CC BY
18
М. И. Зимулькин
Уральский государственный юридический университет (Екатеринбург)
ПРОЦЕДУРНО-ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ ГАРАНТИИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ВЗАИМОСОГЛАСИТЕЛЬНЫХ ПРОЦЕДУР*
Эффективные механизмы устранения многократного налогообложения способствуют экономическому развитию, в том числе посредством создания благоприятного инвестиционного климата в каждом из договаривающихся государств. Одним из таких механизмов принято считать взаимосогласительную процедуру, проводимую уполномоченными органами договаривающихся государств. Нормативно-правовое основание указанных процедур устанавливается в первую очередь соглашениями об избежании двойного налогообложения, Налоговым кодексом Российской Федерации, постановлениями Правительства Российской Федерации, а также иными актами органов исполнительной власти.
Автор исследует вопросы регламентации взаимосогласительных процедур, в том числе в части определения порядка и сроков рассмотрения заявления налогоплательщика о проведении указанной процедуры. Подчеркивается значимость процедурно-процессуальных гарантий налогоплательщиков, предусмотренных в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах. Умаление этих прав ведет к нарушению баланса частных и публичных интересов. Автор также определяет перечень основных процедурно-процессуальных гарантий налогоплательщиков при проведении взаимосогласительной процедуры, включая в него право на подачу заявления о проведении указанной процедуры, право на получение ответа о результатах рассмотрения заявления и право на открытость сведений (транспарентность).
Ключевые слова: налог, налоговые процедуры, налогово-правовые нормы, процедурно-процессуальные нормы, налоговые споры, взаимосогласительные процедуры, двойное налогообложение
Для цитирования
Зимулькин М. И. Процедурно-процессуальные гарантии налогоплательщиков при проведении международных взаимосогласительных процедур // Российское право: образование, практика, наука. 2021. № 3. С. 67-72. DOI: 10.34076/2410_2709_2021_3_67.
УДК 347.73
Соблюдение, правоприменителем предусмотренных законом прав налогоплательщика обеспечивает баланс частных и публичных интересов. Особо значимым является соблюдение процедурно-процессуальных прав налогоплательщика, в том числе при осуществлении мероприятий налогового контроля, рассмотрении материалов налоговой проверки, обжаловании решений налоговых органов.
* Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 20-31190046.
DOI: 10.34076/2410_2709_2021_3_67
В отечественной доктрине всегда подчеркивалась важность процедурно-процессуальных положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах [Винницкий 2005: 133; Демин 2013: 233].
Подавляющее большинство правовых норм, устанавливающих процедурно-процессуальные гарантии налогоплательщиков, содержится в части первой Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, п. 5 ст. 101 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на получение акта, содержащего сведения об установленных обстоятельствах
и иные результаты проверки, что является важной составляющей права налогоплательщика на защиту.
Совокупность процедурно-процессуальных гарантий, закрепленных в действующем законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах, должна представлять собой целостную систему, обеспечивающую соблюдение прав налогоплательщиков на каждом этапе реализации налогово-право-вых норм. Вместе с тем усложнение общественных отношений, в частности в связи с развитием международных экономических связей, предопределяет возникновение международных нормативных правовых актов, которые направлены на регулирование налоговых правоотношений, осложненных иностранным элементом.
Следует полагать, что расширение нормативной базы должно осуществляться исходя из общих принципов налогового права, гарантирующих, в том числе, обеспечение процедурно-процессуальных прав налогоплательщиков.
Международное взаимодействие финансового ведомства Российской Федерации с компетентными органами иностранных государств регулируется положениями раздела VII.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а также многочисленными международными многосторонними и двусторонними соглашениями Российской Федерации. При этом п. 1 ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает приоритет международных договоров Российской Федерации перед национальным законодательством о налогах и сборах, что полностью соответствует ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации.
На 2021 г. у Российской Федерации насчитывается 83 двусторонних соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами (см., например: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 7 сентября 2000 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы», Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», Соглашение между
Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики от 13 октября 2014 г. «Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» и др.).
Соглашения об избежании двойного налогообложения позволяют разрешать проблемы многократного налогового обременения, способствуют исключению дискриминации в международных налоговых правоотношениях [Савицкий, Архипов 2012: 62], создают нормативную основу для обмена налоговой информацией [Пустовалов 2011: 18], а также помогают улаживать иные трансграничные налоговые вопросы. Нормы этих соглашений подлежат прямому применению при разрешении споров в российских и иностранных судах [Vinnitskiy 2014: 309; Международное право 2005: 158].
Российская Федерация стремится к заключению обозначенных международных соглашений в соответствии с Типовым соглашением, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество». Типовое соглашение, несмотря на отсутствие особых указаний об этом в нормативных правовых актах, основывается на Типовой конвенции ООН об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами и Модельной конвенции ОЭСР.
Соглашения имеют практически идентичную структуру. Содержание отдельных статей отличается в зависимости от задач налоговой политики государства и результатов переговоров с конкретными договаривающимися государствами. Отличия не столь значительны, чтобы говорить о кардинальном отступлении от положений модели.
Отмечается, что в настоящее время Российская Федерация уступает по количеству взаимосогласительных процедур большинству государств [Терещенко 2020: 71], что, в частности, подтверждается открытыми статистическими данными1. Тем не менее
1 Mutual Agreement Procedure Statistics per Jurisdiction for 2019 // URL: http://www.oecd.org/tax/ dispute/mutual-agreement-procedure-statistics-2019-per-jurisdiction-all.htm (дата обращения: 11.02.2021).
анализ правовых норм о международном взаимодействии компетентных органов позволяет сделать определенные выводы о наличии основных проблем, связанных с процедурно-процессуальными гарантиями налогоплательщиков.
Как известно, одним из методов международного налогового права, обусловливающих взаимодействие двух или более равноправных субъектов, является метод согласований. Он предполагает, в том числе, взаимодействие суверенных государств в вопросах налогообложения в случаях, когда может иметь место многократное обложение налогом одного и того же субъекта в связи с одним и тем же объектом. Так, Д. В. Винницкий пишет, что при взаимодействии иностранных государств и их органов в вопросах оказания правовой помощи по налоговым делам применяется метод согласований, соответствующий типу отношений равного с равным [Винницкий 2017: 68].
Порядок взаимодействия компетентных органов двух суверенных государств регламентируется ст. 16 Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, статьями 25 Модельной конвенции ООН, Модельной конвенции ОЭСР, Типового соглашения, и, соответственно, аналогичными статьями большинства соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией. Отдельные аспекты взаимосогласительной процедуры конкретизируются в ст. 142.7-142.8 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с рассматриваемыми положениями компетентный орган договаривающегося государства, получивший инициирующее заявление, должен стремиться разрешить возникшую проблему, в том числе посредством прямых контактов с налоговыми и финансовыми органами иностранного государства. Суть предлагаемой взаимосогласительной процедуры заключается в том, что налогоплательщик, в случае если он считает, что действия одного или обоих государств-участников не соответствуют положениям международного соглашения об избежании двойного налогообложения, вправе обратиться в компетентный орган государства, резидентом которого он является, с за-
явлением о разрешении проблемы многократного налогообложения.
В науке финансового права распространено мнение о том, что взаимосогласительные процедуры должны способствовать исключению конфликтов при возникновении ситуаций многократного налогообложения [Винницкий, Савицкий, Пустовалов 2018: 34].
В силу п. 5.11 постановления Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» именно Министерство финансов Российской Федерации является органом, уполномоченным взаимодействовать с компетентными органами иностранных государств в финансовой сфере, в том числе по вопросам проведения взаимосогласительной процедуры. В январе 2019 г. Министерством было опубликовано Руководство по вопросу проведения взаимосогласительной процедуры1, предусмотренной соглашениями об избежании двойного налогообложения. Оно установило
Все правовые нормы, регламентирующие порядок проведения взаимосогласительной процедуры, выражены чрезмерно абстрактно
порядок и сроки совершения финансовым ведомством основных действий по взаимосогласительной процедуре, однако это не позволило преодолеть все правовые пробелы.
Отмечается, что все правовые нормы, регламентирующие порядок проведения взаимосогласительной процедуры, с учетом многочисленных разъяснений и руководств, выражены чрезмерно абстрактно и не определяют конкретных действий, которые должны совершить компетентные органы для разрешения спорной ситуации. Действующее законодательство не содержит положений, которые в системной взаимосвязи смогли бы целостно раскрыть регламент взаимосогласительной процедуры [Лупу 2020: 77].
Изложенное во многом обусловлено правовой природой взаимосогласительной процедуры, которая, представляя собой добровольное взаимодействие двух суверенов, не
1 Руководство по проведению взаимосогласительной процедуры // URL: https://m.minfin.gov.ru/ru/do cument/?id_38=126601rukovodstvo_po_provedeniyu_
vzaimosoglasitelnoi_protsedury_guidance_on_mutual_
agreement_procedure (дата обращения: 04.03.2021).
может гарантировать достижение какого-либо результата и конкретные сроки завершения инициированной процедуры. Тем не менее обозначенные обстоятельства не исключают необходимость соблюдения финансовым ведомством правовых норм, обеспечивающих основные процедурно-процессуальные гарантии налогоплательщиков. Особая необходимость соблюдения процедурно-процессуальных прав налогоплательщика при проведении взаимосогласительной процедуры объясняется статусом указанного лица в исследуемой процедуре: налогоплательщик вправе инициировать взаимосогласительную процедуру, но не вправе участвовать в ней и соответственно полноценно следить за ходом процедуры.
Предполагается, что после получения заявления налогоплательщика уполномоченные органы договаривающихся государств самостоятельно решают вопросы, связанные, в частности, с тем, в бюджет какого договаривающегося государства должны быть уплачены налоги.
Все это позволяет определить круг специфических процедурно-процессуальных прав налогоплательщика при проведении взаимосогласительных процедур.
Подпункты 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации обеспечивают базовые процедурно-процессуальные гарантии налогоплательщиков в части получения любой информации об их правах и обязанностях в связи с уплатой налогов и сборов. Особое значение данная процедурно-процессуальная гарантия приобрела с принятием приказа Министерства финансов Российской Федерации от 11 июня 2020 г. № 102н «Об утверждении Порядка и сроков представления и рассмотрения заявления о проведении взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения» (далее - Приказ № 102н). Вступив в силу 11 октября 2020 г., исследуемый ведомственный акт определил порядок взаимодействия Министерства финансов Российской Федерации и налогоплательщика, обратившегося с инициативой о проведении взаимосогласительной процедуры.
На основании пп. 9-10 Приказа № 102н финансовое ведомство обязано рассмотреть
заявление налогоплательщика о проведении взаимосогласительной процедуры в течение 90 дней с момента его получения и по истечении указанного срока вынести решение о проведении взаимосогласительной процедуры или мотивированный отказ в ее проведении. В силу п. 11 налогоплательщик должен быть уведомлен о принятом финансовым органом решении.
Можно заключить, что, несмотря на все сложности взаимодействия компетентных органов иностранных государств при проведении взаимосогласительных процедур, положения национального законодательства предусматривают определенный перечень процедурно-процессуальных гарантий налогоплательщиков, в первую очередь право на подачу заявления о проведении взаимосогласительной процедуры, право на получение ответа о результатах рассмотрения заявления и право на открытость сведений (транспарентность).
Следует полагать, что обозначенные права могут быть обеспечены вне зависимости от наличия у Министерства финансов Российской Федерации возможности проведения взаимосогласительной процедуры с компетентными органами иностранных государств. Кроме того, наличие строгого регламента рассмотрения заявления налогоплательщика и принятия решения по нему, а также прозрачность взаимосогласительной процедуры должны способствовать избежанию конфликтных ситуаций между налогоплательщиком и финансовым ведомством (например, исключить случаи обжалования бездействия должностных лиц финансового ведомства).
Можно сделать вывод о том, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах устанавливает особые процедурно-процессуальные гарантии налогоплательщиков при проведении международных взаимосогласительных процедур. Вместе с тем внесение в Налоговый кодекс Российской Федерации положений, регламентирующих порядок взаимодействия налогоплательщика и уполномоченного органа по вопросам, связанным с инициированием взаимосогласительной процедуры, и наделение рассматриваемых положений силой закона позволили бы повысить уровень процедурно-процессуальных гарантий налогоплательщиков и обеспечить баланс частных и публичных интересов.
Список литературы
Vinnitskiy D. V. Russia: Thin Capitalization Rules between Sister Companies under Luxembourg-Russia // Tax Treaty Case Law around the Globe / ed. by E. Kemmeren et al. Amsterdam: IBFD, 2014. P. 305-315.
Винницкий Д. В. Проблемы правовой регламентации процедурных (и процессуальных) отношений в российском налоговом праве // Проблемы финансового права в условиях рынка в XXI веке: сб. материалов Междунар. науч.-практ. конф. (Москва, МГЮА, 23-24 сентября 2004 г.). М.: ТК Велби; Проспект, 2005. С. 130-135.
Винницкий Д. В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики. М.: Статут, 2017. 463 с.
Винницкий Д. В., Савицкий А. И., Пустовалов Е. В. Налоговый арбитраж в соответствии с международными налоговыми соглашениями // Herald of the Euro-Asian Law Congress. 2018. № 2. С. 21-36.
Демин А. В. Общая теория налогово-правовых норм. М.: РИОР; Инфра-М, 2012. 266 с.
Лупу В. Взаимосогласительная процедура: перспективы и проблемы применения в России // Налоговед. 2020. № 5. С. 76-89.
Международное право: учеб. / отв. ред. Г. В. Игнатенко, О. И. Тиунов. 3-е изд. М.: Норма, 2005. 624 с.
Пустовалов Е. В. Правовые основы обмена информацией с иностранными государствами: пути развития // Налоги. 2011. № 5. С. 17-21.
Савицкий А. И., Архипов В. Г. Запрет налоговой дискриминации в соглашениях об избежании двойного налогообложения России, Белоруссии и Казахстана // Налоговед. 2012. № 7. С. 58-71.
Терещенко А. И. Восемь вопросов о взаимосогласительных процедурах // Налоговед. 2020. № 12. С. 71-75.
Максим Игоревич Зимулькин - преподаватель кафедры финансового права Уральского государственного юридического университета. 620137, Российская Федерация, Екатеринбург, ул. Комсомольская, д. 21. E-mail: mi.zimulkin@gmail.com.
ORCID: 0000-0002-7532-6473
Procedural Guarantees of Taxpayers in International Mutual Agreement Procedures
Effective mechanisms to eliminate multiple taxation contribute to economic development, including through the creation of a favorable investment climate, for each of the contracting states. One of such mechanisms is considered to be the mutual agreement procedure between the fiscal authorities of the contracting states. The legal basis for these procedures is provided by the agreements for the avoidance of double taxation, the Tax Code of the Russian Federation, decrees of the Government of the Russian Federation, as well as the other acts of executive authorities.
The author considers the issues of regulation of mutual agreement procedures, including problems of determining the order and timing of consideration of a taxpayer's application for a mutual agreement procedure. The importance of procedural guarantees of taxpayers established in the legislation of the Russian Federation on taxes and fees is emphasized. Diminishing the procedural rights of taxpayers leads to a violation of the balance of private and public interests. The author also defines a list of the main procedural guarantees of taxpayers during the mutual agreement procedure, including the right to file an application for a mutual agreement procedure, the right to reply on the results of the consideration of the application and the right to openness of information (transparency).
Keywords: tax, tax procedures, tax rules, tax procedural rules, tax disputes, mutual agreement procedures, double taxation
Recommended citation
Zimul'kin M. I. Protsedurno-protsessual'nye garantii nalogoplatel'shchikov pri provedenii mezhdunarodnykh vzaimosoglasitel'nykh protsedur [Procedural Guarantees of Taxpayers in International Mutual Agreement Procedures], Rossiiskoe pravo: obrazovanie, praktika, nauka, 2021, no. 3, pp. 67-72, DOI: 10.34076/2410_2709_2021_3_67.
References
Demin A. V. (ed.) Obshchaya teoriya nalogovo-pravovykh norm [General Theory of Tax Law Norms], Moscow, RIOR, Infra-M, 2012, 266 p.
Ignatenko G. V., Tiunov O. I. (eds.) Mezhdunarodnoe pravo [International Law], Moscow, Norma, 2005, 624 p.
Lupu V. Vzaimosoglasitel'naya protsedura: perspektivy i problemy primeneniya v Rossii [Mutual Agreement Procedure: the Prospects and Problems of Application in Russia], Nalogoved, 2020, no. 5, pp. 76-89.
Pustovalov E. V. Pravovye osnovy obmena informatsiei s inostrannymi gosudarstvami: puti raz-vitiya [Legal Fundamentals of Exchange of Tax Information with Foreign Countries: Ways of Development], Nalogi, 2011, no. 5, pp. 17-21.
Savitskii A. I., Arkhipov V. G. Zapret nalogovoi diskriminatsii v soglasheniyakh ob izbezhanii dvoinogo nalogooblozheniya Rossii, Belorussii i Kazakhstana [Prohibition of Tax Discrimination in the Double Taxation Conventions of Russia, Belarus and Kazakhstan], Nalogoved, 2012, no. 7, pp. 58-71.
Tereshchenko A. I. Vosem' voprosov o vzaimosoglasitel'nykh protsedurakh [Eight Questions about Mutual Agreement Procedures], Nalogoved, 2020, no. 12, pp. 71-75.
Vinnitskii D. V. Problemy pravovoi reglamentatsii protsedurnykh (I protsessual'nykh) otno-shenii v rossiiskom nalogovom prave [Problems of Procedural Relations' Legal Regulation in Russian Tax Law Dimension], Problemy finansovogo prava v usloviyakh rynka v XXI veke [Issues of Financial Law under XXI Century Market Conditions]: conference papers, Moscow, TK Velbi, Prospekt, 2005, pp. 130-135.
Vinnitskii D. V., Russia: Thin Capitalization Rules between Sister Companies under Luxembourg-Russia, Kemmeren E. et al (eds.), Tax Treaty Case Law around the Globe, Amsterdam, IBFD, 2014, pp. 305-315.
Vinnitskii D. V. (ed.) Mezhdunarodnoe nalogovoe pravo: problemy teorii i praktiki [International Tax Law: Issues of Theory and Practice], Moscow, Statut, 2017, 463 p.
Vinnitskii D. V., Savitskii A. I., Pustovalov E. V. Nalogovyi arbitrazh v sootvetstvii s mezh-dunarodnymi nalogovymi soglasheniyami [Tax Treaty Arbitration], Herald of the Euro-Asian Law Congress, 2018, no. 2, pp. 21-36.
Maksim Zimulkin - lecturer of the Department of finance law, Ural State Law University. 620137, Russian Federation, Ekaterinburg, Komsomol'skaya str., 21. E-mail: mi.zimulkin@gmail. com.
ORCID: 0000-0002-7532-6473
Дата поступления в редакцию / Received: 30.03.2021
Дата принятия решения об опубликовании / Accepted: 21.05.2021
