CC BY
104
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ПРОДАЖА АКЦИЙ НЕРЕЗИДЕНТУ ЗА ИНОСТРАННУЮ ВАЛЮТУ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТЫ
Н. Н. ПАРАСОЦКАЯ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета
А. А. БОГДАНОВ, студент факультета учета и аудита Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
На современном этапе развития внешнеэкономических отношений особое внимание уделяется рынку капитала, в связи с чем особую актуальность приобретает тема продажи ценных бумаг нерезиденту за иностранную валюту, в частности акций.
Анализ исследований и публикаций последних лет в сфере внешнеэкономической деятельности свидетельствует о том, что о продаже активов за иностранную валюту написано не много научных статей и работ. В то же время изменения в учете внешнеэкономической деятельности, связанные с нововведениями в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ), практически не рассматривались ни теоретиками, ни практиками бухгалтерского учета.
Исследованию проблем бухгалтерского учета при продаже капитала (акций) за иностранную валюту нерезиденту в современной научной литературе уделяется явно недостаточное внимание.
Целью исследования является проблема обоснования теоретических и научно-практических аспектов бухгалтерского учета операций по продаже акций с учетом особенностей налогового учета.
Объектом исследования являются операции по продаже акций зарубежному покупателю, а предметом — совокупность теоретических, методических и практических аспектов бухгалтерского учета данных операций.
К основным задачам исследования относятся:
• изучение теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета продажи акций за иностранную валюту;
• исследование особенностей налогового учета данных операций по действующим законодательным нормам;
• определение изменений в налоговом и бухгалтерском учете операций по продаже акций нерезиденту за инвалюту. Бухгалтерский учет. Акция — именная
эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций учитываются на субсчете «Паи и акции» к счету 58 и на счете 81 «Собственные акции (доли)».
Акции являются отдельным видом имущества и соответственно могут быть перепроданы так же, как и иные виды активов. Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, такая деятельность для нее не является обычной.
Согласно букве закона продажа акций как резиденту, так и нерезиденту возможна только в
двух видах — продажа собственных акций (эмиссионных) и продажа акций других организаций. Необходимо рассмотреть подробнее особенности обоих случаев.
Итак, продажа акций других организаций (или попросту перепродажа финансовых вложений) по большей части регулируется двумя нормативными документами:
1) Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (далее — ПБУ 19/02);
2) Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) (ст. 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами»).
Согласно ПБУ 19/02 при продаже акций необходимо учесть целый ряд факторов:
1) при выбытии (продаже) акций, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость исходит из оценки, определяемой одним из следующих способов:
• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики;
2) акции могут оцениваться организацией при продаже по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости акций на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости, количества остатка на начало месяца и поступивших акций в течение данного месяца;
3) оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения акций (способ ФИФО) основана на допущении, что акции списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка акций, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а
в стоимости проданных акций учитывается стоимость ранних по времени приобретений;
4) при продаже акций, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки;
5) в целях налогообложения доходы организации от продажи акций определяются исходя из цены реализации ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем продавцу, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной продавцу эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении;
6) доходы организации от операций по реализации акций, номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ), действовавшему на дату перехода права собственности;
7) в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг;
8) доход, полученный от продажи акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, не может быть уменьшен на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
9) доход, полученный от продажи акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, не может быть уменьшен на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
В общем виде типовые проводки по продаже акций других организаций нерезиденту отражены в табл. 1.
Организация учета продажи собственных акций также имеет свои особенности. Здесь в первую очередь важно помнить, что налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.
Таблица 1
Типовые проводки по продаже акций других организаций нерезиденту
Дебет Кредит Операция Первичный документ
Сч. 91 Сч. 58 Отражено списание себестоимости акций (суммы балансовой стоимости акций) Бухгалтерская справка, документы, подтверждающие переход права собственности на ценные бумаги
Сч. 91 Сч. 76, 60 и проч. Отражены расходы, связанные с выбытием ценных бумаг Договора на оказание услуг Акт приемки-сдачи выполненных работ. Бухгалтерская справка-расчет
Сч. 62 Сч. 91 Отражен доход от реализации (на сумму договорной стоимости реализуемых финансовых вложений) Договор купли-продажи
Сч. 59 Сч. 91 Отражено повышение рыночной стоимости акций (списан ранее созданный резерв) Бухгалтерская справка
Сч. 52 Сч. 62 На валютный счет поступили средства за реализованные акции Выписка банка по расчетному счету
Сч. 91 Сч. 99 Отражена прибыль от реализации акций Бухгалтерская справка
Типовые проводки будут иметь следующий вид (табл. 2).
Общие правила учета продажи акций полностью касаются и продажи их нерезиденту за иностранную валюту. Однако учет иностранных валютных операций имеет особенности, которые раскрывает Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (далее — ПБУ 3/2006), и все зависит от того, какая операция первая: передача акций или их оплата. Необходимо рассмотреть оба варианта.
Если первое событие — передача акций, то рублевый эквивалент дебиторской задолженности и дохода от реализации объекта определяют по п. 6 ПБУ 3/2006. Согласно ему операцию в иностранной валюте при первоначальном признании пересчитывают в рубли по курсу ЦБ РФ на дату ее осуществления, т. е. берут курс ЦБ РФ на дату передачи актива покупателю.
Если первое событие — оплата акций, то эта ситуация контролируется абз. 3 п. 9ПБУ 3/2006, согласно которому сумма аванса в инвалюте, полученного от других лиц в счет платежей за поставку
активов, при включении в доход пересчитывают в рублях по курсу ЦБ РФ на дату получения денежных средств. Если авансирование и передача акций происходят в несколько этапов, то доход от реализации признают по суммам авансовых платежей с применением курсов ЦБ РФ, учитывая последовательность их получения. Значит, предприятие при дальнейшей передаче акций покупателю признает доход от ее реализации по курсу ЦБ РФ на дату получения предоплаты.
Курсовые разницы от пересчета иностранной валюты и других монетарных статей операционной деятельности отражают в прочих операционных доходах (расходах), а от пересчета монетарных статей инвестиционной и финансовой деятельности — в прочих доходах (расходах) (исключение — курсовые разницы по финансовым инвестициям за рубеж, которые фиксируют в дополнительном капитале согласно п. 14 ПБУ 3/2006). Это очень важно, так как реализация акций происходит с предварительным переводом их в прочие расходы, курсовые разницы по иностранной валютной дебиторской задолженности будут отражаться на субсчетах «Доход от операционной курсовой
Таблица 2
Вид типовых проводок
Дебет Кредит Операция Первичный документ
Сч. 81 Сч. 51 Выкуп собственных акций у акционеров Протокол собрания акционеров, протокол собрания совета директоров
Сч. 62 Сч. 91.1 Отражена выручка от продажи акций Бухгалтерская справка, документы, подтверждающие переход права собственности на ценные бумаги
Сч. 91.2 Сч. 76, 60 и проч. Отражены расходы, связанные с выбытием ценных бумаг Договора на оказание услуг. Акт приемки-сдачи выполненных работ. Бухгалтерская справка-расчет
Сч. 91.2 Сч. 81 Списаны проданные акции Бухгалтерская справка, документы, подтверждающие переход права собственности на ценные бумаги
Сч. 91.9 Сч. 99 Финансовый результат Бухгалтерская справка-расчет
Сч. 52 Сч. 62 На валютный счет поступили средства за реализованные акции Выписка банка по расчетному счету
Таблица 3
Корреспонденция счетов перепродажи акций
Дебет Кредит Сумма, руб. Операция
Сч. 81 Сч. 51 8 000 Выкуп собственных акций у акционеров
Сч. 62 Сч. 91.1 14 000 Отражена выручка от продажи акций
Сч. 91.2 Сч. 76, 60 и проч. 1 000 Отражены расходы, связанные с выбытием ценных бумаг
Сч. 91.2 Сч. 81 8 000 Списаны проданные акции
Сч. 91.9 Сч. 99 5 000 Финансовый результат
Сч. 52 Сч. 62 14 000 На валютный счет поступили средства за реализованные акции
разницы» и «Потери от операционной курсовой разницы».
В качестве иллюстрации ко всему сказанному следует привести два примера, касающихся продажи собственных акций и акций других организаций нерезиденту.
Пример 1. Продажа акций других организаций. Организация в августе приобрела акции общей стоимостью 100 000 руб. По состоянию на 31 декабря этого же года приобретенные акции котировались по стоимости 90 000руб. В марте следующего года организация продала акции за 120 000руб.
В бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:
Д-т сч. 91 — К-т сч. 58 — 100 000 руб. — отражена балансовая стоимость акций;
Д-т сч. 62 — К-т сч. 91 — 120 000руб. — отражена договорная стоимость реализуемых акций;
Д-т сч. 59 — К-т сч. 91 — 10 000 руб. — отражено повышение рыночной стоимости акций (списан ранее созданный резерв);
Д-т сч. 51 — К-т сч. 62 — 120 000руб. — поступили средства за реализованные акции;
Д-т сч. 91 — К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 30 000 руб. (120 000 руб. + 10 000 руб. -100 000руб.) — отражена прибыль от реализации акций.
Пример 2. Продажа собственных акций. По
решению совета директоров ОАО выкупило 1 000 собственных акций номинальной стоимостью 10 руб. по цене 8 руб. за акцию. Акции перепроданы по цене 14 руб. за одну акцию (табл. 3).
Согласно п. 14 ст. 251 НК РФ превышение номинальной стоимости акций над ценой их фактического приобретения организацией не учитывается при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль в случае последующей продажи акций. Следовательно, при формировании налогооблагаемой базы при реализации
собственных акций в налогооблагаемую базу включается превышение продажной стоимости акций над их номинальной стоимостью. В налогооблагаемую базу должна быть включена сумма в размере 4 000 руб. (14 000 — 10 000). Превышение номинальной стоимости акций над ценой их фактического приобретения в размере 2 000 руб. (10 000 — 8 000) не учитывается для целей налогообложения. Представляется целесообразным на счете 91.1 «Прочие доходы» предусмотреть либо аналитический код, либо субсчет второго порядка для отражения сумм, включаемых в налогооблагаемую базу.
В результате проведенного исследования были проанализированы действующие нормативно-правовые акты, теоретические разработки и публикации по вопросам бухгалтерского учета операций по продаже акций, и сделаны следующие выводы: на сегодняшний день не согласована методика организации бухгалтерского учета в части продажи акций нерезиденту за инвалюту; предприятие одновременно с бухгалтерским учетом организовывает налоговый учет, который отличается не только определением сумм расходов и доходов для целей налогообложения от бухгалтерского учета, но имеет существенные изменения в общепринятых нормах налогового учета таких операций.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 07.02.2011).
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
