CC BY
48
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657:378
ПРОБЛЕМЫ ВНЕДРЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ВЫСШИХ УЧЕБНЫХ ЗАВЕДЕНИЯХ
*
Н. Г. ГАДЖИЕВ,
доктор экономических наук, профессор, проректор по экономике и финансам, заведующий кафедрой экономического анализа и статистики E-mail: nazirhan55@mail. ru
А. З. АХМЕДОВ,
кандидат экономических наук, доцент, начальник отдела аудита и размещения государственного заказа
E-mail: adil03@mail. ru
Т. Н. ГАДЖИЕВ,
начальник отдела финансового обеспечения E-mail: timur@mail. ru Дагестанский государственный университет
В настоящее время вектор развития финансово-бюджетных отношений ориентирует вузы на повышение качества финансового менеджмента, основой которого является система управленческого учета. В качестве приоритетных задач, стоящих перед руководством вузов в области управленческого учета, выделены выбор метода расчета затрат, разработка номенклатуры центров ответственности и оценка эффективности их деятельности.
Ключевые слова: управленческий учет, образовательное учреждение, затраты, доходы, расходы, источники финансирования.
* Статья публикуется по материалам журнала «Экономический анализ: теория и практика». 2013. № 3 (306).
Произошедшие в последнее время политические и социально-экономические преобразования позволили реализовать автономию отечественных высших учебных заведений, обеспечить многообразие образовательных учреждений, вариативность образовательных программ и развитие негосударственного сектора образования.
Эти обстоятельства нацеливают государственные учебные заведения на повышение качества оказываемых ими услуг, основными из которых являются образовательные услуги. В свою очередь высокий уровень качества образования требует значительных финансовых средств в дополнение к бюджетному финансированию. В связи с этим на первый план выступают вопросы активизации вузов в поисках путей получения внебюджетных источников финансовых
средств, что в свою очередь требует новых подходов и организационно-экономических механизмов управления образовательными учреждениями [1].
Внедрение с 01.01.2012 новой модели финансирования подведомственных учреждений образования и науки на основе субсидий предполагает:
- перевод учреждений на программно-целевую основу путем внедрения механизма формирования государственных заданий для каждого учреждения и утверждения плана финансово-хозяйственной деятельности для бюджетных и автономных учреждений;
- совершенствование механизмов финансового обеспечения деятельности бюджетных и автономных учреждений с расширением объема их прав в рамках выполнения государственного задания и реализации плана финансово-хозяйственной деятельности;
- расширение прав бюджетных и автономных учреждений по распоряжению находящимся у них на праве оперативного управления движимым имуществом (за исключением особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждениями или приобретенного ими за счет выделенных собственником имущества средств).
В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 02.09.2010 № 671 «О порядке формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания» государственное задание устанавливает показатели, характеризующие качество и (или) объем (содержание) государственной услуги (работы), а также порядок ее оказания (выполнения).
В соответствии с этим же постановлением финансовое обеспечение выполнения государственного задания федеральным бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидии. При этом ее размер рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг в рамках государственного задания; на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за федеральным бюджетным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных федеральному бюджетному учреждению учредителем на эти цели (за исключением имущества, сданного в аренду); на уплату налогов, в качестве объекта налогообложе-
ния по которым признается указанное имущество, в том числе земельные участки.
Существенную методическую помощь при определении указанных затрат и распределении их по отдельным государственным услугам оказал совместный приказ Минфина России и Минэкономразвития России от 29.10.2010 № 137н/527 «О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений».
Однако до внедрения новых подходов к финансированию государственных учреждений задача определения затрат по государственным услугам не ставилась, поэтому ни учредителем, ни большинством федеральных государственных учреждений не собиралась информация о затратах на оказание государственных услуг (выполнение работ), включенных в соответствующие ведомственные перечни.
Для сбора такой информации подведомственным федеральным учреждениям необходимо в первую очередь внедрить управленческий учет, нацеленный на расчет затрат в разрезе государственных услуг. В настоящее же время нормативные затраты определяются на основании тех данных, которые собирались в условиях сметного финансирования учреждений; учет фактических расходов учреждений в разрезе государственных услуг не ведется. В связи с этим определение нормативных затрат в большинстве случаев осуществляется структурным методом с учетом целого ряда допущений. Получение данных о затратах в разрезе государственных услуг от учреждений существенно повысило бы качество расчетов нормативных затрат, следовательно, повысило эффективность планирования бюджетных расходов Минобрнауки России.
Однако получение такого рода данных осложняется тем, что учет затрат, как правило, ведется в учреждениях только в разрезе кодов классификации операций сектора государственного управления. Информация о затратах в разрезе государственных услуг не собиралась, поскольку ведомственный перечень государственных услуг Минобрнауки России, где впервые были перечислены государственные услуги (работы), на которые должно формироваться государственное задание, был утвержден только в 2010 г.
Таким образом, для более обоснованного расчета затрат на оказание государственных услуг необходимо начать формирование базы данных
фактических расходов учреждений на оказание государственных услуг, в связи с чем необходимо разработать единую методику учета затрат, обеспечивающую сопоставимость собираемых данных.
Учреждениям необходимо начать внедрение новых форм учета затрат, прежде всего осуществляемых за счет средств субсидии на выполнение государственного задания и предоставлять данные в соответствующем разрезе в Минобрнауки России.
Для получения сведений о затратах в различных аспектах их определяют, применяя различные методы расчета затрат. При этом в зависимости от типов ресурсов и мероприятий, специфики результатов, требований к степени детализации и точности сведений о затратах их можно комбинировать для одного объекта затрат (одного вида государственной услуги и т. п.).
Расчет затрат по ресурсам применяется для расчета затрат по используемым ресурсам на единицу непосредственного результата (государственной услуги). Он считается самым простым методом расчета затрат. Его основными этапами являются:
- определение видов требующихся ресурсов, стоимости каждого ресурса и количества ресурсов, требуемого для получения единицы непосредственного результата (услуги);
- расчет общих затрат путем умножения удельной стоимости ресурса на необходимое количество ресурсов.
Расчет затрат по нормативам применяется в случае оказания постоянно повторяющихся видов государственных услуг, качество которых является стандартным. Нормативный расчет затрат - это система применения стандартизированных затрат на единицу результата. Нормативные затраты принимаются за базу для сравнительного анализа, так как относительно этой величины могут быть измерены реальные затраты.
Расчет затрат на выполнение заданий применяется в случае, когда учреждения реализуют государственные услуги по особым заданиям, каждое из которых характеризуется различными объемами прямых и косвенных затрат. При использовании данного метода под объектом затрат понимают задание (работу или заказ). Обычно задания имеют значительные объемы, а также четкие сроки начала и окончания их реализации.
Расчет затрат на осуществление процессов основан на выборе в качестве объекта затрат оп-
ределенной государственной услуги. Учреждение или его структурное подразделение рассматриваются как производитель государственной услуги.
В учреждении выделяют структурные единицы (центры затрат), деятельность которых используется либо для оказания самой бюджетной услуги, либо в качестве одной из составляющих обеспечения деятельности других структурных подразделений организации.
Каждый центр затрат рассчитывает свои затраты, распределяя их между теми видами деятельности, которые он осуществляет, а также рассчитывает стоимость единиц этих видов деятельности.
В конце каждого отчетного периода центр затрат готовит отчет о своих затратах, объемах деятельности, обусловивших эти затраты, и объемах деятельности, которые не завершены на отчетную дату. Незавершенные объемы деятельности на начало и конец отчетного периода пересчитывают в условно законченные единицы.
Главное различие между расчетом затрат на осуществление процесса и расчетом затрат на выполнение задания заключается в порядке группировки затрат. В первом случае затраты группируются в группы затрат на уровне всего учреждения, а затем распределяются по единицам калькуляции затрат, а во втором случае затраты сначала относятся на единицы калькуляции затрат, а затем группируются на уровне всего учреждения.
Кроме того, эти методы применяют в отношении различного количества произведенных государственных услуг. Расчет затрат на выполнение заданий обычно используется в тех ситуациях, когда число таких единиц небольшое, сами они неоднородны, а затраты на единицу результата достаточно высоки. Расчет затрат на осуществление процессов применяется в тех случаях, когда число производимых единиц велико, все единицы однородны и их удельная стоимость невелика.
Расчет затрат на осуществление видов деятельности (функциональный метод) основан на предпосылке, что учреждение обладает определенным объемом ресурсов, который позволяет выполнять возложенные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально факторам затрат. Затраты по каждой функции относят на объект затрат, в качестве которого могут выступать программа, подпрограмма, задание, вид работ и т. п.
Преимущества функционального метода особенно очевидны в случае, когда организация реализует несколько программ, подпрограмм, выполняет широкий спектр заданий и различные виды работ.
Таким образом, можно отметить, что имеются различия между учетными системами, собирающими затраты для калькулирования, оценки запасов, и системами, где затраты группируются для планирования и контроля. И в основе любой учетной системы лежит классификация затрат, построение которой дифференцируется в зависимости от вида управленческой задачи. К основным задачам управленческого учета относятся:
- расчет себестоимости производимой продукции и определение размера получаемой прибыли;
- принятие управленческого решения и планирование;
- контроль и регулирование.
Решению каждой из этих задач соответствует своя классификация затрат. Для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера получаемой прибыли затраты классифицируют на входящие и истекшие, прямые и косвенные, основные и накладные, производственные и внепроизводственные, одноэлементные и косвенные, текущие и единовременные. Для принятия решения и планирования различают постоянные, переменные, условно-постоянные затраты; затраты будущего периода; безвозвратные затраты; вмененные затраты; предельные и приростные затраты; планируемые и непланируемые. Для осуществления контроля и регулирования различают регулируемые и нерегулируемые затраты.
Анализ практики использования управленческого учета в российских вузах показал, что в них используются различные подходы к построению систем управленческого учета, которые формируются исходя из целей конкретного учреждения. При этом практически ни одна из применяемых методик не предполагает расчета себестоимости оказания образовательных услуг студентам каждой отдельной специальности в рамках формы обучения. Единых подходов к учету затрат, направленному на определение стоимости государственных услуг в соответствии с ведомственным перечнем государственных услуг (работ), оказываемых (выполняемых) находящимися в ведении Минобрнауки России федеральными государственными учреждениями в качестве
основных видов деятельности, не разработано. В настоящее время возникает острая необходимость выработки единых методик постановки в учреждении учета затрат в разрезе государственных услуг.
В этом отношении интересен опыт зарубежных стран. Так, в США, где основы управленческого учета были заложены еще в начале XIX в., для государственных учреждений, в том числе и для образовательных, существуют стандарты бухгалтерского учета, утвержденные Государственным советом по бухгалтерскому учету (Governmental Accounting Standards Board - GASB).
Бюро управления и бюджета США рекомендует институтам придерживаться стандартов управленческого учета Cost Accounting Standards (CAS). Так, Circular A-21 «Cost Principles for Institutions of Higher Education» (принципы учета затрат образовательных учреждений) устанавливает принципы для определения издержек применительно к субсидиям, контрактам и другим соглашениям с образовательными учреждениями [4].
Для уточнения порядка учета расходов предназначен стандарт DS-2 «Disclosure Statement Information for Cost Accounting Practices» (заявление о раскрытии информации для бухгалтерского учета затрат). Он характеризует и определяет учет прямых и административных расходов, а также методологию для кумулятивного выделения объектов и административных расходов.
Более того, в некоторых американских вузах приняты собственные стандарты по классификации доходов и расходов, определению состава годовой отчетности на основе стандартов управленческого учета образовательных учреждений [3].
Так, стандарт управленческого учета для образовательных учреждений CAS 9905.501 «Consistency in estimating, accumulating and reporting costs by educational institutions» (последовательность в оценке, аккумулировании и отражении затрат образовательными учреждениями) призван обеспечить уверенность в том, что методы каждого образовательного учреждения, используемые при оценке плановых затрат, последовательны и сопоставимы с методами управленческого учета, используемыми при аккумулировании и отражении затрат.
Стандарт управленческого учета для образовательных учреждений CAS 9905.502 «Consistency in allocating costs incurred for the same purpose by educational institutions» (последовательность в
распределении затрат образовательного учреждения, понесенных на одну цель) требует, чтобы каждая статья (каждый вид) затрат распределялась только единожды и только по одной базе в рамках каждого договора о финансировании или другого объекта затрат.
Стандарт управленческого учета для образовательных учреждений CAS 9905.505 «Accounting for unallowable costs - Educational institutions» (учет несанкционированных затрат образовательными учреждениями) содействует административному управлению и установлению спонсорских отношений (отношений финансирования) посредством введения основных принципов определения затрат, называемых несанкционированными. Стандарт основан на утверждении, что затраты, понесенные в ходе деятельности образовательного учреждения, независимо от того, санкционированы они или нет государственным договором финансирования, распределяются в соответствии с тем объектом затрат, с которым они непосредственно связаны.
Стандарт управленческого учета для образовательных учреждений CAS 9905.506 «Cost accounting period - Educational institutions» (временной промежуток в управленческом учете образовательного учреждения) определяет критерий для выбора периода времени в качестве временного промежутка процесса учета, аккумулирования и отражения затрат договора о финансировании. Данный стандарт должен ослабить влияние изменений в потоках затрат за разные периоды учета и исчисления себестоимости. Вследствие этого он обеспечит объективность, последовательность, достоверность показателей договора о финансировании и будет содействовать их единообразию и сопоставимости [2].
В данном стандарте имеется указание на то, что за отчетный период образовательные учреждения могут принимать финансовый год, за исключением следующих случаев:
- сумма косвенных затрат, которая относится только к части отчетного периода, может быть распределена на объекты затрат, имевшие место в той же части отчетного периода;
- ежегодный период, отличный от финансового года, может использоваться в системе управленческого учета, если это является устоявшейся практикой образовательного учреждения.
Образовательное учреждение должно быть последовательно в выборе отчетного периода или периодов, в которых происходят калькулирование и распределение затрат и их корректировка.
Для накопления косвенных затрат в управленческом учете должен быть использован тот же временной период, что и для установления базы их распределения, если только участники договора не решат использовать иной период.
Сумма косвенных затрат, произведенных только за часть отчетного периода, может быть распределена на основе данных этой части периода, если затраты представлены определенным количеством материалов, если они собраны в разных совокупностях косвенных затрат и распределены на основании объема произведенной продукции, работ, услуг за эту часть периода.
Стороны могут согласиться на использование годового периода, который в точности не совпадает с отчетным периодом, чтобы получить окончательные данные, необходимые для установления базы распределения косвенных расходов.
Существующая как в России, так и за рубежом нормативная база по бухгалтерскому учету не содержит порядка определения отчетного периода для целей управленческого учета. Вследствие этого можно рекомендовать образовательным учреждениям устанавливать такой период в зависимости от специфики деятельности и вида оказываемых услуг не как календарный год, а как период, в течение которого оказывается конкретная услуга (например, с первого дня заключения договора или начала оказания услуги до окончания срока действия договора или окончания учебного года).
В российском законодательстве не существует стандартов, определяющих общие принципы организации управленческого учета. В качестве рекомендаций можно предложить разработать стандарты, устанавливающие принципы формирования и представления управленческой отчетности, возможные способы признания расходов и доходов, распределение накладных расходов, внедрение методов управления затратами и т. п. Так, при разработке для российских вузов стандарта, аналогичного CAS 9905.501, следовало бы помимо положений, предусмотренных данным стандартом, описать возможные методы накопления и отражения затрат, исходя из существующей практики, что позволило бы любому образовательному учреждению независимо от фор-
мы собственности и источников финансирования выбрать наиболее подходящий вариант.
Разработка единых подходов к системе управленческого учета, обеспечивающей формирование полной и достоверной информации о фактических затратах на оказание государственных услуг (выполнение работ), является, по мнению авторов, необходимым и важнейшим условием формирования адекватного финансового обеспечения в современных условиях функционирования учреждений высшего профессионального образования, особенно с позиции оценки обоснованности нормативов и достаточности определенных на их основе нормативных затрат.
Внедрение современных систем управленческого учета в вузах следует рассматривать как действенный инструмент повышения качества управленческих решений, позволяющий выработать эффективные механизмы распределения и использования бюджетных и внебюджетных финансовых ресурсов структурными подразделениями, отвечающие новым условиям и требованиям к деятельности государственных бюджетных образовательных учреждений.
Система управленческого учета, призванная обеспечить аналитическую интерпретацию информации о деятельности учреждения высшего профессионального образования, создает также широкие возможности использования современных информационных систем и формирования управленческой отчетности для принятия руководством учреждения обоснованных управленческих решений оперативного и перспективного характера.
Следовательно, управленческий учет включает процесс идентификации, измерения, накопления, подготовки и интерпретации финансовой и иной информации, проведение анализа данных и предоставление их аппарату управления учреждения в объеме и форме, необходимых для осуществления планирования, оценки и контроля за достижением заявленных результатов и принятия своевременных и эффективных управленческих решений в рамках компетенции соответствующего управленческого звена. Его задачами являются: - обеспечение контроля за наличием, движением, эффективным распределением имущества, материальных, денежных и трудовых ресурсов для достижения заявленных учреждением целей и поставленных задач;
- контроль и оценка эффективности деятельности центров ответственности и их вклада в достижение заявленных целей и поставленных задач;
- выявление резервов повышения эффективности деятельности центров ответственности;
- совершенствование системы оперативного управления учреждением в целом и центрами ответственности;
- формирование показателей, способствующих принятию эффективных управленческих решений;
- оптимизация затрат на достижение заявленных результатов деятельности;
- формирование информационной базы для управления учреждением.
Одним из важных условий эффективной деятельности учреждения высшего профессионального образования является оптимальная организация его структуры с обоснованным распределением функций и закреплением соответствующих прав и ответственности, т. е. выделение центров ответственности. Это должно быть обязательным условием организации и внедрения системы управленческого учета.
В условиях перехода от сметного финансирования к финансовому обеспечению субсидии на выполнение государственного задания управленческий учет становится важнейшим инструментом расчета фактической стоимости оказываемых услуг, формирования реальной информации об эффективности деятельности подразделений и принятия эффективных управленческих решений в масштабах вуза.
Список литературы
1. Гаджиев Н. Г., Ахмедов А. З., Гаджиев А. Н. Внутренний аудит в высших учебных заведениях: теория и практика его осуществления // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 11.
2. НеделькоГ. В. Стандарты управленческого учета в высших учебных заведениях // Вестник Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации. 2011. № 1.
3. Chart of Accounts // The University of North Carolina. URL: http://www. northcarolina. edu/ finance/chart_accounts/COA. pdf.
4. Circular A-21 (Revised 8/8/00) // Office of Management and udget. URL: http:// www. uncp. edu/tlc/ sacs/SACS_Report/submission/documents/1553. pdf.
