriculture, with the aim of IFRS implementing. The analysis of the specifics of accounting records maintenance in agriculture was carried out, the main differences between RAS and IFRS in agriculture were identified and studied. Based on this study, the author identifies the factors that impede introduction of IFRS in enterprises of the agricultural sector of the economy, and concludes that these systems can be merged. Also, suggests a primary (initial) option for suppressing the identified factors, which makes it possible to bring the accounting process of Russian agricultural organizations closer to IFRS at a lower cost.

Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, МСФО, Российские стандарты финансовой отчетности, РСБУ, сельское хозяйство.

Keywords: International Financial Reporting Standards, IFRS, Russian Financial Reporting Standards, RAS, Agriculture.

Сельское хозяйство - это отрасль жизнедеятельности, основными направлениями которой является обеспечение населения продовольственными товарами, а также получение сырья для ряда отраслей промышленности.

Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным

законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности [10].

Основными объектами бухгалтерского учета в сельском хозяйстве являются:

Библиографическое описание: Жирнова В.С., Дружиловская Т.Ю. Процесс внедрения МСФО в бухгалтерский учёт сельского хозяйства России: анализ и перспективы // Universum: Экономика и юриспруденция: электрон. научн. журн. 2018. № 6(51). URL: http://7universum.com/ru/economy/archive/item/5854

№ 6 (51)

• имущество организации (основные средства, производственные запасы, финансовые вложения, денежные средства, готовая продукция и др.);

• собственный капитал организации (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль и др.);

• задолженность других организаций - покупателей (дебиторская задолженность) и обязательства перед посторонними организациями или физическим лицам - поставщиками (кредиторская задолженность);

• операции, которые осуществляет предприятие в процессе своей хозяйственной деятельности, приводящие к изменениям в составе имущества, а также обязательств.

Бухгалтерский учет сельскохозяйственных предприятий характеризуется рядом особенностей, которые отражают специфику данной отрасли, что вызвано двумя факторами:

1. естественный фактор (так как хозяйственная деятельность в сельском хозяйстве (процесс производства) напрямую связана с землей, а также живыми организмами);

2. социальный фактор (т.е. в сельском хозяйстве возможны разные организационно-правовые формы предприятий).

Как следствие данных факторов выделяют следующие особенности организации бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций:

Так как основным средством производства в сельском хозяйстве является земля, то необходим бухгалтерский учет земельных угодий и финансовых вложений в них.

Следующая из особенностей бухгалтерского учета в сельском хозяйстве характеризуется своим разнообразным ассортиментом отраслей (растениеводство, животноводство, вспомогательное производство и т.д.), иными словами сельское хозяйство может включать в себя множество отличных по своей сущности отраслей, а также происходящих в них процессов (посев, оприходование урожая сельскохозяйственной продукции, приплод сельскохозяйственных животных и другое).

Также стоит отметить, что в сельском хозяйстве из - за действия климатических факторов существует понятие сезонности (экономические процессы, напрямую связанные со сменой времен года), что является еще одной из особенностей организации бухгалтерского учета в сельском хозяйстве. При этом в первую очередь явление сезонности касается растениеводства, что в итоге отображается на бухгалтерском учете (например, в период уборочных объем учетных бухгалтерских работ возрастает, а в период сезонного уменьшения объема работ - сокращается).

Чаще всего от одной зерновой культуры или одного вида скота получают несколько видов продукции, что приводит к необходимости разграничения затрат в бухгалтерском учете.

Производство сельскохозяйственной продукции - это в первую очередь очень длительный и многоэтапный процесс, занимающий иногда даже более одного календарного года, поэтому по некоторым

июнь, 2018 г.

сельскохозяйственным культурам и животным затраты осуществляются в текущем отчетном году, а продукцию получают только в следующем отчетном году (озимые зерновые культуры, откорм молодняка крупно - рогатого скота и другое). Именно по этой причине в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций затраты разграничивают по производственным циклам, которые не совпадают с календарным годом: затраты прошлых лет под урожай текущего года, затраты текущего года под урожай будущих лет и затраты текущего года под урожай этого же года.

Так как часть продукции собственного производства сельскохозяйственной организации обычно поступает на внутрихозяйственное потребление (внутренний оборот): продукция растениеводства - на семена, корм сельскохозяйственным животным, в переработку; продукция животноводства - на удобрения в растениеводстве, то необходимо четкое отражение движения продукции на всех этапах внутрихозяйственного оборота.

Также не стоит забывать, что в сельскохозяйственном (аграрном) производстве используется различная специальная техника (трактора, комбайны, плуги), что требует достоверного бухгалтерского учета всех используемых в производстве машин, станков и механизмов.

Кроме вышеописанных естественных факторов, на организацию бухгалтерского учета в сельском хозяйстве оказывает влияние социальный фактор, который упоминался выше, а именно возможность разнообразия организационно-правовых форм предприятий сельхоз назначения:

• акционерное общество (АО);

• общество с ограниченной ответственностью (ООО);

• товарищество;

• кооператив;

• унитарные предприятия (муниципальные и государственные);

• крестьянские (фермерские) хозяйства.

Таким образом, можно сделать вывод: система

бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий напрямую зависима от организации производства, организационно-правовой формы и специализации хозяйства (выбора основной отрасли). Но при этом с любой другой отраслью хозяйства сельхоз предприятия объединяет то, что учет всегда строится по единому унифицированному плану счетов, применяются типовые регистры и формы бухгалтерского учета, а также методы организации учетных работ.

На современном этапе развития экономики Российская Федерация принимает активное участие в процессе глобализации, поэтому для установления оптимальных связей в данном процессе, российским предприятиям, планирующим выход на международные рынки, необходимо реформировать ведение бухгалтерского учета в сторону Международных стандартов финансовой отчетности, через слияние отечественного учета и международных стандартов.

В настоящий момент огромное количество российских организаций, как в целом, так и конкретно

№ 6 (51)

занимающихся сельским хозяйством, испытывает необходимость осуществления бухгалтерского учета и предоставления отчётных форм, заполненных в соответствии с требованиями систем учета не только РСБУ, но и МСФО. Российским организациям, осуществляющим международную деятельность или же желающим расширить имеющуюся деятельность в международных масштабах, благодаря привлечению финансовых инвестиций со стороны зарубежных стран, придётся столкнуться с такой проблемой, как ведение параллельной бухгалтерии по РСБУ и МСФО, что в свою очередь достаточно трудоемкий и затратный процесс. Резкие, спонтанные и необдуманные попытки реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии со стандартами международной системы бухгалтерской отчетности требуют высокого профессионализма и правильного подхода работников бухгалтерии.

Сразу же стоит отметить, что в первую очередь РСБУ и МСФО отличаются целями использования бухгалтерской информации, а именно:

• основная цель бухгалтерской отчетности по МСФО - выявление экономической сущности всех внутрихозяйственных процессов организации;

• основная цель бухгалтерской отчетности по РСБУ - контроль организаций государственными органами (налоговая и статистическая службы).

Также существенные различия между РСБУ и МСФО отражаются и в подходах к составлению бухгалтерской отчетности. Так, если в РСБУ бухгалтерский учет ведется, а отчетность формируется исходя из четких и строгих предписаний, содержащихся в нормативных документах, то в МСФО бухгалтерский учет осуществляется на основе термина «профессиональное суждение», например:

1. в МСФО не существует понятия «отчётная дата», т.е. организации могут составлять отчетность за год, оканчивающийся на любую дату (пункт 36 МСФО (IAS) 1), в отличие от РСБУ, где отчетным периодом признается календарный год с 1 января по 31 декабря.

2. в МСФО ведение учета и составление отчетности происходит в функциональной валюте (валюта в которой устанавливаются цены и производятся расчеты), а в РСБУ весь учет ведется в рублях. При этом, стоит отметить, что в МСФО по операциям в иной валюте производится перерасчет в функциональную, а разница относится в состав прочего совокупного дохода.

3. по правилам РСБУ организации применяют единый План счетов и унифицированные формы бухгалтерской отчетности (кроме предприятий государственного сектора и банковской сферы). Согласно же МСФО организации разрабатывают собственные планы счетов, при этом опираясь на специфику конкретной отрасли, а также формируют бухгалтерскую отчетность согласно общим рекомендациям и требованиям к ее (унифицированных форм бухгалтерской отчетности в МСФО не существует).

4. в РСБУ к нормативным документам, регулирующим бухгалтерскую деятельность сельхоз предпри-

июнь, 2018 г.

ятий относятся все общие принципы и правила бухгалтерского учета, действующие в Российской Федерации, а именно ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, план счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, комплекс ПБУ, при этом в МСФО существует конкретный стандарт IAS 41 «Сельское хозяйство», устанавливающий порядок учета и раскрытия информации, применительно к организациям сельскохозяйственного сектора экономики.

5. также существенное различие между РСБУ и МСФО возникает при признании активов и обязательств, а также доходов и расходов организации, что ведет к расхождению в учете материально производственных запасов (МПЗ), основных средств (ОС) и финансовых результатов.

В данной работе уже говорилось, что объектом основных средств в сельском хозяйстве являются земельные угодья, но в отличие от других средств производства земля имеет ряд особенностей: не изнашивается и не амортизируется, может улучшать свои качества (повышение плодородия), не создается человеком (нельзя изготовить), а также земельные угодья нельзя переместить. При этом, стоит отметить, что МСФО (IAS) 41 не применяется к земле сельскохозяйственного назначения, так как для учета и отражения информации по основным средствам существует МСФО (IAS) 16 «Основные средства», который гласит о том, что при приобретении основных средств с отсрочкой платежа первоначальная стоимость формируется с учетом дисконта, поскольку фактически средство приобретается дешевле. В РСБУ же приобретенное основное средство приходуется по номинальной стоимости [3].

Также первоначальная стоимость основных средств МСФО (IAS 1) включает в себя предполагаемые затраты на будущий демонтаж, вывоз оборудования и восстановления природных ресурсов после того, как демонтажные работы будут закончены, т.е. в амортизацию объектов основных средств изначально закладываются расходы по их ликвидации. В РСБУ (ПБУ 6/01) такая возможность не преду смотрена, так как подобные расходы признаются затратами лишь при их возникновении.

Что касается материально производственных запасов (МПЗ), то на основе IAS 2 запасы учитываются по меньшей из двух величин (себестоимости или чистой продажной цене, которая формируется из разности предполагаемой цены реализации и всех расходов по производству и транспортировке). В РСБУ материалы обычно приходуют по фактической себестоимости (согласно ПБУ 5/01).

При этом, если расходы будущих периодов по РСБУ отражаются в составе оборотных активов, увеличивая тем самым прибыль, то по МСФО такие расходы относят к затратам данного (текущего) периода, что приводит к уменьшению прибыли на данную величину.

Что же касается исключительно сельского хозяйства, то стоит отметить, что в российских стандартах бухгалтерского учета, в отличие от МСФО, отсутствует понятие «биологические активы». Биологиче-

№ 6 (51)

ский актив (МСФО 41 «Сельское хозяйство») - живое животное или растение [5]. При этом МСФО 41 предполагает следующую классификацию биологических активов:

1. Оборотные биологические активы (зерновые культуры в период уборки, животные для продажи, молодняк мясного направления, не достигший продуктивного возраста и т.д.).

В РСБУ оборотные биологические активы оцениваются в качестве запасов (ПБУ 5/01 «Учет материально -производственных запасов»).

В МСФО же оборотные активы оцениваются в момент первоначального признания и на конец каждого отчетного периода по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, кроме случая, когда справедливую стоимость нельзя надежно оценить (п. 12 IAS 41).

Пункт 8 МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» раскрывает понятие «справедливой стоимости»:

Справедливая стоимость - сумма, на которую может быть совершен обмен актива, или в которой может быть исполнено обязательство в результате заключения сделки между проинформированными, независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку [5]. Далее, в пункте 13 МСФО (IAS 41) говорится о том, что при последующем учете биологические активы оцениваются по справедливой стоимости за минусом расходов на продажу. Также следует выделить и такую особенность: для сельскохозяйственной продукции IAS 41 не применяется, а применяется IAS 2 «Запасы».

2. Внеоборотные биологические активы (дойные коровы, курицы «несушки», многолетние насаждения, достигшие плодоносящего возраста).

В Российской системе бухгалтерского учета внеоборотные биологические активы оцениваются по первоначальной или переоцениваемой стоимости (п. 7, 14, 15 ПБУ 6/01), а также учитываются в качестве основных средств.

В международных стандартах бухгалтерской отчетности внеоборотные биологические активы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (п. 12 IAS 41 «Сельское хозяйство»), а в том случае если справедливую стоимость нельзя оценить, то внеоборотные биологические активы измеряются по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» применяется и для учета государственных субсидий и также имеет различия с РСБУ.

Пункт 8 МСФО (IAS) 41 даёт ссылку на определение «государственные субсидии» по МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»: государственные субсидии — помощь, оказываемая государством в форме передачи предприятию ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью предприятия. К государственным субсидиям не относятся те формы государственной

июнь, 2018 г.

помощи, стоимость которых не поддается обоснованной оценке, а также такие операции с правительством, которые нельзя отличить от обычных коммерческих операций предприятия [4].

В МСФО безусловные государственные субсидии, которые причисляют к биологическим активам, признаются в качестве дохода лишь в тот момент, когда субсидия становится подлежащей получению (п. 34 МСФО (IAS 41)): «Не обремененная никакими условиями государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, оцениваемому по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, подлежит признанию в качестве дохода тогда, и только тогда, когда государственная субсидия становится подлежащей получению»[5].

В Российских стандартах финансовой отчетности субсидия по основным средствам относится на доходы будущих периодов (п. 9 ПБУ 13/2000).

В заключении хотелось бы отметить, что на современном этапе развития Российская система бухгалтерского учета и отчетности, как в целом, так и отдельно сельского хозяйства, переживает сложный период реформирования в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. При этом основной целью реформирования является создание отчетности, которая не просто бы отвечала требованиям рыночной экономики, но и была бы понятна зарубежным инвесторам, осуществляя при этом основную цель реформирования - привлечение зарубежных инвестиций. Именно поэтому международные стандарты финансовой отчетности, безусловно, выгодны для организации бухгалтерского учета на предприятиях России, несмотря на все трудности перехода, затормаживающих внедрение МСФО:

1. высокие затраты на услуги аудиторов (консультантов);

2. затраты на замену или модернизацию программного обеспечения;

3. затраты на сбор и раскрытие достоверной информации об организациях;

4. затраты на переквалификацию кадров.

Но, несмотря на различия между РСБУ и МСФО, а также существующие требования, Российские стандарты финансовой отчетности не так далеки от международных, как может казаться на первый взгляд. При этом основным, при попытке слияния РСБУ и МСФО, является правильное построение учетной политики. Это позволит не только ускорить процедуру трансформации отчетности, но и снизить затраты на нее, так как бухгалтерская отчетность по международным стандартам, в первую очередь, создаётся для предоставления информации заинтересованным лицам, и как следствие, принятия ими управленческих - финансовых решений. Российская бухгалтерская отчетность, наоборот, направлена на контролирующие органы, в основном налоговые, поэтому пока не изменится основная цель создания бухгалтерской отчетности внутри предприятий сельского хозяйства Российской Федерации, никакими нововведениями и законодательными актами факторы, препятствующие сближению РСБУ и МСФО не преодолеть.

№ 6 (51)

Поэтому самое первое и основное, что нужно сделать организациям, которые выбрали реформирование бухгалтерской отчетности, с целью внедрения МСФО, и как следствие, получения большей прибыли -пересмотреть учетную политику на своем предприятии.

июнь, 2018 г.

Российским бухгалтерам и финансистам необходимо изучить, проанализировать и перенять самые важные отличия, характеристики и правила зарубежных стандартов финансовой отчетности, сохраняя при этом национальную специфику системы организации бухгалтерского учета.

Список литературы:

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» /[Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://base.consultant.ru/ (Дата обращения 12.04.2018).

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» /[Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://base.consultant.ru/ (Дата обращения 12.04.2018).

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» /[Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://base.consultant.ru/ (Дата обращения 12.04.2018).

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» /[Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://base.consultant.ru/ (Дата обращения 12.04.2018).

5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» /[Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://base.consultant.ru/ (Дата обращения 12.04.2018).

6. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» /[Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://base.consultant.ru/ (Дата обращения 12.04.2018).

7. Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» /[Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://base.consultant.ru/ (Дата обращения 12.04.2018).

8. Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» /[Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://base.consultant.ru/ (Дата обращения 23.04.2018).

9. Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000» /[Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://base.consultant.ru/ (Дата обращения 23.04.2018).

10. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «О бухгалтерском учете» /[Электронный ресурс] — Режим доступа. — URL: http://base.consultant.ru/ (Дата обращения 20.04.2018).